所得税易错点.docx
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所得税易错点
模块二所得税
【易错易混淆点1】应交所得税与递延所得税
一、所得税核算的主要目的是确定所得税费用、递延所得税资产和递延所得税负债
利润表（部分项目）
二、利润表所得税费用的构成
1.当期应交所得税（根据税法确定本期应交纳的税金）
具体计算=应纳税所得税×适用税率
应纳税所得额属于税法概念非会计概念=利润总额+纳税调整增加-纳税调整减少
具体调整依据税法确定。
利润总额不等于应纳税所得额，源于税法与会计有差异。
具体哪些方面有差异需要掌握。
2.递延所得税费用（或收益）（对应科目“所得税费用”）
递延所得税资产期末大于期初余额：
（增加计入借方）
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
递延所得税资产期末小于期初余额：
（减少计入贷方）
借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
递延所得税负债期末大于期初余额：
（增加计入贷方）
借：
所得税费用
贷：
递延所得税负债
递延所得税负债期末小于期初余额：
（减少计入借方）
借：
递延所得税负债
贷：
所得税费用
3.所得税费用的分录
借：
所得税费用（倒挤）
递延所得税资产（借方发生额）（计算确定）
贷：
应交税费——应交所得税（根据税法计算）
递延所得税负债（贷方发生额）（计算确定）
或：
借：
所得税费用（倒挤）
递延所得税负债（借方发生额）（计算确定）
贷：
应交税费——应交所得税（根据税法计算）
递延所得税资产（贷方发生额）（计算确定）
4.如果递延所得税资产期初余额是已知数，计算出期末余额上述的问题就解决了。
三、应交所得税发生额的确定（依据税法）
【例题1·计算分析题】某企业20×1年度利润表中的利润总额为500万元，存在以下会计与税法的差异：
（1）国债利息收入10万元，假定税法规定国债利息收入免征企业所得税；
（2）税收滞纳金10万元；
（3）研发费用50万元未形成无形资产的计入当期损益；
（4）本期期初购入管理部门甲固定资产原值30万元，预计使用寿命3年，税法按5年进行折旧。
预计净残值率为零，均采用年限平均法计提折旧；（为简化处理,按照12个月的折旧计算）
（5）本期购入某项交易性金融资产，购入价100万元，期末公允价值为120万元；
（6）本期购入某项可供出售金融资产，购入价100万元，期末公允价值为120万元；
（7）由于售出产品提供产品质量保证，期末计提产品质量保证费10万元；
（8）期末针对某项应收账款计提坏账准备10万元。
（9）期末针对高管人员在等待期内确认的应付职工薪酬50万元；
（10）期末针对亏损合同确认预计负债10万元的亏损；
（11）期末针对高管人员在等待期内确认权益结算的股份支付60万元；
（12）期末针对关联方的债务担保确认一项预计负债60万元。
要求：
依据上述事项，计算该企业的应纳税所得额。
【答案】
（1）国债利息收入
会计处理：
借：
应收利息10
贷：
投资收益10
说明：
增加利润，但不需要交企业所得税。
调整减少应纳税所得额10万元。
（2）税收滞纳金
会计处理：
借：
营业外支出10
贷：
银行存款10
说明：
减少利润，但不能在计算所得税时扣除。
调整增加应纳税所得额10万元。
（3）研发费用
会计处理：
借：
管理费用50
贷：
研发支出——费用化支出50
说明：
已经减少利润50万元，在交税时还可以抵减25万元交纳所得税。
调整减少应纳税所得额25万元。
（仅仅在交纳所得税时处理）
（4）固定资产
会计处理：
借：
管理费用10
贷：
累计折旧10
说明：
已经减少利润10万元，税法仅仅允许按照6万提折旧扣除。
调整增加应纳税所得额4万元。
（5）交易性金融资产
会计处理：
借：
交易性金融资产——公允价值变动20
贷：
公允价值变动损益20
税法规定：
未实现的收益不计算交税。
说明：
已经增加会计报表中的利润总额20万元。
调整减少应纳税所得额20万元。
（6）可供出售金融资产
会计处理：
借：
可供出售金融资产——公允价值变动20
贷：
资本公积—其他资本公积20
税法规定：
未实现的收益不计算交税。
说明：
会计计入了“资本公积——其他资本公积”，影响的是所有者权益，本身就没有影响会计利润。
该项不用调整应纳税所得额。
（7）产品质量保证费
会计处理：
借：
销售费用10
贷：
预计负债10
税法规定：
预计部分不能扣除，实际支付才能扣除。
说明：
本身也影响利润。
调整增加应纳税所得额10万元。
（8）计提坏账准备
会计处理：
借：
资产减值损失10
贷：
坏账准备10
税法规定：
计提部分不能扣除，实际损失才能扣除。
说明：
本身也影响利润。
调整增加应纳税所得额10万元。
（9）股份支付——现金结算的股份支付：
会计处理：
借：
管理费用50
贷：
应付职工薪酬50
税法规定：
等待期内计提的应付职工薪酬不能扣除，实际支付时才能扣除。
调整增加应纳税所得额50万元；
（10）针对亏损合同确认预计负债10万元的亏损：
会计处理：
借：
营业外支出10
贷：
预计负债10
税法规定：
计提的该项损失，计提时不能扣除，实际发生时才能扣除。
调整增加应纳税所得额10万元。
（11）针对高管人员的权益结算的股份支付：
会计处理：
借：
管理费用60
贷：
资本公积——其他资本公积60
税法规定：
计提时不能扣除，实际发生时才能扣除。
调整增加应纳税所得额60万元。
（12）针对关联方的债务担保：
会计处理：
借：
营业外支出60
贷：
