《中级财务会计》教学教案11所有者权益.docx

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《中级财务会计》教学教案11所有者权益

第十一章所有者权益

教学目的与要求：

通过本章的学习，应了解所有者权益的性质和特征；了解我国企业组织形式及其所有者权益的构成；掌握实收资本的概念和核算；掌握资本公积的性质与来源以及核算；掌握留存收益的性质和构成以及相关的会计处理。

本章应关注的主要内容：

不同出资方式下实收资本及其增减业务的核算方法；资本溢价和其他资本公积的核算；盈余公积的提取和使用的核算方法；未分配利润的核算方法；理解直接计入所有者权益的利得和损失。

本章重点、难点：

本章重点内容：

我国企业组织形式及其所有者权益的构成；实收资本、资本公积以及留存收益的会计处理。

本章难点内容：

其他资本公积的核算；所有者权益的利得和损失。

教学方式：

采用多媒体教学，电子课件演示；课堂练习和案例分析等。

课时分配：

4课时

本章主要参考资料：

《企业会计准则——基本准则》

《企业会计准则——应用指南》（财政部2006年10月30日）

2016年《中级会计实务》全国会计专业技术辅导教材

2016年《初级会计实务》全国会计专业技术辅导教材

2016年《会计》财政部指定CPA考试教材

主要观点提示：

所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额，是一个会计主体在一定时期所拥有或可控制的具有未来经济利益资源的净额。

与负债相比，所有者权益具有如下四大主要特征：

一是所有者权益不具有优先性；二是所有者权益不具有固定性；三是所有者权益所产生的义务不具有法定偿还性；四是所有者权益不具有时间性。

企业的所有者权益由所有者投入的资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等构成。

资本公积是指由投资者在投入资本过程中所发生的与投入资本有直接联系，但又不能构成实收资本的积存资金，以及从其他来源取得属于所有者享有的资金。

主要包括资本溢价、股本溢价、股权投资准备、接受捐赠非现金资产准备、接受现金捐赠、拨款转入、外币折算差额以及其他资本公积。

在会计核算时，应注意掌握哪些资本公积可以直接转增资本金，哪些资本公积不能直接转增资本金。

盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。

包括法定盈余公积和任意盈余公积（非公司制企业可以不计提）。

法定盈余公积和任意盈余公积可用于弥补亏损、转增资本（或股本）。

符合规定条件的企业可以用盈余公积分派现金股利。

教学环节设计：

课程导入：

以麦科特欺诈上市案例导入虚假出资的问题。

麦科特欺诈上市案例：

我国对注册资本制度的维护主要是通过验资实现的。

验资分为设立验资、年检验资、变更验资。

设立验资是资本确定原则、资本法定原则的保障；年检验资是资本维持、资本不变原则的保障；变更验资是资本不变原则的保障。

作为一种管制行为的“验资”所面临的最大挑战是股东出资不实，麦科特欺诈上市案就是一个典型的虚假出资案例。

案例：

2000年7月21日，麦科特光电股份有限公司在深圳证券交易所发行股票，并于8月7日上市；当年11月，中国证监会对麦科特利润虚假问题立案调查。

调查结果表明，该公司通过伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚构收入30118万港元，虚构成本2O798万港元，虚构利润9320万港元，其中1997年虚构利润4164万港元，1998年虚构利润3825万港元，1999年虚构利润1331万港元；为达到上市规模，将虚构利润9000多万港元转为实收资本，并且倒制会计凭证、会计报表、隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证。

请同学们分析我国对注册资本制度的维护是通过什么方式实现的？

资本对公司法人所有权以及股权的双重关系体现在何处？

提问抽答：

所有者权益与资产、负债要素的关系是什么？

公司的组织形式有哪些。

归纳总结：

所有者权益及其特征；所有者权益的构成；不同企业组织形式投入资本的核算；资本公积及其构成内容；盈余公积的构成及其会计处理特点；企业发生亏损及其弥补的会计处理。

能力培养提示：

通过本章的学习，培养学生分析具体问题的能力，能够针对实务中可能发生的各种情况，依据实收资本、资本公积确认的原则和条件进行判断分析，确定企业应确认的所有者权益金额。

