审计必记4对特殊事项的考虑.docx

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审计必记4对特殊事项的考虑

由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于内部控制之上的风险在所有被审计单位都会存在，且属于特别风险。

无论评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序。

1测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表的过程中作出的其他调整是否适当（①向参与财务报告过程的人员《不是管理层》询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动②选择在报告期末和其他调整③考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整）2复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险3对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由。

缺乏商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占财产的行为。

应对舞弊导致重大错报风险：

1总体应对措施；2针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；3针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。

会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整，包括编制合并财务报表的调整分录和抵销分录。

注册会计师了解财务报告流程以及针对会计分录和其他调整已实施控制后，必要时，测试相关控制运行有效性，有效才能进一步测试。

由于舞弊导致的财务报表重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方法隐瞒舞弊行为，因此，注册会计师应考虑是滞有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。

注册会计师责任，对决定财务报表的重大金额和披露，有直接影响的获取充分适当审计证据，无直接影响的，仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规的行为。

注意到违反法律法规行为实施的其他审计程序包括：

阅读会议纪要、向管理层、内外法律顾问、询问诉讼、索赔及评估情况，对某类交易、账户余额和披露实施细节测试

如果注意到与识别出的或怀疑存在违反法律法规行为相关的上述信息，注册会计师应当：

1了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境；2获取进一步信息，以评价对财务报表可能产生的影响，如潜在财务后果（罚款、赔偿、查封、停业、诉讼）是否需要列报，是否非常严重。

针对发现管理层舞弊事实的审计程序：

1重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响；2重新考虑此前的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。

针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序：

1测试日常会计核算中作出的会计分录以及编制合并财务报表过程中作出的其他调整是否适当；2复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；3对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

决定与治理层下设组织或个人沟通应考虑因素：

1治理层的下设组织与治理层各自责任；2拟沟通事项的性质、相关法律法规要求；3下设组织是否有权就沟通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。

沟通的事项：

1注册会计师与财务报表审计相关的责任；2计划的审计范围和时间安排；3审计中发现的重大问题；4值得关注的内部控制缺陷；5注册会计师的独立性；6补充事项（识别和沟通这类事项对审计目的而言，中是附带的；除对财务报表形成审计意见所需的审计程序外，没有专门针对这些事项实施其他程序；没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项）。

注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别的特别风险（舞弊、凌驾、超重关）。

沟通事项可能包括：

注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域；注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；在审计中对重要性概念的运用；实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技术或知识的性质和程度，包括利用专家的工作；注册会计师对哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所作的初步判断。

注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。

双向沟通不充分且得不到解决，注册会计师可采取的措施：

1根据范围受到限制发表非无保留意见；2就采取不同措施的后果征询法律意见；3与第三方（如监管机构）被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业业主、股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；4在法律法规允许情况下解除业务约定。

前后任必要沟通的核心的内容：

1是否发现被审计单位管理层在诚信方面的问题；2前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；3前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；4前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，无法参加三方会谈时的处理：

1这种情况对当前审计业的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；2是否退出当前审计业务；3向法律顾问咨询。

注册会计师必须了解内部审计，因为内部审计是内部控制的一个重要组成部分。

不是必须使用内审。

注册会计师必须对与财务报表审计有关的所有重大事项独立做出职业判断，而不应完全依赖内部审计工作。

注册会计师也应当对发表的审计意见独立承担责任，其责任不因利用内部审计人员或专家的工作而减轻。

内部审计人员工作是否可以实现审计目的时，注册会计师应当评价：

1内部审计的客观性；2内部审计人员的胜任能力；3内部审计人员在执行工作时是否可能保持应有的职业关注；4内部审计人员和注册会计师是否可能进行有效的沟通。

专家工作是否足以实现审计目的时，注册会计师应当评价：

1专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性；2如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性；3如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性。

评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的特定程序：

1询问专家；2复核专家工作底稿和报告；3实施用于证实的程序（观察、检查、询证、分析程序、重新计算）；4必要时与具有相关专长的其他专家讨论；5与管理层讨论专家的报告。

