第二章 审计业务对独立性的要求.docx

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第二章审计业务对独立性的要求

　第二章　审计业务对独立性的要求

　　考生应重点掌握各种具体情况对注册会计师独立性产生的不利影响及其防范措施，具体要求：

　　1.掌握对独立性的基本要求

　　2.掌握经济利益；贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系；与审计客户发生雇佣关系；高级职员与审计客户的长期关联；为审计客户提供非鉴证服务和收费对独立性的不利影响及其防范措施

第一节　基本要求

　　一、独立性的概念框架

　　独立性概念框架要求注册会计师采取下列措施：

（1）识别对独立性的不利影响；

（2）评价不利影响的严重程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务约定。

在执行业务过程中，如果注意到对独立性产生不利影响的新情况，会计师事务所应当运用独立性概念框架评价不利影响的严重程度。

　　二、网络与网络事务所

（一）网络与网络事务所的定义

　　1.网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：

　　1）共享收益或分担成本；

　　2）共享所有权、控制权或管理权；

　　3）共享统一的质量控制政策和程序；

　　4）共享同一经营战略；

　　5）使用同一品牌；

　　6）共享重要的专业资源。

　　2.网络事务所属于某一网络的会计师事务所或实体。

　　3.如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。

（二）网络的确定

　　1.确定网络事务所的条件

　　第一，以合作为目的；

　　第二，明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。

具体情况

视为网络

不视为网络

共享收益或分担成本

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本

第一，如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不应当被视为网络

第二，如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络

　　2.具体判断

具体情况

视为网络

不视为网络

共享所有权、控制权或管理权

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权，应被视为网络

共享统一的质量控制政策和程序

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序，应被视为网络

共享同一经营战略

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络

如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络

使用同一品牌

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌，应被视为网络。

同一品牌包括共同的名称和标志等

如果某事务所在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体的成员，可能使人产生其属于某一网络的印象。

为避免产生这种误解，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系

共享重要的专业资源

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络

在下列情形中，共享的资源被视为不重要：

（1）共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法；

（2）共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息；

（3）没有一个共有的技术部门

　　三、公众利益实体

　　在评价对独立性不利影响的重要程度以及为消除不利影响或将其降至可接受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。

公众利益实体包括所有上市公司和下列实体：

　　1.法律法规界定的公众利益实体；

　　2.法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。

　　注意：

　　第一，公众利益实体不仅包括上市公司，也包括一些非上市但按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体，如大型非上市金融企业等；

　　第二，如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者（包括其管理层、股东、顾客、供应商、债权人等等），注册会计师也应当考虑将其作为公众利益实体对待。

　　四、关联实体

　　在审计客户是上市公司的情况下，审计客户包括该客户的所有关联实体。

在审计客户不是上市公司的情况下，审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。

　　注意：

　　注册会计师在识别、评价对独立性的不利影响时，应当考虑审计客户的关联实体的影响。

　　五、治理层

　　治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。

治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

　　注册会计师应当根据职业判断，定期就可能影响独立性的关系和其他事项与治理层沟通。

对于因外在压力和密切关系产生的不利影响，这种沟通尤其有效。

　　六、工作记录

　　尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立的因素，但注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的主要内容。

　　七、业务期间

　　1.注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

　　2.业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。

如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。

　　3.如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：

（1）在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；

（2）以往向审计客户提供的服务。

　　如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。

　　防范措施主要包括：

（1）不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员；

（2）必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；

　　（3）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

　　八、合并与收购

（一）如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。

（二）会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。

如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。

　　（三）会计师事务所应当与治理层讨论，在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。

　　如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：

　　1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系；

　　2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；

　　3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。

　　（四）拟采取的适当过渡性措施主要包括：

　　1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；

　　2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；

　　3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

　　九、其他方面的考虑

　　注册会计师可能无意中违反独立性的有关规定。

如果会计师事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序，并且能够立即纠正发现的违规情况，并采取必要的措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，通常不被视为损害独立性。

第二节　经济利益

　　一、经济利益的种类

（一）直接经济利益和间接经济利益

　　直接经济利益是指下列经济利益：

（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益；

（2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。

　　间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。

（二）在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。

不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素：

　　1.拥有经济利益人员的角色；

　　2.经济利益是直接还是间接的；

　　3.经济利益的重要性。

　　二、对独立性产生不利影响的情形和防范措施

　　如果存在经济利益很可能对独立性构成不利影响，有些情形的影响非常重大，以致没有防范措施将对独立性的不利影响降低至可接受的水平。

（一）在审计客户中不允许拥有的经济利益

会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属

在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益

在某实体（该实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要）中拥有直接或重大间接经济利益

项目合伙人所在分部的其他合伙人或其主要近亲属

在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益

为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属

在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益

　　注意：

　　第一，项目组成员不仅包括为执行审计业务成立的项目组的人员，还包括会计师事务所及网络所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。

　　第二，主要近亲属是指配偶、父母、子女。

　　第三，执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。

当项目合伙人与审计项目组的其他成员隶属于不同分部时，会计师事务所应当确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。

（二）对审计项目组成员其他近亲属的要求

　　如果审计项目组成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。

　　注意：

　　第一，其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女；

　　第二，评价不利影响严重程度应考虑的因素；

　　第三，防范措施。

　　（三）会计师事务所的退休金计划

　　如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。

注册会计师应评价其严重程度，在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　（四）主要近亲属因受雇于审计客户而产生的经济利益

　　执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员，如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权（如退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。

