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试论实质重于形式会计原则
“实质重于形式”是一项非常重要的会计原则。
在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，这一原则不但受到世界上主要会计准则制定机构一致推崇，而且成为学者热论的对象。
然而，追根溯源地考察和分析实质重于形式会计原则就会发现，在现代会计学中，这个会计界的“宠儿”的“出身并不清白“，对实质重于形式原则频繁引用者有之，然对其进行精确地界定和解释者凤毛麟角。
难道实质重于形式是不言自明的公理吗？
如果不是，为什么人们都不热衷于对其进行证明，而没有人怀疑他的正确性？
法律形式和经济实质到底有什么不同？
会计在处理交易或事项为何时偏重于经济实质而忽视法律形式？
这一系列问题的回答对于深入理解实质重于形式的精髓，以合理运用该原则，乃至于提高会计人员的职业判断能力都大有益处。
一、实质重于形式在会计准则中的应用
（一）在国际会计准则中的运用
国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中将实质重于形式作为财务报表的质量特征之一。
其指出实质重于形式是指：
“信息如果想如实地反映其所意图反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。
”并进一步详细阐述道：
“交易或事项的实质并非总是和法律的外在形式或人为形式一致，比如，企业通过用文件宣称将某资产的法定所有权过户给某实体来处置资产。
然而，协议中仍存在保证企业继续享有所转让资产中所包含的未来经济利益的条款。
在这种情况下，把这项资产转让作为销售来报告就不能如实地反映这笔交易。
”
国际会计准则17号租赁第3－12段中指出：
“融资租赁，指本质上转移了与一项资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的一种租赁。
所有权最终可能转移，也可能不转移”；一项租赁是归类为融资租赁还是经营租赁，依赖于交易的实质而不是合同的形式。
“交易和其他事项应按其实质和财务本质，而不是仅按法律形式进行。
就融资租赁而言，租赁协议的法律形式是承租人可能没有获得租赁资产的法定所有权，而其实质和财务本质是，承租人以承担支付大致等于租赁资产的公允价值和有关融资费用的责任，换取在租赁资产大部分经济年限内获得使用租赁资产的经济利益”。
国际会计准则31号报告合营中的权益进一步说明当在合并会计报表中报告共同控制的实体的权益时，必须反映协议的实质和经济事实而非合营公司的特殊结构或形式。
“对共同控制的资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，往往也反映了合营的法律形式。
”很多共同控制的实体在实质上与被称为共同控制的经营和共同控制的资产的那些合营相似。
例如，合营者可能出于税务或其他原因，将一项共同控制的资产，如输油管道，转入共同控制的实体。
与此类似，合营者也可能把将要共同经营的资产提供给共同控制的实体。
有些共同控制的经营还涉及建立共同控制的实体来处理特定方面的业务，例如，产品的设计、推销、发售和售后服务。
（二）在我国会计准则制度中的运用
我国发布的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。
我国《企业会计制度》（2001）正式将实质重于形式作为企业会计核算时应遵循的原则之一：
“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。
虽然在《企业会计准则--基本准则》中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。
在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续;同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。
在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。
1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。
近几年来，在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则。
（三）在英国财务会计准则中的应用
英国的会计准则可能是对实质重于形式原则的重要性说明得最详细的一个。