预计负债60
税法规定，不能扣除（计提不能扣除、实际发生也不能扣除）
调整增加应纳税所得额60万元。
【提示1】针对刚才的计算和差异的特征可以看出，有的差异仅仅对本期纳税有影响，有的差异不但对本期纳税有差异，对以后期间纳税也有影响。
【提示2】对以后期间纳税有影响的差异，会计上需要确认相关的递延所得税。
四、递延所得税发生额的确定—资产的计税基础及暂时性差异
暂时性差异的确定（重点）（通过找资产、负债的账面价值与计税基础确定）
资产的计税基础与账面价值（会计的概念，税法角度定义资产）
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
【提示】下面解决的问题就是本期造成的差异，对以后期纳税有影响的差异的确认和计量。
【例题2·计算分析题】某企业管理部门甲固定资产原值30万元，预计使用年限3年，税法按5年进行折旧。
预计净残值率为零，均采用年限平均法计提折旧。
每年会计利润为100万元。
要求：
计算应交所得税、递延所得税。
【答案】
【提示1】（计税基础大于账面价值）导致未来纳税调整减少的，属于未来可抵扣暂时性差异；
【提示2】未来纳税调整增加或减少是应纳税所得额相对于会计的利润总额来说的。
【提示3】对于未来可抵扣暂时性差异，一般原则是当期交税调整增加，未来调整减少。
总计：
会计扣除费用30万元，税法扣除费用30万元。
第一年：
借：
递延所得税资产1
所得税费用25
贷：
应交税费——应交所得税26[（100+4）×25%]
第二年、第三年会计处理同第一年。
第四年、第五年会计处理相同，如下：
借：
所得税费用25
贷：
应交税费——应交所得税23.5[（100-6）×25%]
递延所得税资产1.5
【提示5】（账面价值大于计税基础）导致未来纳税调整增加的，属于未来应纳税暂时性差异。
【提示6】对于未来应纳税暂时性差异，一般原则是当期交税调整减少，未来调整增加。
【差异确定方法】通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。
【必须掌握·直接应用即可】
资产的账面价值＜计税基础：
相当于未来可抵扣的金额比会计进费用的多，未来纳税调整减少，构成可抵扣的暂时性差异，应确认递延所得税资产。
资产的账面价值＞计税基础：
相当于会计进费用的比未来可抵扣的金额大，未来纳税调整增加，构成应纳税的暂时性差异，应确认递延所得税负债。
五、具体资产的核算（考试掌握下面资产即可）
（一）固定资产
1.固定资产的初始计量：
账面价值=计税基础（无差异）
2.固定资产在持有期间进行后续计量：
账面价值=成本-累计折旧-固定资产减值准备
计税基础=成本-按照税法规定计算确定的累计折旧
会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。
（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异
【例题3·计算分析题】某企业管理部门2009年1月1日，开始计提折旧的某项固定资产，原价为100万元，使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。
每年税前会计利润100万元。
要求：
计算应交所得税、递延所得税。
【答案】
（1）2009年1月1日，固定资产的初始计量：
账面价值=计税基础（无差异）=100万元
（2）后续计量
2009年12月31日，该项固定资产账面价值80万元与其计税基础60万元之间的20万元差额，代表未来期间会计利润的调整增加，应确认为递延所得税负债。
2009年12月31日：
借：
所得税费用（倒挤）25
贷：
递延所得税负债5（20×25%）
应交税费——应交所得税20（100-20）×25%
2010年12月31日：
借：
所得税费用25
贷：
递延所得税负债1（24×25%-1）
应交税费——应交所得税24（100-4）×25%
（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.初始计量无差异；
2.后续计量（期末计量）。
账面价值：
期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。
计税基础：
初始成本
例题4·计算分析题】2009年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，支付交易费用2万元，作为交易性金融资产核算。
2009年12月31日，该投资的市价为2200万元。
税法不认可公允价值变动部分。
会计处理：
借：
交易性金融资产——公允价值变动200
贷：
公允价值变动损益200
如果该企业的利润总额为1000万元，所得税税率为25%。
税法规定，企业以公允价值计量的金融资产持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的金额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
要求：
计算应交所得税、递延所得税。
【答案】
应交所得税=（1000-200）×25%=200（万元）
账面价值=2200（万元）；
计税基础=2000（万元）；
账面价值-计税基础=应纳税暂时性差异
递延所得税负债=200×25%=50（万元）
借：
所得税费用250
贷：
递延所得税负债50
应交税费——应交所得税200
【例题5·计算分析题】沿用【例题4】2010年10月20日，甲公司将该项交易性金融资产以2500万元出售，2010年实现的利润总额为1100万元。
