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司、有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。

有

限责任公司变更为股份有限公司，为增加资本公开发行股份时，应当依法办理。

原非公司企业、有限责任公司的净资产应当由具有评估资格的资产评估机构评估作价，

并由验资机构进行验资。

3《、首次公开发行股票并上市管理办法》（中国证券监督管理委员会令第32号）第九条：

发行人自股份有限公司成立后，持续经营时间应当在3年以上，但经国务院批准的除外。

有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从

有限责任公司成立之日起计算。

二、立法体例的分析

（1）关于有限公司整体变更为股份公司，《公司法》仅规定应以净资产为折股依据，且折

合的实收股本总额不得高于公司的净资产，但对于该净资产的计算时点及净资产的确定形态

（须以经审计、评估或公司内部编制的财务报表即可）并未进行强制性规定。

（2）关于净资产的确定形态，《公司注册资本登记管理规定》与《首次公开发行股票并上

市管理办法》进行了不同规定，《公司注册资本登记管理规定》规定必须以经评估的净资产为

依据；

而《首次公开发行股票并上市管理办法》虽并未反对以经评估的净资产作为折股依据，

但基于会计经营持续性考虑，明确规定了以经审计净资产折股的可以连续计算经营业绩，也

即实质认可以经审计净资产为折股依据。

基于前述立法体例的不同，201X年和201X年初实

践中亦出现了部分工商部门不认可以经审计净资产折股的说法，坚持以经评估的净资产折股，

但目前该种情形已基本消除。

因《公司注册资本登记管理规定》与《首次公开发行股票并上

市管理办法》均为部门规章，具有同等法律效力，因此评估与审计并无合规与违规之分，而

更多的取决于工商部门关于《首次公开发行股票并上市管理办法》相关规定的认可程度。

（3）与中小板、创业板的《审计报告》有效期分别为6个月和3个月的规定不同，关于

整体变更基准日的《审计报告》的有效期并无明确和强制性规定，且亦无相关法律法规规定

自审计基准日起多长期限内必须完成整体变更的工商变更登记。

因此，就整体变更净资产的

计算时点与完成工商变更登记的时点目前并未存在统一的规定及操作惯例。

三、关于确定整体变更净资产计算时点的必要性分析依据《公司法》第九十四条“股份有限公司成立后，发起人未按照公司章程的规定缴足

出资的，应当补缴；

其他发起人承担连带责任。

股份有限公司成立后，发现作为设立公司出

资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的发起人补足

其差额；

其他发起人承担连带责任”及《首次公开发行股票并上市管理办法》第十条“发行

人的注册资本已足额缴纳，发起人或者股东用作出资的资产的财产权转移手续已办理完毕，

发行人的主要资产不存在重大权属纠纷”之规定，股份有限公司设立时，各股东应足额履行

出资义务。

之前认为，确定整体变更净资产计算时点并非特别重要，因为并无法律法规明确性和强

制性规定，但近期觉得，因发起人系以经审计的净资产折股，且该审计基点与整体变更的工

商变更登记完成日之间具有一定期限，是否会发生该期限内公司因经营发生亏损而导致工商

变更登记完成日公司的净资产数额实际上低于该基准日经审计的净资产数额的情形?

如a公

司股东同意以201X年3月31日经审计的净资产

6000万元折股整体变更为股份公司，并于

201X年9月1日完成工商变更登记，但实际上201X年3月31日－201X年9月1日之间有限

公司经营发生严重亏损，导致截至201X年8月31日时公司的实际净资产仅为5000万元，则

201X年9月1日公司注册资本＋资本公积＝6000万元，是否会存在出资不实？

即股东在工商

变更登记完成日实际享有的净资产仅为5000万元（个人理解，股份公司设立的标志应为完成

工商变更登记之日）？

如确实存在该种情形，则应如何弥补？

是否会导致股份公司设立存在瑕

疵并进而导致申报日期的延后？

个人理解，依据《公司法》第九十六条“折合的实收股本总额不得高于公司的净资产”