会计准则理事会的财务会计准则第5号《报告交易的实质》规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。
公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易的实质，并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。
这些交易的一般特征是：
（1）分开披露一个项目所揭示的主要风险和享有主要利益；
（2）
连接两个或其他多个交易，若无一系列的说明其结果就不能被理解；（3）在期权交易中包含若干个交易条款，从而非常有可能导致期权被行使。
第5号公告解决了交易实质的几个会计问题。
主要内容如下：
（1）应记录交易的实质，给予经济效果方面更多的考虑；
（2）应分析复杂的交易，看是否影响了该实体的资产和负债。
（3）如果确认了资产和负债，那么就要用一般测试证明它们是否应该被确认。
（四）在美国财务会计准则中的应用
实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。
APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。
一些美国会计公报对交易事项的判断，揭示和核算进行制定了特别的标准。
例如：
（1）披露合并会计报表而非组成法律实体的个别会计报表；
（2）融资租赁；（3）当票据的面值不能合理地反映付出或收到的交易对价的现值时，要反映合理的利率。
尽管美国财务会计准则委员会的前身会计准则委员会的公报没有构成美国GAAP的组成部分，但APB在第4号公报中阐明了对实质重于形式的观点：
“即使法律形式和经济实质不同，财务会计强调的是经济实质并建议采取不同的处理方式。
尽管财务会计对交易和事项的经济和法律效果都很关注，且更多的惯例是基于法律规定，但当经济实质和法律形式不同时，通常强调交易或事项的经济实质。
事项的经济实质和法律形式采用相同的核算方法，但有时实质和形式不同。
会计强调实质而非形式，这样以来会计信息才能更好地反映其代表的经济活动。
财务会计准则委员会一般将实质重于形式与可靠性和披露的真实性等同起来。
FASB概念公报第二号，（会计信息的质量特征），附录B，第160段指出：
实质重于形式的观点有他的支持者，但没有包括在概念框架里面是因为它可能是多余的。
可靠性特别是“真实表述“特性没有给居次要地位的实质重于形式的会计表述留出空间。
实质重于形式是一个难于精确定义的含糊不清的概念。
真实表述是国际会计准则的一项重要原则。
二十世纪70年代，美国FASB的顾问，二号公报的主要作者之一DavidSolomons曾把会计比作“绘制财务地图”（Solomons1997）。
不知Solomons为何混淆实质重于形式和真实表述。
然而，实质重于形式没有被美国GAAP提升为中心原则却是不争的事实。
而英国GAAP却给予实质重于形式很高的地位。
（五）法国准则中的实质重于形式
如前所述，实质重于形式的概念主要是英美的会计概念，在立法机构制定准则的国家，如果特有的会计活动的处理是与法律规定一致的，实质重于形式的概念就变得不相关。
会计准则国际协调的努力方向导致那些实行以法规为基础的会计制度的国际重新考虑实质重于形式问题。
真实公允观的概念是可以和实质重于形式概念向联系的概念，真实公允观也是一个从英国会计原理衍生出来的概念。
和其他的欧盟国家一样，“真实公允观”概念被翻译成法语是imagefidele，但二者并非相同，用imagefidele来等同于英国的真实公允观并不是十分精确。
imagefidele是和实质重于形式的意思比较相近的。
Colasse（1997）认为实质重于形式和imagefidele之间具有相似性，然而，他不承认imagefidele要求或意味着实质重于形式。
除了imagefidele的概念，法国会计包含了"sincerité"and"regularité"的概念，法国的审计报告中经常用到这些词汇。
"sincerité"类似于真实性，"regularité"类似于一致性，然而，按照真实性和一致性的原则来表述"imagefidele"的要求是否可以解释为要求和鼓励实质重于形式是个尚待解决的问题。
（六）总结和评析
综上所述，笔者认为各国准则对实质重于形式的表述千篇一律，也反映了许多会计学者对实质重于形式的一般理解：
即在会计核算时，交易或事项的经济实质重于其法律形式，当交易或事项的法律形式不能反映其经济实质时，应按照经济实质来反映。
它的基本含义有两点：
（1）经济实质和法律形式有时是一致的，这时会计上应按照法律形式来进行核算；
