会计知识点.docx

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会计知识点

　　历年考情概况

　　本章考试的题型以客观题为主，主观题主要与其他有关章节如存货、固定资产、金融资产、长期股权投资、企业合并、负债和所有者权益等相结合进行考查。

本章在考试中所占分值较少，通常在2分左右。

本章重点掌握以资产清偿债务及组合方式进行重组的账务处理，需特别注意控股股东对企业的资本性投入的会计核算。

2020年在学习本章时应注意教材变化内容。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

以资产偿还债务

单选题、多选题、综合题

★★★

2013年、2014年、2016年、2017年、2018年

（1）计算债务重组利得或损失；

（2）债务人对抵债资产的损益核算；

（3）债权人取得受让资产入账成本的确定

修改其他条款的处理

综合题

★★★

2015年、2016年

（1）与资产负债表日后事项结合考查账务处理原则；

（2）与所有者权益等章节结合考查债务重组的处理

　　本章2020年教材主要变化

　　本章内容按照新修改的会计准则编写。

　　【知识点】债务重组的定义和方式★★

（一）债务重组定义

　　债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

　　债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。

　　1.关于交易对手方，债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易，实务中经常出现第三方参与相关交易的情形。

例如某公司以不同于原合同条款的方式代债务人向债权人偿债，又如新组建的公司承接原债务人的债务与债权人进行债务重组，再如，资产管理公司从债权人处购得债权与债务人进行债务重组。

　　企业首先考虑债权和债务是否发生终止确认，适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》准则，再就债务重组交易适用《企业会计准则第12号——债务重组》。

　　2.债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否做出让步，也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组定义，例如，债权人在减免债务人部分债务本金的同时提高剩余债务的利息，或者债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务等均属于债务重组。

（二）适用范围

　　准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：

（1）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号—金融工具列报》。

不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。

（2）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

　　债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具，可能对应导致债权人取得被投资单位或债务人控制权，在合并财务报表层面，债权人取得资产和负债的确认和计量适用《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定。

　　（3）债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。

　　债务重组构成权益性交易的情形包括:

①债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

　　【思考题】甲公司是乙公司股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供5000万元无息借款，并约定于1年后收回。

借款期满时，尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务，仅收回1000万元借款。

甲公司和乙公司是否确认债务重组相关损益。

『正确答案』甲公司和乙公司应当将该交易作为权益性交易，不确认债务重组相关损益。

理由：

在此项交易中，如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。

　　【思考题】假设前例中债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免，甲公司作为股东比其他债务人多豁免1500万元的债务。

甲公司是否确认债务重组相关损益。

『正确答案』甲公司作为股东比其他债务人多豁免1500万元的债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免2500万元债务的交易应当确认债务重组相关损益。

理由：

债务重组中不属于权益性交易的部分仍然应当确认债务重组相关损益。

　　企业在判断债务重组是否构成权益性交易时，应当遵循实质重于形式原则。

例如，假设债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，债权人和债务人应当认为该债务重组构成权益性交易。

　　（三）债务重组的方式

（1）债务人以资产清偿债务；

（2）债务人将债务转为权益工具（会计处理体现为股本、实收资本、资本公积等科目）；

　　实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点有义务以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红等，对债务人，这些“股权”可能并不是根据《会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。

债权人和债务人还能协商以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务，这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。

　　（3）修改其他条款。

除

（1）和

（2）以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。

　　（4）组合方式。

组合方式，是采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方式中一种以上方式的组合清偿债务的债务重组方式。

例如，债权人和债务人约定，由债务人以机器设备清偿部分债务，将另一部分债务转为权益工具，调减剩余债务的本金，但利率和还款期限不变；再如，债务人以现金清偿部分债务，同时将剩余债务展期等。

　　【知识点】债权和债务的终止确认★

　　债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。

债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

　　对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

　　对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。

对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。

　　【知识点】以资产清偿债务方式进行债务重组★★★

（一）以金融资产清偿债务

债权人的会计处理

债务人的会计处理

债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行确认和计量。

金融资产初始确认时应当以公允价值计量，金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。

债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

　　偿债金融资产已计提减值准备的，应结转计提的减值准备。

借：

银行存款、其他债权投资、其他权益工具投资等【金融资产公允价值】

　　坏账准备

　　投资收益【金融资产公允价值与债权账面价值的差额】

　　贷：

应收账款【账面余额】

借：

应付账款【账面价值】

　　货：

银行存款、其他债权投资、其他权益工具投资等【账面价值】

　　　　投资收益【债务的账面价值-偿债金融资产账面价值】

同时

借：

其他综合收益

　　贷：

投资收益【其他债权投资清偿债务】

　　　　盈余公积、利润分配【其他权益工具投资清偿债务】

　　【例题·计算分析题】2×20年6月6日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为100万元。

甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。

乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。

2×20年8月8日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为交易性金融资产核算的股权工具偿还该欠款。

