全国注册资产评估师考试辅导教材.docx
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全国注册资产评估师考试辅导教材
资产评估学
全国注册资产评估师
考试辅导教材编写组编
中国财政经济
前言
随者国际经济的一体化和中国加入WTO步伐的加快，资产评估沂业面临者新的挑战和发展机遇，对注册资产评估师也提出了更高的要求。
从1995年建立注册资产评估师统一考试制度以来，我国已成功地举办了4次考试。
截至2000年底，已有210000余名考生通过了全
部科目的考试取得注册资产评估师资格，为注册资产评估师队伍补充和储备了一大批合格人才。
为了配合2001年度注册资产评估师全国统一考试工作，更好地为广大考生服务，中国注册会计师协会组织有关专家和专业人士，按照《2001年全国注册资产评估师考试犬纲》确定的考试围，编写、审定了这套辅导教材，全套教材共分:
《资产评估学》、《经济法》、《财务会计学》、《机电设备讳估基础》、《建筑工程评估基础》五种与与之配套的《综合习题集》、《历年注册资产评估师考试试题与答案汇绵》等参考用书，供大家在考前培训和自学中参考。
这套辅导教材是在2000年度注册资产评估师考试辅导教材的基础上，根据近期国家有关政策法规的变化做了补充和修订，并对原书的容和体系进订了推敲和完善，全套教材力求突出注册资产评估师应具备的基本知识和操作技能，更好地体现了取渴注册资产评估师应具备的知识体系。
我们衷心祝趣更多的朋友在考试中取碍合格成绩，尽快成为资产评估行业的骨干力量。
由于编写时间紧迫，教材与参考用书中难免有疏漏，错误之处恳请读者指正。
中国注册会计师协会
2001年2月15日
第一章总论
第一节资产评估与其特点
一、资产评估的概念
资产评估是市场经济条件下客观存在的经济畴。
在现实经济生活中，资产业务所涉与的产权转让、企业重组、破产清算、资产抵押、资产纳税等经济行为，都需要以资产的价值为依据。
这里所说的资产价值，不是资产的账面历史价值，而是资产在某一时点的现行市场价值。
为了估计和判断资产的现行市价，就需要对资产价值进行评估。
在对资产评估过程中，一般要涉与以下基本的评估要素：
一是评估主体，即从事资产评估的机构和人员，它是资产评估工作中的主导者；二是评估客体，即待评估的资产，它是资产评估的具体对象；三是评估依据，也就是资产评估工作所遵循的法律、法规、经济行为文件、重大合同协议以与取费标准和其他参考依据；四是评估目的，即资产业务发生的经济行为，它直接决定和制约资产评估价值类型和方法的选择；五是评估原则，即资产评估的行为规，是调节评估当事人各方关系、处理评估业务的行为准则；六是评估程序，即资产评估工作从开始准备到最后结束的工作顺序；七是评估价值类型，即对评估价值的质的规定，它对资产评估方法的选择具有约束性；八是评估方法，即资产评估所运用的特定技术，它是实现资产评估价值的手段和途径。
以上八种要素构成了资产评估活动的有机整体。
它们之间相互依托，是保证资产评估工作正常进行和评估价值科学性的重要因素。
从以上分析可以看出，所谓资产评估，就是指在市场经济条件下，由专业机构和人员，依据国家有关规定，根据特定的目的，遵循适用原则，依照法定程序，选择适当的价值类型，运用科学方法，对资产价值进行评定和估算的行为。
二、资产评估的特点
理解和把握资产评估的特点，有利于进一步认识资产评估的实质，对于搞好资产评估工作，提高资产评估质量具有重要意义。
一般来说，资产评估具有以下特点:
（一）现实性
现实性是指以评估基准期为时间参照，按这一时点的资产实际状况对资产进行的评定估算。
资产评估基准期是资产评估价值的基准时间。
由于各种资产都处在不断运动和变化中，资产的数量、结构、状态和价值也就不可能长期保持不变。
因此，资产评估只能是评估某一时点的资产价值。
评估基准期一般以“日”为基准时点，选择与资产业务或评估作业时间较接近的时期。
资产评估的现实性表现在以下三个方面：