（2）经济实质和法律形式可能出现分歧，这时会计上应按照经济实质来进行核算。
这样作的前提是事先进行职业判断。
二、对实质重于形式原则的一种观点的批判
实质重于形式的解释含混不清，既未对经济实质和法律形式分别进行定义和解释，也未指出按经济实质进行核算的优越性何在。
经济实质和法律形式究竟是什么？
二者之间是什么样的关系。
我国有学者认为实质重于形式也没有必要单列为一项基本会计原则，实质重于形式对交易和事项经济实质的要求是可靠性原则的题中应有之意。
这种观点是基于两点认识：
第一，经济活动的经济实质必然体现为法律实质或法律形式；第二，认为法律实践中只重形式不重实质。
笔者对这两种观点有不同的理解。
（一）经济实质是否一定体现为法律实质或法律形式
关于经济实质的解释，有学者认为：
按照马克思主义的哲学观，任何事物的内容总是通过现象表现出来，离开现象的赤裸裸的实质并不存在。
相反，理解事物的形式，需要联系事物的实质，离开事物的实质就无法辨别形式所呈现的真伪。
依此而论，交易或事项的经济实质是指交易及其构成要素之间内在的基本经济联系。
交易或事项的经济实质应该通过其经济形式去捕捉。
交易或事项的法律形式是指交易及其构成要素之间的外部法律联系。
在现代社会中，法律是普遍行的行为规范之一，人们所从事的经济活动都被限制在法律框架内。
这样，交易或事项的经济形式总是通过一定的法律形式表现来呈现。
因此，他们认为，在现代社会中，交易或事项的经济实质必然体现为法律实质或法律后果，其内含于一定的法律形式中。
经济实质重于法律形式的含混之处即在于其似乎将交易或事项的经济实质，经济形式同交易或事项的法律后果，法律形式割裂开来，其似乎要告诉我们，交易或事项的法律形式和法律后果之外，可以找到格外的经济形式和经济实质。
然而，在现代社会中，在交易或事项的法律形式和法律后果之外去寻找经济形式和经济实质必然是徒劳无功的。
笔者认为这种“经济实质必然体现为法律实质或法律后果”的解释是有失偏颇的。
首先，既然认可“理解事物的形式，需要联系事物的实质，离开事物的实质就无法辨别形式所呈现的真伪”，那么也就说明实质重于形式原则的设立是非常有必要的，其在交易或事项的会计核算中的运用，有助于提高会计信息的有用性。
诚然，现代社会中经济活动是依靠法律来调整和规范的，交易或事项需要通过一定的法律形式来表达。
但并不能就此推论出法律形式是其经济实质（或称经济后果、商业后果）的唯一反映。
从实质重于形式原则的起源来考察，一般认为其起源于英国。
实质重于形式原则是显示“真实公允”观的一个最重要的基本概念。
其根植于英国的习惯法和案例法传统之中。
“真实公允”观及其哲学思想支持这样的看法，那就是法律制定者一般无法就商业细节成功地制定法律。
换言之，法条中明文规定的，或有判例可循的规范是针对一般的、经常性的经济活动的。
然而社会经济的发展和进步，导致经济活动的创新不断出现时，总有部分特殊的经济活动的具体安排游离于现有的法律框架之外。
因此法律条文的制定总是滞后于经济活动的创新和发展。
由此可见，经济活动实质很可能超出法律形式所表现的范围，或者现有的法律形式无法真实地反映经济活动的实质。
（二）法律实践中的实质重于形式
法学理论和实践中也十分重视实质重于形式原则，著名学者休谟认为推理分为形式推理和实质推理。
法律界一般认为，所谓形式法律推理就是在法律适用过程中,根据确认的案件事实,直接援用相关的法律条款,并严格按照确定的法律条款的判断结构形式所进行的推理。
在以成文法为主要甚至唯一法律渊源的制定法国家,形式法律推理是法律适用的最基本的、最常用的推理形式。
实质推理又称辩证推理,是指在两个相互矛盾的、都有一定道理的陈述中选择其一的推理。
实质的法律推理是以法律规范的内容、立法的目的和以立法基本价值取向为依据的推理。
实质法律推理是辩证逻辑在法律思维中的体现，其所追求的价值观念是合理。
所谓合理，是指符合社会进步与社会发展、发展民主、保障人权和公序良俗的理念。
实质法律推理正如有的学者所说的那样，适用法律实质推理的过程不可能象一架绞肉机，上面投入法律条文和事实的原料，下面输出判决的馅儿，还保持者原滋原味。
它是以立法目的和立法的基本价值取向为依据而进行的推理，往往是没有明确的法律规定或法律规定明显不能适用的情况下所进行的，大多适用于疑难案件的处理。
与形式推理相比，实质推理更能反映法律所体现出的价值取向。
法律实践中，涉及实质重于形式原则的案例很多。
其中影响较大的是“格雷戈里税案”。
这是美国一桩著名的实质重于形式的税法案例。
1934年的格雷戈里税务案例极大地改变了税法实践活动路线。