第一节所有者权益概述

一、所有者权益的性质

所有者权益来源于所有者投入的资本，直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

是指所有者在企业资产中的经济利益，其金额为资产减去负债后的净额。

负债和所有者权益存在着明显的区别。

首先，两者享有的权利不同；其次，使用的期限不同；再次，对资产的要求权不同；最后，索偿权不同。

二、所有者权益的组成内容

所有者权益的来源：

一是投资者投入；二是在生产经营过程中形成的留存收益。

（从税后利润中提取的）。

投入资本：

实收资本、资本公积

留存收益：

盈余公积、未分配利润

不同形式的企业，在所有者权益的核算上有很大差别。

个人业主制企业、合伙制企业、有限责任公司、股份有限公司、国有独资公司。

三、所有者权益核算的意义

1.所有者权益能正确反映企业内部资本来源结构；

2.所有者权益能反映企业生产经营状况和效益的好坏；

3.所有者权益能反映企业在利润分配上的制约因素。

第二节实收资本

一、实收资本概述

实收资本是企业实际收到的投资者投入的资本。

所谓资本金，是指企业在工商行政管理部门登记的注册资本。

企业实收资本比原注册资本增减20%时，应申请变更登记。

企业实收资本增加的途径有三条：

一是将资本公积转为实收资本；二是将盈余公积转为实收资本；三是所有者投入。

二、投入资本的构成和价值确定

根据投资主体的不同，投入资本分为：

国家投入、法人投入、个人投入、外商投入。

企业接受投资有不同的形式：

货币资金、实物、无形资产、发行股票

不同的投资形式其计价方法也不同：

接受的货币资金投资，按实际收到的数额作为投入资本入账。

接受的实物或无形资产投资，按相关规定或双方确认价值作为投入资本入账。

发行股票：

发行价－股票面价＝溢价，股票面值计入实收资本；股票溢价计入资本公积。

三、实收资本的核算

核算所用账户：

实收资本（股本）。

所有者权益账户。

本科目按照投资者进行明细核算。

贷方登记：

实际收到的投资者投入的资本，资本公积、盈余公积转增资本数额。

企业收到投资者超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。

借方登记：

企业解散、清算、减少实收资本时才登记。

平时一般不记减少。

期末余额在贷方，反映企业实收资本或股本总额。

四、实收资本减少的核算

企业实收资本减少的原因大体有两种：

一是资本过剩；二是企业发生重大亏损需要减少实收资本。

企业因资本过剩而减资一般要发还股款，按发还投资的数额，有限责任公司和一般企业发还投资比较简单：

借：

实收资本

贷：

库存现金、银行存款等

股份有限公司采用收购本企业股票方式减资的，按注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积和留存收益，借记本科目、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目，贷记“银行存款”、“现金”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记本科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“现金”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

第三节资本公积

一、资本公积的概念、内容

资本公积是指由投资者投入但不能构成实收资本，或从其他来源取得，由所有者享有的资金，包括直接计入所有者权益的利得和损失。

1.资本公积与留存收益

2.资本公积与实收资本

资本公积应当分别：

资本溢价、股本溢价、其他资本公积进行明细核算。

所用账户：

资本公积。

本科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。

该账户的贷方登记各种原因增加的资本公积；借方登记按规定转增资本而减少的资本公积数。

期末余额在贷方，表明企业资本公积的实有数额。

二、资本溢价或股本溢价

资本溢价是指投资者的出资额大于其在企业注册资本中所占份额的差额。

一般来说，在企业创立时，投资者按照其在企业注册资本中所占的份额出资，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”账户，不会出现资本溢价。

但在企业重组或有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额往往会大于其在企业注册资本中所占的份额。

这是因为以下原因。

（1）新股东出资时与原股东出资时的资本利润率不同。

（2）新股东出资时，原始股东的出资额与其实际占有的资本额不同。

企业收到新加入的投资者的出资额时，根据其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”账户；大于其在注册资本中所占份额的部分，记入“资本公积”账户。

股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本，由于股东按其所持企业股份享有权利和承担义务，为了反映和便于计算各股东所持股份所占企业全部股本的比例，企业的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。