1.资产评估直接以现实存在的资产作为估价的依据，只要求说明当前资产状况，而不需要说明为什么形成这个状况，以与如何由过去的那种状况变成当前状况。
2.以现实状况为基础反映未来。
3.现实性强调客观存在。
形式上存在而实际上已消失者，或形式上不存在而事实上存在者，都要以实际上的客观存在为依据进行校正。
（二）市场性
资产评估是服务于市场的活动，在市场交易活动发生的条件下，资产评估通过模拟市场条件对资产价值做出评定估算和报告，并且，这一估算和报告结果必须接受市场检验。
（三）预测性
资产评估的预测性是指用资产的未来时空的潜能说明现实。
现实的评估价值必须反映资产的未来潜能，未来没有潜能和效益的资产，现实评估价值是不存在的。
因此，通常用未来预期收益来折算反映整体资产的现实价值，用预期使用年限和功能，评估某类资产的净值，等等。
（四）公正性
公正性是指资产评估行为对于评估当事人具有独立性，它服务于资产业务的需要，而不是服务于资产业务当事人的任何一方的需要。
公正性的表现有两点:
一是资产评估是按公允、法定的准则和规程进行的，具有公允的行为规和业务规，这是公正性的技术基础；二是评估人员与资产业务没有利害关系的第三者，这是公正性的组织基础。
（五）咨询性
咨询性是指资产评估结论是为资产业务提供专业化估价意见，这个意见本身并无强制执行的效力，评估者只对结论本身合乎职业规要求负责，而不对资产业务定价决策负责。
事实上，资产评估为资产交易提供的估价往往由当事人作为要价和出价的参考，最终的成交价取决于讨价还价的本领。
咨询性除具有上述有限法律责任这一涵义以外，还有另一涵义，即资产评估是职业化专家活动，其表现是一定数量结构的专家组成专业评估机构，形成专业化的社会分工，评估活动专业化、市场化。
这种专门化、市场化的评估业，拥有大量的市场信息，能够更好地为资产业务的优化和实现服务。
三、资产评估与会计计价的区别
资产评估与会计计价的区别，表现在以下方面：
（一）二者发生的前提条件不同
会计学中的资产计价严格遵循历史成本原则，同时是以企业会计主体的持续经营为假设前提的。
而资产评估则是用于发生产权变动、会计主体变动或者作为会计主体的企业生产经营活动中断，以持续经营为前提的资产计价无法反映企业资产价值时的估价行为。
这一区别表明，一方面资产评估并不是也不能够否定会计计价的历史成本原则，因为其发生的前提条件不同；另一方面，在企业持续经营的条件下，不能随意以资产评估价值替代资产历史成本计价。
如果随意进行评估，不仅会破坏会计计价的严肃性，违背历史成本原则，还会对企业的成本和收益计算产生不利的影响。
当然，资产计价有时也需要根据物价变动情况进行估价（例如我国1992年开始试点，1995年结束的清产核资中的价值重估），但这种估价要严格按照会计政策的统一规定，并且只是账面价值的调整而已，并不是我们所称的资产评估。
（二）二者的目的不同
会计学中的资产计价是就资产论资产，使货币能够客观地反映资产的实际价值量。
资产评估则是就资产论权益，资产评估价值反映资产的效用，并以此作为取得收人或确定在新的组织、实体中的权益的依据。
同时，会计学中资产计价的目的是为投资者、债权人和经营管理者提供有效的会计信息，资产评估价值则是为资产的交易和投资提供公平的价值尺度。
（三）执行操作者不同
资产计价是由本企业的财会人员来完成的，只要涉与与资产有关的经济业务均需要计价，是一项经常的、大量的工作。
资产评估则是由独立于企业以外的具有资产评估资格的社会中介机构完成的。
而且，资产评估工作除需要有资产评估学、财务会计知识以外，还需要工程技术、经济法律等多方面的知识才能完成，其工作难度和复杂程度远超过会计计价。
当然，资产评估与会计计价也是有联系的，会计计价有时需要以资产评估价值为依据，这在会计制度中有相应规定。
但资产评估与会计计价毕竟是两个不同的经济畴，无论从理论上还是实际工作中都必须明确区分。
四、资产评估主体
资产评估的主体，是指从事资产评估的机构和人员。
具体来说，就是具有资产评估资格的中介机构和注册资产评估师。