该案是第一起由美国高等法院判决的案件，也是同类案例中第一起通过诉讼解决的税案。
其核心是：
当不存在商业目的的公司重组行为发生时，如何确认公司重组行为的实质是否仅仅是为了避税。
负责格雷戈里案的税务案件上诉委员会支持了格雷戈里，该委员会认为这种行为是遵照法律条文的规定进行的。
但第二巡回上诉法庭大法官LearnedHand驳回了下级法院的解释，并改判。
LearnedHand法官认为法律条文的一个预选假定是公司要持续经营，这个条件是不可或缺的。
美国税务总局的意见认为交易的步骤可以省略，因为假如这些步骤是真实的话。
大法官没有采纳税务总局的意见。
他认为，将这种交易看作重组并非立法者的本意。
他判断该交易未满足非书面表达的法理要求，格雷戈里实际上收到了应税的红利。
这就是首例由法官进行的商务目的测试，以及第一次提出法律的文字解释并非总是永远适用的观点。
他的观点在考虑本案的判决时被最高法院采纳，1934年以后，国家税务总局的规定中引用了大法官的术语。
商业目的测试一直沿用至今，被广泛应用于税收领域，不仅在重组中。
格雷戈里案的重要意义是它不仅是重组领域最高级别的案件，而且它也实质重于形式这个理念的起源。
必须坚持法律的实质。
格雷戈里案件后，从事税务实践的人不能单纯地认为遵守法律条文就够了。
格雷戈里案具有里程碑的意义，在之后1000个税案中被最高法院引述了19次。
根据会计学杂志的报道，在另外一场法律诉讼案件中，区法院陪审团沿用了对国家税务总局的判决结果。
纳税人争辩说实质重于形式的教条不应该被应用于赠与税案中。
结果是第十巡回上诉法院支持了区法院的判决。
实质重于形式原则不仅应用在所得税上，也可以在赠与税上适用。
由此可见，法律形式不能完全反映法律实质，尚需要法律推理来探求法律实质。
因此，不能简单地认为“法律实践中只重形式不重实质”，更不能说“经济实质必然体现为法律实质或法律后果”。
无论是法律界还是会计界，都有实质重于形式的运用空间，在都面临如何真实公允地反映经济活动的问题。
不过在法律界，实质重于形式体现的是法律实质和法律形式之间的关系，在会计界，实质重于形式体现的是在会计概念框架下的“经济实质”，而非法律框架下的“经济实质”。
三、实质重于形式的会计理论基础
笔者认为会计之所以强调实质重于形式，并非是空穴来风，而是有着其深厚的理论基础。
会计学中强调的经济实质是经济活动在会计中的具体表现，会计索要反映的经济实质是会计概念框架下的经济实质。
会计活动对经济活动的反映是通过会计的确认、计量、记录和报告四个基本环节，建立一个会计数据库并对这个数据库进行加工后输出会计信息的过程。
并非对经济活动的全景图进行简单的摄取和保留。
会计的确认、计量、记录和报告建立在会计目标、会计假设、会计要素和会计原则这一套理论框架之上。
因此，会计信息和经济活动是一个映射关系，这种关系是解读经济活动的一把钥匙。
但这种映射和法律活动对经济活动的映射有时是意蕴重合的，但也有不一致之处，正式由于会计和法律对经济活动的映射关系的不同，导致了会计意在反映的“经济实质”和经济活动的“法律形式”产生了差异。
这种差异体现会计的目标、假设、要素的定义、原则等诸多方面。
下文笔者将就主要差异分析如下：
（一）目标的差异：
决策有用性与公平正义
会计的目标是是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，这种信息对于很大一批使用者进行经济决策是有用的。
具体来讲，会计反映会计主体业已发生的经济活动或事项所导致的经济资源及其权益归属的相关的财务信息，以及管理当局对交托给它的资源的保管责任或受托责任的实施成果的财务信息。
现代会计的目标只容纳了利益相关方的很少一部分信息需求。
法律的目标是维护公平与正义，经济法律是规范个体的经济权利的享有和经济义务的履行的法律，维护所有从事经济活动的个体的利益不受侵犯。
经济活动的目标是追求效益最大化。
（二）会计主体和法律主体
会计主体区别于法律主体。
会计主体也称会计实体、会计个体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织。
会计主体假设是指会计工作应将不同的经济活动实体之间区别开，还应将特定经济活动实体同该实体的业主之间区别开来。
会计主体假设约定了会计活动的空间范围和边界，会计反映和控制经济活动都限定在这一范围和边界内，不能有所超越。
会计主体的范围和边界是根据特定主体的受托责任关系来识别的。
会计主体是伴随着一定的经济组织发展而产生的，不同的经济发展阶段，经济主体的组织形式、会计管理活动的水平不一样，会计主体存在的具体形式也有可能存在差异。
法律主体包括自然人和法人的概念。