交易性金融资产的账面价值90万元（其中成本80万元，公允价值变动10万元），公允价值为80万元，双方办理完成股权转让手续。

甲公司支付交易费用4万元。

当日甲公司应收款项的公允价值为80万元，已计提坏账准备10万元，乙公司应付款项的账面价值仍为100万元。

假设不考虑相关税费。

债权人的会计处理

债务人的会计处理

借：

交易性金融资产　80

　　坏账准备　　　　10

　　投资收益　　　　14

　　（金融资产确认金额80-债权账面价值90－交易费用4）

　　　贷：

应收账款　　100

　　　　　银行存款　　　4

借：

应付账款　　　100

　　货：

交易性金融资产90

　　　　投资收益　　　10（债务的账面价值100-偿债金融资产账面价值90）

（二）以非金融资产清偿债务

债权人的会计处理

债务人的会计处理

债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：

（1）存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。

（2）对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。

（3）投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。

（1）债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包含金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额记入“其他收益——债务重组收益”科目。

偿债资产已计提减值准备的应结转已计提的减值准备。

（4）固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。

（5）无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。

　　放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当记入当期“投资收益”科目。

（2）债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和与处置组资产的账面价值之间的差额记入“其他收益——债务重组收益”科目。

处置组所属的资产组或资产组合，按照资产减值准则分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应包含分摊至处置组的商誉。

处置组中的资产已计提减值准备的应结转已计提的减值准备。

（3）债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

借：

库存商品、固定资产等【放弃债权的公允价值+相关税费】

　　坏账准备

　　投资收益【放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额】

　　贷：

应收账款

　　　　银行存款【相关税费】

借：

应付账款【账面价值】

　　贷：

库存商品、无形资产、固定资产清理【账面价值】

　　　　其他收益——债务重组收益【所清偿债务账面价值与转让资产账面价值的差额】

　　【例题·计算分析题】2×20年3月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为3660万元。

甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。

乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。

9月18日，甲公司应收乙公司账款3660万元已逾期，经协商决定进行债务重组。

乙公司以一项固定资产（设备）抵偿上述债务，该项设备的成本为2850万元，已计提折旧50万元。

甲公司该项应收账款在重组日的公允价值为3390万元。

甲公司已对该债权计提坏账准备20万元。

甲公司支付评估费用6万元。

　　要求：

编制2×20年9月18日债务重组双方的会计分录。

『正确答案』

甲公司的账务处理

乙公司的账务处理

借：

固定资产　（3390+6）3396

　　坏账准备　　　　　　　20

　　投资收益　　　　　　250（3390-3640）

　　贷：

应收账款　　　　　　3660

　　　　银行存款　　　　　　　6

借：

固定资产清理　　　　　　2800

　　累计折旧　　　　　　　　　50

　　贷：

固定资产　　　　　　　　2850

借：

应付账款　　　　　　　　3660

　　贷：

固定资产清理　　　　　　2800

　　　　其他收益——债务重组收益　860

　　【拓展】假设甲公司管理层决议，受让该固定资产后将在半年内将其出售，当日固定资产的公允价值为3390万元，预计未来出售该固定资产时将发生2万元的出售费用，该固定资产满足持有待售资产确认条件。

　　要求：

编制2×20年9月18日债权人甲公司的会计分录。

『正确答案』甲公司对该固定资产进行初始确认时，按照固定资产入账3396万元与公允价值减出售费用3390-2=3388（万元）孰低计量。

债权人甲公司的账务处理如下：

　　借：

持有待售资产——固定资产　3388

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　20

　　　　资产减值损失　　　　　　　258

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　3660

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　6

　　（三）以多项资产清偿债务

债权人的会计处理

债务人的会计处理

债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。

见“以非金融资产清偿债务”