中介机构从事资产评估业务，需具备一定条件，并经主管部门批准，这里不赘述，重点说明的是注册资产评估师。
注册资产评估师是具备资产评估、经济管理和财务会计等专业知识并通过考试或认定，取得资产评估师资格，并依法向评估管理部门注册，从事资产评估业务与相关服务业务的人员。
注册资产评估师的执业行为应遵循有关的法律和行政法规。
资产评估报告应由至少两名注册资产评估师签字。
注册资产评估师只能在一个资产评估机构执业并独立行使签字权利，不得允许他人以本人名义签字。
注册资产评估师对签署的资产评估报告书的真实性、客观性、公正性负责，并承担相应的法律责任。
注册资产评估师在执业中应遵守独立、客观、公正的原则，与客户存在以下利害关系时，应予以回避：
1.曾在委托单位任职，离职后未满两年；
2.持有客户的股票、债券或与客户有其他经济利益关系；
3.与客户的负责人或委托事项的当事人有利害关系；
4.其他可能直接或间接影响执业的利害关系。
注册资产评估师应当维护职业形象，在本行业中应团结协作，维护行业信誉。
不得以下列不正当手段争揽业务：
1.低毁、贬损同行的信誉;
2.利用回扣、提成等手段;
3.借助行政机关的权力，垄断行业、地区、系统的评估业务;
4.胁迫、欺诈、利诱等方式;
5.其他不正当手段。
此外，注册资产评估师不得向客户或通过客户获取服务费以外的不正当利益;不得对其执业能力进行夸、虚假以与容易引起误解的宣传。
五、资产评估客体
（一）资产的涵义
资产评估客体，是指被评估的资产。
作为评估客体的资产，有的是单项资产，有的则是若干项资产的组合体;有的是资产的所有权，有的则是资产的使用权，等等。
我国的资产评估客体，最初是以企业为主体进行的，当然也不排斥各项独立形态的资产，如房地产等。
所谓资产，是经济主体拥有或者控制的，能以货币计量的，能够给经济主体带来经济效益的经济资源。
资产具有以下几点基本特征:
1.资产必须是经济主体拥有或者控制的。
一般来说，一项财产要作为经济主体的资产予以确认，对于经济主体来说要拥有其所有权，必须归经济主体所有，也就是经济主体对该项财产具有产权。
对于一些特殊方式形成的资产，经济主体虽然对其不拥有所有权，但能够实际控制的，如融资租人固定资产，按照实质重于形式原则的要求，也应当将其作为经济主体资产予以确认。
2.资产必须能以货币计量。
也就是说资产能够运用货币计量其价值，否则就不能将其作为资产确认。
如某生产饮料的企业，垄断占有一个含有丰富微量元素的优质矿泉水水源，这对于该企业来说是一大经济资源，它有利于企业生产出优质矿泉水饮料，能够给企业带来未来经济效益，但是由于无法用货币对该矿泉水资源的价值进行计量，所以不能将其作为资产予以确认。
3.资产必须是能够给经济主体带来经济利益的资源，即可望给经济主体现金流人的资源。
也就是说，资产必须具有交换价值和使用价值，没有交换价值和使用价值的物品，不能给经济主体带来未来效益的，则不作为资产确认。
（二）资产的分类
为了科学地进行资产评估，应对资产评估对象按不同的标准进行合理分类。
1.按资产存在形态分类，可以分为有形资产和无形资产。
有形资产是指那些具有实体形态的资产，包括机器设备、房屋建筑物、流动资产等。
由于这类资产具有不同的功能和特性，在评估时应分别进行。
无形资产是指那些没有实物形态，但在很大程度上制约着企业物质产品生产能力和生产质量，直接影响企业经济效益的资产，主要包括专利权、商标权、非专利技术、土地使用权、商誉等。
2.按资产是否具有综合获利能力分类，可以分为单项资产和整体资产。
单项资产是指单台、单件的资产;整体资产是指由一组单项资产组成的具有获利能力的资产综合体。
在进行单项资产评估中，我们可以确切地评估出厂房、机器设备的价值，可以评估确定某项技术专利等无形资产的开发或购置成本以与获利能力。
以单项资产为对象的评估，称为单项资产评估。
将单项资产评估价值汇总起来，可以求得作为资产综合体的企业的总资产的价值。