法人是指必须存在为追求其特定利益目的而联合起来的自然人团体；自然人法律主体是指具有法律权利及法律义务的生物意义上的人。
由此可见，权利和义务是法律主体的基本特征。
法律主体的边界和范围是按照其权利和义务来识别的。
如在企业集团情况下，一个母公司拥有若干个子公司，母、子公司是不同的法律主体，但是我们为了全面反映企业集团的财务情况、经营成果和现金流量，就有必要将这个企业集团的母公司和子公司一起看作一个经营单位。
但母公司和子公司的法律形式将各个公司严格区分开来。
编制合并会计报表的集团并不是一个独立的法人主体，但却是一个会计主体。
（三）会计要素与法律概念
会计要素是会计利用特定工具对经济活动及其特性的抽象。
会计活动就是以会计的假设、原则、要素、几乎核算方法等工具阐释经济活动。
会计要素是一种会计符号，是会计认识交易或事项构成要素属性的载体。
同时，对于经济活动的构成要素可以从法律的角度来认识，法律是从权利或义务的角度来认识经济活动的。
会计要素与其对应的法律概念并非都是一致的。
比如：
资产会计要素。
其一般的定义为：
是指过去的交易、事项形成并由会计主体拥有或者控制的资源，该资源预期很可能会给该主体带来经济利益。
与资产会计要素对应的法律概念是财产，从法律关系理解财产实际就是一种法律上的权利和义务关系。
从资产会计要素的特征可以看出资产和财产的不同。
资产能够带来未来经济利益是资产的本质特征；法律概念中对资产能否带来未来经济利益并不关心，而关注其是否有取得收益的权利。
只要具有取得收益的权利，不管其是否能真正带来经济利益。
资产是由某会计主体拥有或控制的经济资源。
这里拥有与法律上的财产所有权基本一致，把资产看成是一项权利；作为权利体现为物权、债权、知识产权和社员权等权利形式，在这一点上，法律概念和会计要素是一致的。
但是，会计主体“控制”的经济资源也符合资产会计要素的定义。
因此，资产会计要素的外延要比法律概念的宽泛。
资产具有不确定性，而法律概念中却不强调这种不确定性。
可见，会计要素的定义和对应的法律概念是不尽一致的，因此，在进行会计核算时，会计活动总是按照其事先定义好的会计要素反映交易或事项就是运用了实质重于形式原则。
根据事项的实质或经济实事核算而不仅仅按照其法律形式核算是获得可靠的信息的决定性因素之一。
综上所述，由于会计反映经济活动的假设、原则及会计要素定义方面与法律活动有诸多差异，而这些差异是会计活动固有的特征，因此，会计活动宜运用实质重于形式原则作为会计核算的基本原则。
（四）实质重于形式应用
对于大多数交易来讲，其法律形式和实质没有多大的差别。
因此不存在孰轻孰重的问题。
然而在某些情况下，这种判断的分歧及如何表述对这些交易进行的不同选择却会导致不同结果。
有时，交易导致的利益或义务已经产生，但资产或负债没有被确认在账户中，差异就会产生。
判断交易的实质的一个关键步骤是，看其是否通过改变某公司的现存资产和负债状况。
这个步骤包括了对交易的经济实质和法律形式的判断。
虽然法律形式可以建立会计活动，但其用于描绘交易的本质却是不够的。
决定如何进行最适当的会计处理的方法时应先回答下面三个问题：
（1）问题交易的细节是什么？
（2）什么是法律立场？
（3）在特定的法律立场下应该进行何种会计处理？
（4）法律立场反映了真实的商业实质了吗？
有关法律所有权与其交易的经济实质的差异的一个例子是对于代管股票的会计处理。
代管股票是由交易商持有法定产权归其他人的股票。
这类交易的本质是交易商持有这些股票并且按照正常的商业原因，交易商可以随时出售这些股票。
然而，由于这时股票尚未过户给交易商，事实上交易商尚未购买这些股票，也不享有这些股票的未来经济利益。
因此不应该被反映在交易商的资产负债表上。
至少在理论上，交易商应该将股票归还原主。
由其所有者在报表上反映。
代管股票协议的详细条款千差万别。
复杂的协议和支付模式可能不止包括清算问题。
判断交易商是否应将股票作为其资产反映在报表上，还是作为所有者的财产，应该考虑交易的商业实质。
如果仅考虑评估交易的法律形式的话，应该由所有者作为资产。
但如果下列情况出现，则交易商可以将股票作为自己的资产：
股票所有者不能要求交易商归还股票；
交易商无权归还股票；
交易商承担价值下跌风险；
交易商承担流动风险。
四、简短的结语
实质重于形式会计原则作为会计实务中被经常引用的原则，其是建立在会计理论框架之上的。
由于会计活动反映经济活动的假设、要素、原则等方面的特征，导致其与法律对经济活动的反映出现分歧是客观存在的。
用会计的方法反映经济活动必须遵循实质重于形式原则。
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