会计处理：
借：
银行存款2500
贷：
交易性金融资产——成本2000
——公允价值变动200
投资收益300
借：
公允价值变动损益200
贷：
投资收益200
要求：
计算应交所得税、递延所得税。
【答案】
应交所得税=1100（包含了处置损益300）+200=1300×25%=325（万元）；
说明：
计入应纳税所得额的应当是500万元。
而该500万元已经计入到当期利润表的仅仅有300万元。
借：
所得税费用275
递延所得税负债50
贷：
应交税费——应交所得税325
（三）可供出售金融资产
会计：
期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）；
税法：
初始成本。
【例题6·计算分析题】2009年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。
该投资的成本为l500万元。
2009年12月31日，其市价为1575万元。
会计处理：
借：
可供出售金融资产——公允价值变动75
贷：
资本公积——其他资本公积75
如果该企业的利润总额为1000万元，所得税税率为25%。
税法规定，企业以公允价值计量的金融资产持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的金额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
要求：
计算应交所得税、递延所得税。
【答案】
应交所得税=1000×25%=250（万元）
账面价值=1575（万元）
计税基础=1500（万元）
账面价值大于计税基础=应纳税暂时性差异（对应资本公积）
递延所得税负债=75×25%=18.75（万元）
借：
所得税费用250
贷：
应交税费——应交所得税250
借：
资本公积——其他资本公积18.75
贷：
递延所得税负债18.75
【例题7·计算分析题】沿用【例题6】2010年10月20日，甲公司将该项可供出售金融资产以2000万元出售，2010年实现的利润总额为1500万元。
会计处理：
借：
银行存款2000
贷：
可供出售金融资产——成本1500
——公允价值变动75
投资收益425
借：
资本公积——其他资本公积75
贷：
投资收益75
要求：
计算应交所得税、递延所得税。
【答案】
计入应纳税所得额的应当是500万元。
而该500万元已经计入到当期利润表。
所以不用调整。
应交所得税=1500×25%=375（万元）
递延所得税负债余额为0，因此本期发生额为借方50万元。
借：
所得税费用375
贷：
应交税费——应交所得税375
借：
递延所得税负债18.75
贷：
资本公积——其他资本公积18.75
本题中注意可供出售金融资产公允价值变动确认的递延所得税对应的是资本公积（其他资本公积），而不是所得税费用，因此所得税费用的列示金额应为375万元。
【易错易混淆点二】负债计税基础（找差异）
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额。
账面价值-计税基础=未来期间可税前扣除的金额。
核心点：
直接分析未来是否可以在税前扣除。
是否可以在利润总额的基础上调整减少。
第一步：
账面价值
第二步：
可抵扣的暂时性差异（分析）
第三步：
计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
【结论】
负债账面价值＞计税基础，可抵扣暂时性差异。
负债账面价值＜计税基础，应纳税暂时性差异；
【分析】负债主要是通过，比较负债账面价值＞计税基础=可抵扣暂时性差异。
而推论出负债的计税基础。
所以不用单独理解负债的计税基础。
【记忆技巧】针对负债未来能够扣除的，计税基础为0。
（一）预计负债——产品质量保证
【例题8•计算分析题】甲企业2010年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。
假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
会计处理：
借：
销售费用500
贷：
预计负债500
如果当年实现利润总额为1000万元，适用的所得税税率为25%。
要求：
计算应交所得税，递延所得税。
【答案】
2010年的应交所得税、递延所得税的金额：
负债账面价值=500（万元）
负债计税基础=500-500=0（万元）
应交所得税=（1000+500）×25%=375（万元）
递延所得税资产期末余额=500×25%=125（万元）
本期发生额=125万元；
借：
所得税费用250
递延所得税资产125
贷：
应交税费——应交所得税375
【例题9•计算分析题】沿用【例题8】甲企业2011年实际发生产品质量保修费用500万元，预计负债2011年12月31日的余额为100万元；假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
会计处理：
借：
预计负债500
贷：
银行存款500
借：
销售费用100
贷：
预计负债100
如果当年实现利润总额为1000万元，适用的所得税税率为25%。
要求：
计算应交所得税，递延所得税。
【答案】
应纳税所得额=1000-500+100=600（万元）
应交所得税=600×25%=150（万元）；
借：
所得税费用150
贷：
应交税费——应交所得税150
递延所得税资产的期末余额=100×25%=25（万元）；
期初余额为125万元
本期冲减100万元
借：
所得税费用100
贷：