在股票溢价发行的情况下，作为股本入账的金额也只能按面值计算，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积—股本溢价”账户。

发行股票相关的手续费、佣金等交易费用，如果是溢价发行股票，应从溢价收入中扣除；平价发行股票或溢价收入不足以抵扣发行费用的，应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。

三、其他资本公积

其他资本公积是指除资本溢价（或股本溢价）的项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失。

其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下交易或事项引起。

1．可供出售金融资产公允价值的变动

可供出售金融资产由于期末公允价值变动产生的利得或损失直接计入资本公积，公允价值高于或低于其账面余额产生的利得或损失，借记或贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”账户，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”账户。

待该项可供出售金融资产处置时，将原计入资本公积的部分转出，记入当期损益。

2．金融资产的重分类

（1）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，重分类日，该债券的账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积—其他资本公积”账户，在该可供出售金融资产发生减值或处置时转出，计入当期损益。

（2）将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资，该债券不再适合采用公允价值计量，应改按摊余成本计量，该债券在重分类前因公允价值变动计入“资本公积—其他资本公积”账户的利得或损失，在债券的剩余期限内，采用实际利率摊销法计入当期损益。

3．采用权益法核算的长期股权投资

长期股权投资采用权益法核算，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资—其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”科目。

处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

4．存货或自用房地产转换为投资性房地产

（1）作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计价的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—成本”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。

（2）自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—成本”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。

同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。

四、资本公积转增资本

借：

资本公积

贷：

实收资本

第四节留存收益

一、留存收益的概念

留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的，留存于企业内部的积累资金。

包括盈余公积和末分配利润。

根据有关规定，企业当年实现的净利润一般应按如下顺序分配。

（一）提取法定盈余公积

（二）提取任意盈余公积

（三）向投资者分配利润或股利

二、盈余公积的核算

盈余公积科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。

主要用于弥补亏损和转增资本。

核算所用账户：

盈余公积。

所有者权益账户。

本科目应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。

本科目期末贷方余额，反映企业按规定提取的盈余公积余额。

企业提取盈余公积时：

借：

利润分配——提取法定盈余公积

——提取任意盈余公积

贷：

盈余公积——法定盈余公积

——任意盈余公积

盈余公积转增资本：

借：

盈余公积

贷：

实收资本

企业批准发放现金股利时：

借：

利润分配——应付现金股利

贷：

应付股利

三、未分配利润

未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也是企业的所有者权益。

其含义为：

一是留待以后年度进行处理；二是未指定特定用途。

未分配利润数额的计算以及相关的账务处理将在第十二章中详细讲述。

五、所有者权益的信息披露

资产负债表日企业应当披露所有者权益的下列信息：

1.净利润；

2.直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；

3.会计政策变更和差错更改的累计影响金额；

4.所有者投入资本和向所有者分配利润等；

5.按照规定提取的盈余公积；

6.实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。

课外作业见习题集

课外思考题：

1.企业按面值与溢价分析股票，在会计处理上有什么不同？

2.法定盈余公积的提取依据是什么？

有什么用途？

3.对盈余公积的提取和使用应如何进行会计核算？

4.资本公积的增加和减少的原因有哪些？

5.企业应当如何弥补亏损？

案例资料：

案例一

明星电力:

一幅掏空国有上市公司的犯罪流程图

第1步，中介机构疯狂造假，一夜间虚构出周益明27亿元身价；

第2步，银行高管出谋划策，让周益明用贷款收购股权；

第3步，国有股权转让决策草率，引狼入室；

第4步，国企高管内外勾结，放任周益明大肆侵吞国有资产。

四川明星电力股份有限公司（以下简称“明星电力”）原董事长周益明已锒铛入狱，但针对明星电力国有股权转让引发的案件侦查并没有结束。

顶着“福布斯最年轻富豪”光环的周益明，在入主明星电力时净资产实际为负数，那么他是如何取得明星电力价值3.8亿元控股权的呢？

11万元买来27亿元身价

明星电力是遂宁市380万人口水、电、气的主要供应商。

2002年8月，周益明得知明星电力欲转让28.14%的国有股，价值为3.8亿元。

当时的明星电力没有外债，企业流动资金达1亿元，良好的资产状况引起了他的强烈兴趣。

周益明立即着手成立深圳市明伦集团与遂宁接洽，但当时他的净资产实际为负数，而按照规定，收购上市公司的资金不能超过集团公司净资产的50%，周益明和他的明伦集团根本没有资格和实力收购明星电力股份，这似乎是个“不可能完成的任务”。