专家工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：

1就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；2根据具体情况，实施追加的审计程序。

考虑利用专家工作时，注册会计师应当评价下列内容：

1专家是否具有实现审计目的所必须的胜任能力、专业素质和客观性；2充分了解专家的专长领域；3与专家就相关重要事项达成一致意见；4评价专家的工作是否足以实现审计目的。

重要组成部分：

1单位组成部分对集团具有财务重大性；或2由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团的财务报表发生重大错报的特别风险。

如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。

（内部审计人员和专家的工作也同样）

即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分适当的审计证据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。

限制接触重要组成部分，无法获取充分适当的审计证据，重要组成部分即使获得整套财务报表也不充分；限制接触不重要的组成部分，仍有可能获取充分适当的审计证据，不重要组成部分（权益核算）获得整套财务报表有可能就获得了充分的审计证据。

是否需要了解组成部分注册会计师？

只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目级才需要了解组成部分注册会计师。

不是必须的。

对集团层面实施分析程序，无须了解组成部分注册会计师。

了解组成部分注册会计师什么？

组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力（了解集团准则吗？

有专门技能吗？

了解财务报告编制基础吗？

）；集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程序是否足以获取充分适当的审计证据；组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。

如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求和专业胜任能力重大疑虑则不能消除此影响。

对专业胜任能力的并非重大疑虑或未处于积极有效的监管环境中的影响，则可消除此影响。

重要性一、在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务报表整体的重要性。

二、适用于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（一个或多个/可有可无/低于集团）。

三、集团项目组对组成部分审计或审阅时，应当基于集团审计目的，为这些组成部分确定组成部分重要性。

1对组成部分审计或审阅，集团项目组为组成部分确定组成部分的重要性；2为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团整体的重要性的可能性降至适当低水平，集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团报表整体的重要性；3针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同；4在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式。

因此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数有可能高于集团财务报表整体的重要性；5在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性；6在审计组成部分财务信息时，A组成部分注册会计师或B集团项目组需要确定组成部分层面实际执行的重要性；7如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。

明显微小错报临界值：

1注册会计师需要设定临界值，不能将超过该临界值错报视为对集团财务报表明显微小的错报；2组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。

集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响：

1组成部分的重要程度；2识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；3对集团层面控制设计的评价以及是否得到执行的判断；4集团项目组对组成部分注册会计师的了解。

必须做控制测试的情形：

1预期集团层面控制运行有效；2仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分适当的审计证据。

由集团项目组或组成部分注册会计师测试。

对不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序

对重要组成部分，对于具有财务重大性的单个重大组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分的重要性，对其实施审计。

一、对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：

1使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；2针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；（特定项目）3针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序（特定程序）。

二、如果集团项目组要求组成部分注册会计师仅对针对一个或多个账户余额，一类或多类交易或披露实施审计，在与组成部分注册会计师沟通时，集团项目组需要考虑多数财务报表项目是相互关联的这一事实。

已执行工作仍不能提供充分适当审计证据时的处理：

选择某些不重要组成部分执行下列一项或多项工作：

1使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；2对一个或多个账户余额，一类或多类交易或披露实施审计；3使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；4实施特定程序。

集团项目组应该在一段时间后更换所选择的组成部分。

选择不为被审计单位预见的同类其他组成部分，可以增加识别组成部分财务信息重大错报的可能性。

对组成部分的选择通常实行定期轮换。

如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。

（必须评价）

根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。

（不是必须参与）

集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式：

1与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解；2复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划；3实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险（集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同实施这类程序）；4设计和实施进一步审计程序（单独/共同）；5参与组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议；6复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。

复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分包括：

1注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计（如适用）；2在确定复核的性质和范围时，注册会计师应当考虑会计估计的性质、以及复核时获取的信息是否可能与识别和评估本期财务报表中会计估计的重大错报风险相关。

但是注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得信息而作出的判断；3对公允价值会计估计和其他以计量日情况为基础的估计，注册会计师在复核时，可将重点放在获取与识别和评估重大错报风险相关的信息上；4会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异并不必然表明上期财务报表存在错报。