但是，如果不是变卖单项资产，而是把企业或单独的生产车间作为商品进行买卖时，一般要进行整体资产评估。
企业的整体资产不是企业各单项可确指资产的汇集，其价值也不等于各单项可确指的资产价值的总额，因为企业整体资产评估所考虑的是它作为一个整体的生产能力或获利能力，所以，其评估价值除了包括各单项可确指的资产价值以外，还包括不可确指的资产，即商誉的价值。
3.按资产能否独立存在分类，可以分为可确指的资产和不可确指的资产。
可确指的资产是指能独立存在的资产，前面所列示的有形资产和无形资产，除商誉以外都是可确指的资产;不可确指的资产是指不能脱离企业有形资产而单独存在的资产，如商誉。
商誉是由于企业地理位置优越、信誉卓著、生产经营出色、劳动效率高、历史悠久、经验丰富、技术先进等原因，所获得的投资收益率高于一般正常投资收益率所形成的超额收益。
第二节资产评估的目的和价值类型
一、资产评估的目的
资产评估的目的指的是被评估资产即将发生的经济行为。
同样的资产，因为评估目的不同，其评估值也往往不一样。
因此，明确资产评估目的，对于科学地组织资产评估工作，提高资产评估质量，具有重要意义。
根据我国现行制度规定，对占有国有资产的单位发生下列经济行为时需要评估:
1.资产转让。
资产转让是指国有资产占有单位有偿转让超过百万元或占全部固定资产原值20%以上的非整体性资产的经济行为。
2.企业兼并。
企业兼并是指一个企业以承担债务、购买、股份化和控股等形式有偿接收其他企业的产权，使被兼并方丧失法人资格或改变法人实体。
3.企业出售。
企业出售是指独立核算的企业或企业部的分厂、车间与其他整体资产产权出售行为。
4.企业联营。
企业联营是指国企业、单位之间以固定资产、流动资产、无形资产与其他资产投入组成各种形式的联合经营实体的行为。
5．股份经营。
股份经营是指国有资产占有单位实行股份制经营方式的行为，包括法人持股、部职工持股、向社会发行不上市股票和上市股票。
6.中外合资、合作。
中外合资、合作是指国有资产占有单位与外商在我国境举办合资或合作经营企业的行为。
7．企业清算。
包括破产清算、终止清算和结业清算。
8．抵押。
抵押是指国有资产占有单位，以本单位的资产作为物质保证进行抵押而获得贷款的经济行为。
9．担保。
担保是指国有资产占有单位，以本企业的资产为其他单位的经济行为担保，并承担连带责任的行为。
10．企业租赁。
企此租赁是指国有资产占有单位或上级单位在一定期限，以收取租金的形式，将企业全部或部分资产的经营使用权转让给其他经营使用者的行为。
对于上述经济行为，前7种属于必须评估的围，后3种则根据具体情况，当事人可自行决定是否需要评估。
二、资产评估的价值类型
资产评估的价值类型指的是资产评估价值的质的规定性，即价值涵。
价值类型需要与资产行为的发生相匹配。
资产评估的价值类型是资产评估价值形式上的具体化。
资产在价值形态上的计量可以有多种类型的涵义，分别从不同角度反映资产的价值特征。
这些不同涵义的价值不仅在质上是不同的，在量上也存在较大差异，而作为资产业务所要求的具体价值类型却是唯一的，否则，就失去了正确反映和提供价值尺度的功能。
因此，必须根据资产业务的行为，即评估目的，弄清楚所要求的价值尺度的涵，从而确定资产业务所适用的价值类型。
关于资产评估价值类型的种类，从不同的角度出发，有着不同的表述。
一种表述将价值类型归纳为四种，即重置成本、现行市价、收益现值和清算价格。
1．重置成本。
重置成本是指在现时条件下，按功能重置资产并使资产处于在用状态所耗费的成本。
重置成本的构成与历史成本一样，也是反映资产购建、运输、安装、调试等建设过程中全部费用的价格，只不过它是按现有技术条件初价格水平计算的。
重置成本适用的前提是资产处于在用状态，一方面反映资产已经投人使用，另一方面反映资产能够继续使用，对所有者具有使用价值。
决定重置成本的两个基本因素是重置完全成本与其损耗（或称贬值）。
2．现行市价。
现行市价是资产在公平市场上的售卖价格。
现行市价源生于公平市场，具有如下规定性:
有充分的市场竞争、买卖双方没有垄断和强制、双方都有足够的时间和能力了解实情，具有独立的判断和理智的选择。
决定现行市价的基本因素有:
（1）基础价格，即资产的生产成本价格。
一般情况下，一项资产的生产成本高低决定其价格的高低。
（2）供求关系，资产价格与需求量成正比例关系，与供应量成反比例关系。
当一项资产有多个买主竞买时，资产价格就会上升，反之则会下降。
（3）质量因素，是指资产本身功能、精度等技术参数。
优质优价是市场经济的法则，在资产评估中质量因素对资产价值的影响必须予以充分考虑。
3．收益现值。
收益现值是指根据资产未来预期获利能力的大小，按照"将本求利"的逆向思维"以利索本"，以适当的折现率或资本化率将未来收益折成的现值。
可见，收益现值是指为获得资产以取得预期收益的权利所支付的货币总额。
收益现值适用的前提条件是资产投人使用，同时，投资者投资的直接目的是为了获得预期收益。
4．清算价格。
清算价格是指在非正常市场上限制拍卖的价格。
清算价格一般低于现行市价，这是由市场供求状况决定的。
其一，因经营失利而导致破产的企业，必然会急于将资产转让或拍卖;其二，这种交易活动主要取决于买方，占有主动权的买方必定会极力压低成交价格，以从中获取利益。
一般来说，在市场机制比较健全的情况下，资产价值会因竞争而趋于合理，以市场售价评定其清算价格仍有一定意义。
尽管如此，资产的清算价格也往往会低于其现行市场价格。
有些市场上不需要的资产，其清算价格甚至会大大低于账面价格。
因此，清算价格一般取决于下列几个因素:
（1）资产的通用性。
专用设备的清算价格一般会较大幅度地低于其市场价格。
一个具有某一特殊属性（使用价值）的财产对于所有者来讲并不具有特殊价值。
（2）清算时间的限制。
一般地，清算时间越长，在市场上讨价还价的余地越大，清算价格会越高。
另一种表述将价值类型归纳为市场价值和非市场价值两种。
市场价值是自愿买方与自愿卖方在评估基准日进行正常的市场营销之后，所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值估计数额，当事人双方应自主谨慎行事，不受任何强迫压制。
非市场价值是指不满足市场价值成立条件的资产在非公开市场条件下实现的价值。
对于资产评估价值类型的选择，必须与资产经济行为的发生密切结合起来，不同的经济行为，所要求资产评估价值的涵是不一样的。
如果不区别资产经济行为确定评估价值类型，或者笼统地确定资产评估值，就会失去评估价值的科学性。
实际工作中，资产评估的经济行为是多种多样的，要求评估机构和评估人员充分理解资产评估价值类型的涵义和适用前提，选择科学合理的价值类型。
资产评估价值类型说明的是资产评估价值的涵，具有质的规定性，而评估方法则是资产评估价值的量化过程，这是两个既相联系，又有区别的概念。
价值类型对评估方法的选用具有约束性，在价值类型确定的前提下，尽管各种方法之间具有替代性，但不能以方法的可替代性模糊价值类型的唯一性，更不能以评估方法代替价值类型。
同时，价值类型与作为评估结果的评估价值不是一样的概念。
评估价值是价值类型与评估方法即评估价值质的规定和量化过程共同作用的结果。
影响评估价值的因素很多，诸如特定目的、市场条件与指标参数等，但决定价值类型的则是特定目的。
价值类型一样的情况下，价值类型约束下的评估方法应用中，市场条件和指标参数等均会对其产生影响，最终影响评估价值。
迸一步说，引起评估价值差异的因素，既有价值类型不同的原因，也有方法运用差异的原因。
科学选择资产评估价值类型是资产评估具有科学性和有效性的根本前提。
第三节资产评估的假设
假设对任何学科都是重要的，相应的理论观念和方法都是建立在一定假设的基础之上的。
这是由于认识的无限性和阶段性，人们不得不依据已掌握的事实对某一事物做出合乎逻辑的推断。
这种推断以事实为依据有其合理性，但这毕竟不是全部事实。
因此，假设就是指依据有限事实而做出合理推断的状态。
