注册会计师考试《审计》word讲义第十七章对舞弊和法律法规的考虑完整版文档格式.docx

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3

舞弊三要素，管理层凌驾于控制

2010

2

舞弊三要素，项目组讨论

2011

简答

1

6

舞弊三要素，舞弊的识别、评估与应对，管理层凌驾于控制

本章基本内容框架

第一节财务报表审计中对舞弊的考虑

一、舞弊的含义和种类

（一）舞弊的含义

使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

（二）舞弊的种类

在财务报表审计中只关注：

1.编制虚假财务报告导致的错报

管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：

（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；

（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；

（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则。

2.侵占资产导致的错报

侵占资产可以通过以下方式实现：

（1）贪污收到的款项。

例如，侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户；

（2）盗窃实物资产或无形资产。

例如，盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取回报；

（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。

例如，向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的回报、向虚构的员工支付工资；

（4）将被审计单位资产挪为私用。

例如，将被审计单位的资产作为个人或关联方贷款的抵押。

侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。

二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任[关注]

（一）治理层、管理层的责任

被审计单位治理层和管理层对于防止或发现舞弊负有主要责任。

治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。

管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。

（二）注册会计师的责任[应看]

注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从正反两个方面界定：

一方面，编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。

因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现。

另一方面，审计固有限制，即使按照审计准则实施审计，也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。

完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。

三、风险评估程序和相关活动

（一）询问

1.询问对象[看]

询问治理层、管理层、内部审计人员。

还应当询问其他相关人员。

注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：

（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；

（2）拥有不同级别权限的人员；

（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；

（4）内部法律顾问；

（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；

（6）负责处理舞弊指控的人员。

2.询问内容

（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；

（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；

（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；

（4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

（二）评价舞弊风险因素

1.动机或压力

2.机会

3.借口

风险因素存在不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。

【例题1·

简答题】A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。

在审计过程中，A注册会计师遇到下列事项：

（1）甲公司拥有3家子公司，分别生产不同的饮料产品。

甲公司所处行业整体竞争激烈，市场处于饱和状态，同行业公司的主营业务收入年增长率低于5％，但甲公司董事会仍要求管理层将2010年度主营业务收入增长率确定为8％。

管理层编制的甲公司2010年度财务报表显示，已按计划实现收入。

（2）甲公司管理层除领取固定工资外，其奖金金额与当年完成主营业务收入的情况挂钩。

（3）在以前年度审计中，A注册会计师没有发现甲公司收入确认方面存在舞弊行为，因此，在2010年度审计中，A注册会计师未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域。

（4）在对日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整进行测试时，A注册会计师向参与财务报告编制过程的人员询问了与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。

要求：

（1）针对事项

（1）和

（2），分析甲公司是否存在舞弊风险因素，并简要说明理由。

（2）针对事项（3），分析A注册会计师未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域是否适当，并简要说明理由。

（3）针对事项（4），简要说明A注册会计师除实施询问程序外，还应当实施哪些程序。

（2011年）

【答案】

（1）存在舞弊风险因素。

因为在事项

（1）中，甲公司所处行业竞争激烈且市场处于饱和状态，甲公司超过行业平均增长率，管理层受到收入增长期望过高的压力；

在事项

（2）中，甲公司管理层报酬中有相当一部分取决于收入的完成情况。

（2）不适当。

注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，不应受到以前对管理层正直和诚信形成判断的影响，并且在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当假定收入确认存在舞弊风险。

（3）注册会计师还应当选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试，并考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

表17-1与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素[要看]

表17-1-1动机或压力

舞弊风险因素细类

舞弊风险因素具体示例

财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁

竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降

难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化

客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多

经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购

在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入

高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时

新发布会计准则、法律法规或监管要求

管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力

投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期

需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资

满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱

报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响

管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响

在被审计单位中拥有重大经济利益

其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面）

个人为被审计单位的债务提供了担保

管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力

治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标

【例题2·

多选题】在下列情形中，可能表明管理层存在舞弊动机或压力的有（）。

（2009，新制度）

A.竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降

B.需要大量举债才能满足研究开发支出的需求，以保持竞争力

C.从事重大、异常或高度复杂的交易[机会]

D.盈利能力或财务状况必须满足债务协议规定的条件（2012教材表述有变化）

【答案】ABD

表17-1-2机会

被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息做出虚假报告的机会

从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易

被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易

资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证

从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）

在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营

利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由

在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营。

而此类安排似乎不具有明确的商业理由

组织结构复杂或不稳定

难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人

组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级

高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更

对管理层的监督失效

管理层由一人或少数人控制（在非业主管理的实体中），且缺乏补偿性控制

治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效

内部控制要素存在缺陷

对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）的控制

由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换

会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况

【例题3·

多选题】下列情形中，注册会计师认为可能为管理层提供实施舞弊机会的有（）。

（2010）

A.甲公司从事科技含量高、研发周期长的经营业务（2012教材表述有变化）

B.甲公司大量采用分销渠道销售产品（2012教材表述有变化）

C.甲公司高级管理人员变更频繁

D.管理层拥有甲公司10％的股份

【答案】ABC

表17-1-3态度或借口

管理层态度不端或缺乏诚信

管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准

非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定

被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控

管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势

管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期

管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷

为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化

高级管理人员缺乏士气

业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分

股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议

管理层总是试图基