递延所得税资产100
合并：
借：
所得税费用250
贷：
应交税费——应交所得税150
递延所得税资产100
【相关税法规定】（新增）上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定税前扣除。
【例题10•分析题】甲公司2010年1月1日授予10名激励对象现金股票增值权；每人授予1万份，等待期2年，2010年12月31日，该项现金股票增值权的公允价值为每股10元。
无管理人员离开。
2010年利润总额1000万元。
2010年12月31日的处理：
借：
管理费用50{（10×1万份×10）×1∕2}
贷：
应付职工薪酬50{（10×1万份×10）×1∕2}
要求：
计算应交所得税和递延所得税。
【答案】
应付职工薪酬账面价值=50万元；
应付职工薪酬计税基础=50-50=0万元；
可抵扣暂时性差异=50（万元）
递延所得税资产期末余额=50×25%=12.5（万元）；
发生额12.5万元
应交所得税=（1000+50）×25%=262.5万元；
借：
所得税费用250
递延所得税资产12.5
贷：
应交税费——应交所得税262.5
【例题11•计算分析题】【沿用例题10】甲公司2011年12月31日激励对象全部行权，支付现金每股12元。
无管理人员离开。
2011年利润总额1000万元。
2011年12月31日的处理：
借：
应付职工薪酬50
管理费用70
贷：
银行存款120（10×1万份×12）
要求：
计算应交所得税和递延所得税。
【答案】
递延所得税资产期末余额为0；
应交所得税=（1000-50）×25%=237.5万元；
借：
所得税费用250
贷：
应交税费——应交所得税237.5
递延所得税资产12.5
【易错易混淆点三】特殊项目产生的暂时性差异
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
一.广告费和业务宣传费支出
广告费和业务宣传费支出除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。
该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。
【例题12·计算分析题】甲公司2012年发生广告费200万元，至年末已全额支付给广告公司。
甲公司2012年实现销售收入1000万元。
税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。
会计处理：
借：
销售费用 200
贷：
银行存款 200
2012年实现利润500万元。
要求：
计算2012年应交所得税和递延所得税。
【答案】
因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=200-1000×15%=50（万元）。
广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础50万元之间形成50万元可抵扣暂时性差异。
应交所得税=（500+50）×25%=137.5（万元）；
递延所得税资产期末余额=50×25%=12.5（万元）。
发生额为12.5万元；
借：
所得税费用 125
递延所得税资产 12.5
贷：
应交税费——应交所得税 137.5
权益结算的股份会计确认资本公积
上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定税前扣除。
【例题13•计算分析题】A公司为一上市公司，2010年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2010年1月1日起在该公司连续服务2年，即可以无偿获得100股A公司股票。
A公司在授予日公司的股票价格为15元。
没有职员离开公司。
假设200名职员都在2011年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公司股票价格为每股10元。
2010年利润总额为100万元；2011年利润总额100万元。
要求：
计算应交所得税和递延所得税。
【答案】
按照会计准则相关规定，企业会计账务处理：
（1）A公司在两年间共确认管理费用30万元（200×15×100），授予日，不做账务处理；
（2）在等待期2年内，每年A公司的账务处理如下：
2010年
借：
管理费用 15（200×15×100×1∕2）
贷：
资本公积——其他资本公积 15
2010年应交所得税=（100+15）×25%=28.75（万元）；
借：
所得税费用 25
递延所得税资产 3.75
贷：
应交税费——应交所得税 28.75
2011年：
借：
管理费用 15
贷：
资本公积——其他资本公积 15
职工行权时，A公司的账务处理如下：
借：
资本公积——其他资本公积 30
贷：
股本 2（100×2）
资本公积——股本溢价 28
按照税法规定，企业所得税处理为：
企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格-0）×行权数量=10×200×100=20（万元）。
公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除20万元。
2011年应交所得税=（100+15-20）×25%=23.75（万元）；
借：
所得税费用 27.5
贷：
应交税费——应交所得税 23.75
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