资产评估与其他学科一样，其理论和方法体系的形成也是建立在一定假设条件之上的。
适用资产评估的假设有以下几种:
一、继续使用假设
从资产评估角度看，继续使用假设是指资产将按现行用途继续使用，或转换用途继续使用。
对这类资产的评估，就要从继续使用的假设出发，不能按资产拆零出售所得收人之和进行估价。
比如一台机床用作制造产品时，其估价可能是5万元;而将其拆成发动机、床身等零部件分别出售时，也可能仅值2万元，同一资产按不同的假设用作不同目的，其价格是不一样的。
再如，就一个企业而言，它是由众多的机器设备、流动资产、房屋与其建筑物和无形资产组成的整体，在继续经营条件下评估，其价值（估价）是800万元，如果因破产而强制清算拍卖时，其价值就会远远低于800万元。
在确认继续使用的资产时，必须充分考虑以下条件:
1．资产能以其提供的服务或用途，满足所有者经营上期望的收益;
2．资产尚有显著的剩余使用寿命;
3．资产所有权明确，并保持完好;
4．资产从经济上、法律上允许转作它用;
5．资产的使用功能完好或较为完好。
二、公开市场假设
公开市场是指充分发达与完善的市场条件。
公开市场假设，是假定在市场上交易的资产，或拟在市场上交易的资产，资产交易双方彼此地位平等，彼此都有获取足够市场信息的机会和时间，以便对资产的功能、用途与其交易价格等做出理智的判断。
公开市场假设是基于市场客观存在的现实，即资产在市场上可以公开买卖。
不同类型的资产，其性能、用途不同，市场程度也不一样，用途广泛的资产一般比用途狭窄的资产市场活跃，而不论资产的买者或卖者都希望得到资产最大最佳效用。
所谓最大最佳效用是指资产在可能的围，用于最有利又可行和法律上允许的用途。
这种资产的最大最佳效用可以是现时的，也可以是潜在的。
在评估资产时，按照公开市场假设处理或作适当地调整，才有可能使资产效用最大。
资产的最大最佳效用，由资产所在地区、具体特定条件以与市场供求规律所决定。
三、清算（清偿）假设
清算（清偿）假设是指资产所有者在某种压力下，或经协商，或以拍卖方式将其资产被强制在公开市场上出售。
这种情况下的资产评估具有一定的特殊性，适应强制出售中市场均衡被打破的实际情况，资产评估价值大大低于继续使用或公开市场条件下的评估值。
在资产评估中，由于资产未来效用有别而形成了“三种假设”。
在不同假设条件下，评估结果各不一样。
在继续使用假设前提下，要求评估资产的继续使用价值;在公开市场假设前提
下，要求评估资产的公平市场价值;在清算（清偿）假设前提下，要求评估资产的清算价格。
因此，资产评估人员在评估业务活动中要充分分析了解、判断认定被评估资产最可能的效用，以便得出有效结论。
第四节资产评估的原则
资产评估的原则是调节资产评估委托者、评估业务承担者以与资产业务有关权益各方在资产评估中的相互关系，规评估行为和业务的准则。
它包括两个层次的容，即资产评估的工作原则和资产评估的经济原则。
一、资产评估的工作原则
（一）独立性原则
独立性原则要求在资产评估过程申摆脱资产业务当事人利益的影响，评估工作始终坚持独立的第三者立场。
评估机构是独立的社会中介性机构，在评估中处于中立地位，不能为资产业务各方的任何一方所左右，评估工作不应受外界干扰和委托者意图的影响。
评估机构和评估人员不应与资产业务有任何利益上的联系。
（二）客观性原则
客观性原则是指评估结果应以充分的事实为依据。
评估人员要从实际出发，认真进行调查研究，在评估过程中排除人为因素的干扰，坚持客观、公正的态度和采用科学的方法。
评估的指标具有客观性，评估过程中的预测、推理和逻辑判断等只能建立在市场和现实的基础资料上。
（三）科学性原则
科学性原则是指在资产评估过程中，必须根据评估的特定目的，选择适用的价值类型和方法，制定科学的评估实施方案，使资产评估结果科学合理。
资产评估工作的科学性，不仅在于方法本身，更重要的是必须严格与价值类型相匹配。
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