借：

交易性金融资产【按公允价值直接确认】

　　库存商品【分配确认】

　　固定资产【分配确认】

　　坏账准备

　　投资收益【放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额】

　　贷：

应收账款

　　　　银行存款【相关税费】

借：

应付账款【账面价值】

　　贷：

交易性金融资产、库存商品、固定资产清理【账面价值】

　　　　其他收益——债务重组收益【所清偿债务账面价值与转让资产账面价值的差额】

　　【例题·计算分析题】2×20年3月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为3660万元。

甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。

乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。

9月18日，甲公司应收乙公司账款3660万元已逾期，经协商决定进行债务重组，合同生效日乙公司抵偿资料如下：

（1）以一项交易性金融资产（股权）抵偿上述部分债务，该项股权投资的成本为1000万元，公允价值变动200万元，当日公允价值为1390万元。

（2）以一项固定资产（设备）抵偿上述部分债务，该项设备的成本为650万元，已计提折旧50万元，当日公允价值为700万元。

　　（3）以一项库存商品抵偿上述部分债务，该存货的成本为1200万元，当日公允价值为1300万元。

　　甲公司该项应收账款在9月18日的公允价值为3390万元。

甲公司已对该债权计提坏账准备20万元。

　　2×20年10月18日双方办理完成抵债资产转让手续，甲公司将该股权投资分类为交易性金融资产，当日该股权的公允价值为1400万元。

　　要求：

计算合同生效日2×20年9月18日债权人甲公司固定资产的成本和库存商品的成本；编制2×20年10月18日债务重组双方的会计分录。

『正确答案』

甲公司的账务处理

乙公司的账务处理

（1）合同生效日2×20年9月18日

固定资产的成本=（放弃债权在合同生效日的公允价值3390-受让金融资产当日公允价值1390）×700/（700+1300）=700（万元）

库存商品的成本=（3390-1390）×1300/（700+1300）=1300（万元）

（2）2×20年10月18日债务重组的会计分录。

借：

交易性金融资产　　　　1400

　　固定资产　　　　　　　　700

　　库存商品　　　　　　　1300

　　坏账准备　　　　　　　　20

　　投资收益（3390-3640+10）240

　　贷：

应收账款　　　　　　　3660

2×20年10月18日债务重组的会计分录。

借：

固定资产清理　　　　　　600

　　累计折旧　　　　　　　　50

　　贷：

固定资产　　　　　　　　650

借：

应付账款　　　　　　　　3660

　　贷：

交易性金融资产　　　　　1200

　　　　固定资产清理　　　　　　600

　　　　库存商品　　　　　　　　1200

　　　　其他收益——债务重组收益660

　　（四）债权人受让处置组

　　债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　（五）债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

　　债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

　　【知识点】将债务转为权益工具方式进行债务重组★★★

债权人的会计处理

债务人的会计处理

将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照前述以资产清偿债务方式进行债务重组的规定计量其初始投资成本。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本公积（资本或股本溢价）、盈余公积、未分配利润等。

借：

长期股权投资【放弃债权的公允价值+相关税费】

　　坏账准备

　　投资收益【放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额】

　　贷：

应收账款

　　　　银行存款【相关税费】

借：

应付账款

　　贷：

实收资本

　　　　资本公积——资本溢价（或股本溢价）

　　　　银行存款【支付相关税费】

　　　　投资收益【清偿债务账面价值-权益工具金额】

　　【例题·计算分析题】乙公司（债权人）和甲公司（债务人）债务重组资料如下：

（1）2×19年3月6日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项5000万元（假定无重大融资成分）。

乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。

（2）2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为4250万元。

　　（3）2×19年9月6日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。

当日应收款项和应付款项的公允价值均为3800万元。

　　（4）2×19年10月8日，乙公司办理了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用75万元和60万元。

债转股后甲公司总股本为6250万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的20%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。

甲公司应付款项的账面价值仍为5000万元。

应收款项和应付款项的公允价值仍为3800万元。

　　假定不考虑其他相关税费。

　　要求：

（1）编制乙公司（债权人）2×19年3月6日至10月8日的会计分录。

（2）编制甲公司（债务人）2×19年3月6日至10月8日的会计分录。

『正确答案』

乙公司（债权人）的会计处理

甲公司（债务人）的会计处理

①3月6日

借：

交易性金融资产——成本　5000

　　贷：

主营业务收入　　　　　　5000

①3月6日

借：

原材料　　　5000

　　贷：

应付账款　　5000

②6月30日

借：

公允价值变动损益　　　　　　　　750（5000-4250）

　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动　750

③9月6日

借：

公允价值变动损益　　　　　　　　450（4250－3800）

　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动　450

④10月8日

长期股权投资初始投资成本=应收款项公允价值3800+相关税费60=3860（万元）

②10月8日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值应当按照所清偿债务的公允价值3800万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费75万元。

借：

长期股权投资——甲公司　　　3860

　　交易性金融资产—公允价值变动1200（750+450）

　　贷：

交易性金融资产——成本　　　5000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　60

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　贷：

实收资本　　　　　　　　（6250×20%）1250

　　　　资本公积——资本溢价（3800－1250－75）2475

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　75

　　　　投资收益　　　　　　　　（5000-3800）1200

　　【知识点】采用修改其他条款方式进行债务重组★★★

债权人的会计处理

债务人的会计处理

（一）原则

对于债权人，债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行的，合同修改前后的交易对手方没有发生改变，合同涉及的本金、利息等现金流量很难在本息之间及债务重组前后做出明确分割，即很难单独识别合同的特定可辨认现金流量。

因此通常情况下，应当整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改。

如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。

（一）原则

对于债务人，如果对债务或部分债务的合同条款做出“实质性修改”形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担“