中级实务 长期股权投资.docx

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中级实务长期股权投资

第五章长期股权投资

第一节长期股权投资的范围和初始计量

一、长期股权投资的范围

本章涉及的长期股权投资是指应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算的权益性投资，主要包括三个方面：

⑴投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

提示：

控制，是指投资方拥有对被投资方单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其汇报金额。

⑵投资方与其他合营方一同对被投资方实施共同控制且对被投资单位净资产享有权力的权益性投资。

提示：

①共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须通过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

②如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

③仅享有保护性权力的参与方不享有共同控制。

⑶投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

提示：

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起控制这些政策的制定。

【例题•单选题】甲企业由投资者A、B和C组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。

假定A、B和C投资者任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。

下列项目中属于共同控制的是（）。

A．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15%

B．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25%

C．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10%

D．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30%

【答案】A

【解析】选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；选项C，A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D，任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。

二、长期股权投资的初始计量

企业合并形成的长期股权投资分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的成本。

㈠企业合并形成的长期股权投资

⒈同一控制下企业合并形成的长期股权投资

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

【要点提示】

⑴被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

⑵如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

2.初始投资成本与支付合并对价差额的处理

⑴长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

⑵合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

①合并方以支付现金方式取得长期股权投资

借：

长期股权投资

资本公积—资本溢价/股本溢价①

盈余公积②

利润分配—未分配利润③

贷:

银行存款

资本公积—资本溢价/股本溢价（差额在贷方）

②以转让非现金资产或承担负债作为对价取得长期股权投资

借：

长期股权投资

资本公积—资本溢价/股本溢价①

盈余公积②

利润分配—未分配利润③

贷：

库存商品/固定资产清理/无形资产等/应付账款（账面价值）

资本公积—资本溢价/股本溢价（差额在贷方）

③已支付权益性工具作为对价取得长期股权投资

借：

长期股权投资

资本公积—资本溢价/股本溢价①

盈余公积②

利润分配—未分配利润③

贷:

股本

资本公积—资本溢价/股本溢价（差额在贷方）

④已发行债务性证券作为对价取得长期股权投资

借：

长期股权投资

资本公积—资本溢价/股本溢价①

盈余公积②

利润分配—未分配利润③

贷:

应付债券

资本公积—资本溢价/股本溢价（差额在贷方）

【例题·计算题】2014年12月15日甲公司以账面原价800万元、累计摊销200万元、减值准备50万元、公允价值1000万元的一项土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。

转让土地使用权的营业税率为5%。

合并日乙公司在最终控制方合并财务报表中的账面净资产为700万元。

合并当日甲公司“资本公积—资本溢价”75万元，盈余公积结存55万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

【解析】

　　①长期股权投资的成本为420万元（700×60%）；

　　②会计分录如下：

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　420　

　　　　资本公积　　　　　　　　　　75

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　55

　　　　利润分配――未分配利润　　　　50

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　200

　　　　无形资产减值准备　　　　　　　50

　　　　贷：

无形资产－－土地使用权　　　　　800

　　　　　　应交税费――应交营业税　　　　　　50（1000×5%）

【例题·计算题】2014年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%,消费税率为5%。

乙公司在最终控制方合并报表上账面净资产为800万元。

甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

【解析】

　　①长期股权投资的成本为560万元（800×70%）；

　　②会计分录如下：

　　借：

长期股权投资　　　560

　　资本公积　　　　　　　70

　　盈余公积　　　　　　　50

　　利润分配――未分配利润240

　　存货跌价准备　　　　　100

　　贷：

库存商品　　　　　800

　　　应交税费――应交增值税（销项税额）170

　　　　　　　――应交消费税　　　　　　50

【例题·计算题】2014年5月20日，甲公司以一栋厂房为合并对价，取得其母公司控制的乙公司60%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日，该厂房的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，营业税率为5%。

乙公司净资产的账面价值为600万元与在最终控制方合并报表上的数字相同。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。

　【解析】

　　①长期股权投资的成本为360万元（600×60%）；

　　②会计分录如下：

　　借：

固定资产清理　　　　　470

　　　　累计折旧　　　　　　　200

　　　　固定资产减值准备　　　　30

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　700

　　借：

固定资产清理　　　　　　40

　　　　贷：

应交税费――应交营业税　40

　借：

长期股权投资　　　　　360

　　　　资本公积　　　　　　　50

　　　　盈余公积　　　　　　　　20

　　　　利润分配――未分配利润　80

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　510

【例题·计算题】2014年5月20日，甲公司以代母公司偿还负债的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日此负债的债权人为丁公司，账面价值为450万元，乙公司净资产的账面价值为600万元与在最终控制方合并报表上的金额相同。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

　【解析】

　　①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）；

　　②甲公司的会计分录如下：

　　借：

长期股权投资——乙公司　540

　　　　贷：

应付账款——丁公司　　　　450

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　90

【教材·例5-1】2×09年6月30日，A公司向其母公司P发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。

合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。

2×09年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。

假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。

不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：

借：

长期股权投资——S公司　　　　　　　　40000000

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　30000000

3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理　

⑴合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

⑵与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

⑶与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

（应付债券—利息调整）

⒋其他问题的处理原则

在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。

企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。

在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

【例题•单选题】2015年6月30日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；2015年6月30日，母公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为6250万元。

乙公司个别报表净资产的账面价值为6000万元。

假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（　　）

A.确认长期股权投资5000万元，不确认资本公积

B.确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元

C.确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元

D.确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元

【答案】B

【解析】同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=6250×80%=5000（万元），应确认的资本公积=5000-（1000+3200）=800（万元）。

【例题·单选题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并