为了达到收购资格，2003年3月，周益明让人找到深圳市中喜会计师事务所，要将公司净资产做到10亿元以上。

而在拿到公司资料的第二天，这家事务所就做出了一份总资产27亿元、净资产12亿元的2002年度资产审计报告。

更离谱的是，由于收购上市公司需要有连续两年的财务审计报告，中喜会计师事务所又补充了一份2001年度的假审计报告。

周益明一夜之间从“负翁”变成了“身价27亿元的富翁”，而付出的代价仅仅是给中喜会计师事务所11万元业务费。

中喜会计师事务所所长吴光影承认，整个审计报告出炉过程中，事务所根本没有派人到明伦集团进行资产核对，在此之前他甚至都没听说过有明伦集团这么一家公司。

事实上，这家于1995年成立的会计师事务所曾因违规受到过警告处分，后于2005年更名，同年又因违规被注销。

多年来，这样一个屡次违规的会计师事务所一直活跃在这一行业。

据公安机关透露，中喜会计师事务所两年内出具的虚假审计报告竟然多达5000份！

银行贷款成为收购资金

在明星电力案中，银行内部“潜规则”被周益明发挥得淋漓尽致，他不仅用银行贷款组建了集团公司，还凭借与几个银行高管的“深交”，违法获取贷款直接用作收购资金。

据遂宁市公安机关侦查，2002年8月，周益明得知明星电力部分股权将转让的消息时，他的企业还只是深圳市明伦实业有限公司，周益明一边虚构明伦集团与遂宁市洽谈收购事宜，一边临时组建所谓的集团公司。

他先以10万元买来深圳某公司，用8000万元银行贷款进行反复倒账，虚增母公司及7个子公司的注册资本金3亿元。

直到2002年12月，明伦集团才正式完成了工商注册。

此时的周益明可谓“万事俱备，只欠东风”，仍拿不出一分钱来收购明星电力股权，他的眼睛又盯在了银行贷款上。

而按证券市场管理的有关规定，银行贷款严禁用于上市公司收购，这似乎又是个“不可能完成的任务”，但周益明与银行高管的“深交”发挥了关键作用。

据公安机关侦查，周益明与华夏银行广州分行行长郭俊明和上海浦东发展银行深圳罗湖支行行长韩茂胜等人“交情不浅”。

郭俊明曾接受过周益明的两台高级小轿车，逢年过节还有银行卡等“过节费”可拿，周还曾许诺送他一栋别墅。

而韩茂胜曾为了增加银行存款业绩，找周益明帮过不少忙，韩也在其中得到“政绩”和“实惠”。

据郭、韩等交代，2003年周益明向他们明确提出收购明星电力资金上有缺口，希望他们能“支持一下”。

但银行资金不得用于上市公司收购，为了规避监管，华夏银行广州分行、浦发行深圳罗湖支行及广发行深圳分行春风路支行都做了一个“过桥贷款”的方案：

以企业流动资金的名义给周益明放贷，使得他获得了3.8亿元资金，完成了“空手套白狼”式的资本运作。

“瞎子”“聋子”和“家贼”