但是，由于没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明上期财务报表存在错报：

a在上期财务报表编制完成阶段管理层可以获得的信息；b合理预期管理层已经获得并在编制和列报财务报表时已予以考虑的信息。

在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程序，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否导致特别风险（并非必然导致）。

如果认为会计估计导致特别风险，注册会计师需要了解与会计估计相关的控制，包括控制活动。

在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：

（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据：

1提供审计证据，可能不必追加程序2未提供审计证据，需要实施审计程序；

（二）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据。

可能恰当的应对措施：

1会计估计是依据模型作出的公允价值会计估计；2会计估计源于被审计单位会计系统对数据的常规处理；3注册会计师对上期财务报表中类似的会计估计复核表明管理层本期的会计估计流程可能是有效的4会计估计建立在性质相似，单项不重要但数量众多的项目的基础上。

（三）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序（控制测试+实质性程序）。

（四）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。

将区间估计的区间缩小至某一区域，使得在该区域内的所有结果视为合理的，方法有：

1从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；2根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的，在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计。

对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当（除应对评估的重大错报风险时的4个程序外的）以下3个审计程序：

1评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计的不确定性；2评价管理层使用的重大假设是否合理；3当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。

评价会计估计的合理性并确定错报：

1当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报；2当注册会计师认为使用区间估计能够获取充分适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层点估计得不到审计证据的支持，在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。

如果识别出（已经证实的）管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方或重大关联交易，注册会计师应当：

1立即将相关信息向项目组其他成员通报；2在适用的财务报告编制基础中对关联方作出规定的情况下，要示管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易；3对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。

①包括询问被审计单位与新识别关联方之间的关系的性质，包括对被审计单位及其业务非常了解的外部人士询问②分析与新识别出的关联方进行的交易的会计记录，可以采用计算机辅助审计技术进行分析③核实新识别出的关联方交易的条款和条件，评价是否已经按照适用的财务报告编制基础的规定对关联方交易进行恰当会计处理和披露4重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加审计程序；5如果管理层不披露关联方或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响，注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理声明的可靠性。

识别出超出正常经营过程的、重大的、关联方交易，注册会计师应当：

1检查相关合同或协议（如有）；2获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论。

没有授权和批准绝对不行，有也可能是舞弊。

管理层用于公平交易认定的措施可能包括：

将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较；聘请外部专家确定交易市场价格，并确认交易的条款和条件，将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易条款比较。

注册会计师评价公平交易认定涉及：

考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当。

验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，并进行测试，以判断其准确性、完整性和相关性。

评价管理层认定所依据重大假设合理性。

关联方交易获取书面声明：

1已经向注册会计师披露了已知的关联方名称、特征、关系及其交易；2已经按照适用的财务报告编制基础和规定对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。

识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，应当实施追加的审计程序，以确定是否存在重大不确定性。

包括：

1如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估；2评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行；3如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。

此外，注册会计师还可能

（1）将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果对比

（2）将本期预测性财务信息与截至目前的实际结果相比较。

4考虑自管理层作出评价后是否存在其他可获得的事实或信息；5要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

首次接受委托时对期初余额的审计：

1确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；2确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。

（1）应了解分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当；

（2）如果认定被单位单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更；（3）如果发现会计政策发生变更，对会计政策变更做出适当的会计处理和充分披露；（4）如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。

3实施一项或多项程序：

（1）如果上期财务报表已经审计，查问前任注册会计师审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据①查阅前任注册会计师工作底稿a所有重要领域b是否已实施审计程序以支持期初余额的合理性c复核前任注册会计师调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响②考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力③与前任注册会计师沟通时的考虑（委托前/后）；

（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据；（3）实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据①对流动资产和流动负债的审计程序。

对期初存货的审计程序a监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量b对期初存货项目的计价实施审计程序c对毛利和存货截止实施审计程序②对非流动资产和非流动负债的审计程序a检查形成期初余额的会计记录和其他信息b在某些情况下，向第三方函证期初余额c实施追加的审计程序。