之规定，其更多的比较基点应为股份公司设立时自有限公司折合的实收股本总额至少应不得

高于股份公司设立时的净资产，否则，即存在出资不实的嫌疑。

四、相关案例探讨

（一）相关案例摘录

1、探路者----基准日后公司净资产是否发生重大变化

【反馈意见一】

十、《反馈意见》22：

请发行人说明与亚丁公司的重大资产重组是否在整体变更为股份公

司基准日201X年4月30日前完成。

请会计师、律师及保荐机构核查是否存在股份公司出

资不实的情形。

经本所律师核查，201X年4月10日发行人召开第二届董事会第4次会议及201X年4

月26日发行人召开201X年第4次临时股东会，审议通过公司向亚丁转让宏福创业园28号

房产的议案；

发行人与亚丁于201X年4月29日签署《资产交接确认书》，并于当日将上述

建筑物及其附属设施交付给亚丁，双方确认“自本资产交接确认书签署之日起，上述房产的

所有权以及房产的毁损、灭失风险即转移给亚丁”。

本所律师认为：

发行人与亚丁所签署的《资

产交接确认书》合法有效，上述房产的所有权以及房产的毁损、灭失风险已于201X年4月

29日转移给亚丁，发行人与亚丁之间的重大资产重组已在发行人整体变更为股份公司基准日

201X年4月30日前完成。

经核查，亚丁于201X年4月28日、4月29日合计向发行人支付800万元购房款，剩余购房款在发行人验资报告日201X年6月26日

之前已支付完毕，发行人转让价款未存在潜在损失。

根据201X年6月13日立信会计师就发行人的净资产审计事宜出具的《审计报告》（信

会师报字[201X]80041号）、201X年6月26日立信会计师就发行人整体变更股份公司事宜

出具的《验资报告》（信会师报字（201X）第80046号）以及立信会计师于201X年8月27日

出具的核查意见并经本所律师核查，发行人5000万元注册资本已足额到位，发起人股东拥

有的、用于折股的净资产已经完整地投入到发行人，发行人不存在出资不实的情形。

2、广宇集团---国企改制（非整体变更）基准日至工商登记日之间的权益归属划分

（3）改制基准日至注册登记日期间的亏损—由各股东出资缴足本次改制完成后，对于评估基准日201X年4月30日至注册登记日201X年12月4日

期间原企业产生的利润归属，杭州市上城区人民政府与杭州广宇一直未共同明确。

杭州广宇

改制时参照适用财政部1995年2月21日颁发的财工字[1995]29号《国有企业公司制改建

有关财务问题的暂行规定》。

如属减少净资产，经主管财政机关批准，应由公司制企业用以后

年度国家股应分得的股利补足。

此后，因未对评估基准日至注册登记日期间公司的经营情况

进行审计，201X年7月30日，广宇集团股份有限公司全体发起人经协商，一致同意：

如杭

州广宇评估基准日201X年4月30日至注册登记日201X年12月4日期间实际出现亏损，

则由股份公司全体发起人在本次变更设立广宇集团股份有限公司前按各自出资比例共同承担

该亏损、履行弥补出资差额的义务。

根据上海立信长江会计师事务所有限公司杭州分所201X年7月28日信长会师杭审

[201X]第44号《审计报告》，201X年4月30日至201X年11月30日期间杭州广宇

净利润-5,546,425.85元，产生的其他权益5,315,964.51元，净资产减少230,461.34元。

3、银轮股份—改制基准日至工商登记完成日间存在损失

（6）改制的后续－评估基准日至公司设立日期间利润的进一步明确如前所述，银轮股份设立后实际承继了天台机械厂价值为－1099269.26元的整体资产。

天台机械厂改制评估基准日为1998年5月31日，银轮股份的设立日为1999年3月10日。

银轮股份设立至今，对于评估基准日至银轮股份设立日期间天台机械厂产生的期间利润的归

属一直未作明确的确认。

为此，在银轮股份拟进入中国证监会规定的法定辅导期前，天台县

政府同意，由具有证券从业资格的浙江东方会计师事务所有限公司对上述期间利润作出审计。

浙江东方会计师事务所有限公司于201X年4月18日出具了浙东会审[201X]第663号《审

计报告》，根据该报告：

于1998年5月31日至1999年2月28日期间，浙江天台机械厂期间

产生净利润为105711.57元，期间产生的其他权益为1558934.98元，两项合计1664646.55

元，为浙江天台机械厂在此期间增加的净资产。

天台县人民政府于201X年3月15日出具书面说明。

该说明明确如下：

为遵循台州市委

市委发[1998]16号《关于推进国有、城镇集体企业产权制度改革的若干意见》、天台县县委

[1998]6号《关于深化我县国有、城镇集体企业产权制度改革具体实施意见》文件中关

于国企零资产改制的精神，同意以1998年5月31日至1999年2月28日期间增加的净资产

用于弥补浙江天台机械厂以1998年5月31日为基准日经剥离、提留及核销等程序后剩余的

负资产。

经上述弥补后，浙江天台机械厂尚有盈余的净资产为322，532.45元（即浙东会审

[201X]第663号《审计报告》确认的截止1999年2月28日浙江天台机械厂拥有的净资产），

该等盈余的净资产依据财工字［1995］第29号《国有企业公司制改建有关财务问题的暂行规

定》的规定由改制后的浙江银轮机械股份有限公司以现金方式上缴给县级财政。

经本所律师审查，银轮股份实际已于201X年4月30日向天台县政府上缴了上述盈余的

322532.45元现金。

（二）案例分析前述三个案例中，广宇集团及银轮股份均为国企性质的国企改制，国企改制关于该等期

间的利润归属及损失承担依据法律法规规定应予明确，明确该等权益归属的原因除防止股份

公司出资不实外，亦有防止国有资产流失的考虑。

而探路者，系个人目前见到的证监会第一

次关于民营企业改制基准日后重大资产发生变动是否会导致出资不实的反馈（发行人的核心

处理方法为由申报会计师复核），亦即就基准日后至工商变更登记完成日之间公司净资产是否

存在重大不利变化而导致发起人依据审计基准日确定的净资产出资而存在出资不实。

五结论性处理意见探讨因现行法律法规对整体变更基准日与工商变更登记完成日之间并无明确的法律强制性规

定及ipo条件下审计/评估基准日与工商变更登记完成日之间必然存在期限差距的现实，导致

前述期限内存在经营亏损导致股份公司设立时的净资产低于审计日净资产的可能。

但个人认为关于整体变更基准日与工商变更登记完成日之间的期限无法、亦无必要去确

定一个明确的期限。

但为确保工商变更登记完成日的净资产不低于审计基准日确定的净资产

数额，各发起人在将有限公司变更为股份公司时，可以考虑明确如下事项：

（1）各发起人关于过渡期经营损益的分担，尤其是损失的分担，明确如过渡期内公司出

现经营亏损或其他原因导致工商变更登记完成日的净资产数额低于审计日