在周益明并不高明的骗术面前，层层监管部门，竟变成了“瞎子”和“聋子”，而公司国有股东代表不仅没有履行监管职责，反而收受贿赂，与犯罪分子沆瀣一气。

在股权转让前，遂宁市曾派出考察组到深圳市考察明伦集团。

周益明经过精心安排，带着他们到自己合作伙伴的企业参观，并称是自己的企业。

这样赤裸裸的欺诈，竟然成功地蒙混过关。

记者接触的许多当地干部表示，揭穿周益明的骗术其实并不难。

明伦集团号称有27亿元总资产，那样大的规模总该有各方面的数据和事实支撑。

只要到当地工商部门查一下注册资本金，到税务部门查一下税收，到企业库房看一看产品，参观企业时看一下营业执照，就不难发现明伦集团的真面目。

周益明在被捕后交代，他原本打算“捞”上几亿元后，就让明伦集团破产，以便抽身退出。

他在入主公司后不到4个月，就从明星电力划走了5亿元。

然而面对这样庞大的可疑资金流出，作为公司国有股代表的总经理周某不仅没有履行自己的监管职责，反而收受周益明的贿赂，坐看国有资产大量流失。

目前明星电力原总经理已被“双规”，初步查明其收受贿赂达百万元以上。

“合同诈骗罪”，我国资本市场的“达摩克利斯剑”？

尽管周益明是以“涉嫌挪用资金罪”被逮捕的，但公安机关是以“合同诈骗罪”对明星电力案进行侦查的，目前案件即将进入诉讼阶段。

有学者认为，一旦将最高可判无期徒刑的“合同诈骗罪”引入明星电力案的审理，将为我国资本市场的规范发展祭起一把“达摩克利斯剑”，从而极大地改变当前对资本市场犯罪打击不力的现状。

公安机关认为，周益明采用一系列的欺诈手段取得了上市公司控股权，大肆侵吞上市公司资金。

周益明收购明星电力股权的整个过程，实际上就是实施诈骗的过程，符合《刑法》224条中“合同诈骗罪”的相关规定。

如果周的合同诈骗罪名成立，不仅最高可判处无期徒刑，而且他的全部非法所得将被没收，其典型意义是改变“打击乏力”的现状，为规范我国资本市场和打击国企改制犯罪树立“严刑峻法”。

资料来源：

来源：

市场报，作者：

蒋作平谭浩江毅，发布时间：

2006-09-08

要求根据以上资料回答下列问题：

1.周益明收购明星电力股权的行为是严重的经济犯罪，为什么却可以一路“绿灯”？

2.国有企业的经营者和管理者对于国有企业的资产负有什么责任？

3.为了规范我国资本市场和打击国企改制犯罪应当采取什么措施？

制定哪些法律？

案例二

申能股份是上海证券交易所的上市公司，在上海、浙江等省区经营电厂和天然气管网等能源类项目，拥有稳定和充沛的现金流量。

从表1所示的公司现金及现金等价物占总资产的比重可以看到，1998年中报现金和短期投资占总资产的比重为24%，这个数字在1998年的年报中增加到34%，1999年中报突破了35%，总量有38亿元之多。

大量的资产以货币形态存在，我们预测企业下一步的财务行动会选择这么些途径：

进行收购兼并使用现金；大比例的分配现金股利或者是进行股份回购等等，总之需要消耗现金，以优化企业的资产结构，提高净资产的盈利能力。

1999年12月，申能股份向申能集团定向收购10亿股法人股，回购股数占申能股份总股本的37.98%，回购单价为每股净资产2.51元，共计25亿元的回购资金来源全部为公司的自有资金。

企业利用盈余的现金进行回购有什么意义呢？

看看表2所示的每股收益对比就可以得到答案，通过对比回购前后的每股收益变化，每股收益增加近50%，由于货币资金占的比例大幅度的下降，资产结构得到优化。

表1

1998—1999年回购前后申能股份存量现金状况

单位：

百万元

1998年中报

占总资产比

1998年年报

占总资产比

1999年中报

占总资产比

1999年年报

占总资产比

流动资产

货币资金

短期投资

596

1829

6%

18%

1478

2106

14%

20%

1404

2416

13%

22%

924

887

7%

7%

合计

2425

24%

2253

34%

3820

35%

1811

14%

资料来源：

申能股份公司财务报告。

表2

申能股份回购前后股本及每股收益变动比照表

总股本（亿元）

国有法人股（%）

社会法人股（%）

社会公众股（%）

1999年每股收益（元）

回购前

回购后

26.33

16.33

80.25

68.16

10.22

16.47

9.53

15.37

0.31

0.51

要求根据以上资料回答下列问题：

1.申能股份利用盈余的现金进行回购是否是企业唯一的选择？

还可以进行哪些选择？

2.我国高速发展的经济对能源的需求非常大，申能股份是否可以通过收购或兼并增加对能源开发的投入来使用现金呢？