　　但是，如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，应当尽快处置或放弃该经济利益。

　　（五）在非审计客户中拥有经济利益

　　1.会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。

（1）如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响，则不被视为损害独立性；

（2）如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。

　　2.审计客户的利益相关者同时在某实体拥有经济利益

　　会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。

　　注意：

　　第一，评价不利影响存在与否及其严重程度考虑的因素：

该项目组成员在审计项目组中的角色；实体的所有权是由少数人持有还是多数人持有；经济利益是否使得投资者能够控制该实体或对其施加重大影响；经济利益的重要性。

　　第二，防范措施。

　　（六）受托管理人

　　如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。

　　只有同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益：

（1）审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人；

（2）委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大；

　　（3）委托人不能对审计客户施加重大影响；

　　（4）针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响。

　　（七）其他相关人员拥有经济利益

　　审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有已知的经济利益是否因自身利益产生不利影响：

　　1.除前述提及的人员外，会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属；

　　2.与审计项目组成员存在密切私人关系的人员。

　　（八）通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益

　　如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属，通过继承、馈赠或合并从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益，则应当采取下列措施：

（1）如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大；

（2）如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大；

　　（3）如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大。

在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。

经济利益对独立性的影响汇总表

实　体

受限制人员/实体

审计客户（注1）

在审计客户中拥有控制权并且审计客户对其重要的实体

在审计客户中拥有经济利益的非审计客户实体

审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者拥有经济利益的实体

1.会计师事务所

×

×

×（注3）

评价不利影响

2.审计项目组成员

（1）自身

×

×

×（注3）

评价不利影响

（2）其配偶、父母或子女

×

×

×（注3）

评价不利影响

（3）其兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女

评价不利影响

√

√

√

3.与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人

（1）自身

×

视情况而定

√

√

（2）其配偶、父母或子女

×（注2）

视情况而定

√

√

4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员

（1）自身

×

视情况而定

√

√

（2）其配偶、父母或子女

×（注2）

视情况而定

√

√

5.除以上提及人员以外的其他人员

（1）合伙人或其主要近亲属

评价不利影响

√

√

√

（2）专业人员或其主要近亲属

评价不利影响

√

√

√

（3）与审计组成员有密切关系的人员

评价不利影响

√

√

√

　　“√”：

可以在以下实体拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

　　“×”：

不可以在以下实体拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

　　注1：

包括通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益。

但不包括以受托人身份而获得经济利益。

如果是以受托人身份在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，请参考“受托管理人”的相关内容。

　　注2：

如果是作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。

但是，如果拥有或取得处置该经济利益的权利，例如按照股票期权方案有权行使期权，则应该尽快处置或放弃该经济利益。

　　注3：

如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响。

　　【例题1·多选题】与甲股份有限公司（以下简称甲公司）存在的下列经济利益中，对独立性构成不利影响的有（　）。

　　A.项目组成员王某的父亲持有少量甲公司的股票

　　B.项目合伙人张某所在分部的另一合伙人王某持有甲公司少量的股票

　　C.项目组成员李某持有乙股份有限公司少量股票，甲公司也持有该公司少量的股票

　　D.项目组成员周某持有少量某股票型理财产品，该产品持有甲公司的股份

[答疑编号6136020301：

针对该题提问]

『正确答案』AB

『答案解析』如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，同时审计客户也在该实体拥有经济利益，则可能产生自身利益不利影响。

但如果该利益并不重大，并且审计客户不能对该实体产生重大影响，则可认为独立性未受到损害。

如果该利益对任何一方是重大的，并且审计客户可以对该实体产生重大影响，则没有任何防范措施可以将不利影响降低至可接受的水平。

因此选项C情况不影响独立性。

第三节　贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系

可能不利影响独立性的具体情形

处理和防范

贷款和担保

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人

1.如果不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将产生重大的自身利益不利影响，没有任何防范措施可以消除这种不利影响或将其降至可接受水平

2.如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似机构等审计客户取得贷款，并且该贷款对审计客户或接受贷款的会计师事务所是重大的，采取防范措施有可能将所产生的自身利益不利影响降至可接受水平。

防范措施包括由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注册会计师复核所执行的工作等

3.审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，就不会对独立性产生不利影响

如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从非银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由其提供担保

将因自身利益产生非常严重的不利影响，没有防范措施能够将其降至可接受水平

如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保

将因自身利益产生非常严重的不利影响，没有防范措施能够将其降至可接受水平

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户

只要账户是按照正常的商业条件开立的，就不会对独立性产生不利影响

商业关系

商业关系主要包括：

1.在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益；

2.按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售；

3.按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务

会计师事务所不得介入此类商业关系；如果存在此类商业关系，应当予以终止。

如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组；

如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某股东人数有限的实体中拥有利益，而审计客户或其董事、管理层也在该实体中拥有利益

在符合下列条件的情况下，这种商业关系不会对独立性产生不利影响：

1.这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要；

2.该经济利益对一个或几个投资者并不重大；

3.该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务

如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。

如果交易的性质特殊或金额重大，会计师事务所应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除不利影响或将其降至可接受水平。

防范措施主要包括：

1.取消交易或降低交易规模；

2.将相关审计项目组成员调离审计项目组

家庭和私人关系

如果审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务

只有把该成员调离审计项目组，才能将对独立性的不利影响降低至可接受的水平

审计项目组成员的主要近亲属在客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，则会对独立性产生不利影响

会计师事务所应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。

防范措施主要包括：

1.将该成员调离审计项目组；

2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其主要近亲属职责范围内的事项

审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事或高级管理人员或特定员工，则会对独立性产生不利影响

防范措施主要包括：

1.将该成员调离审计项目组；

2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其其他近亲属职责范围内的事项

如果审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响

防范措施主要包括：

1.将该成员调离审计项目组；

2.合理安排该成员的职责，使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项

会计师事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响

防范措施主要包括：

1.合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响；

2.由审计项目组之外的其他注册会计师复核已执行的相关审计工作

　　【例题2·单选题】下列有关职业道德独立性的说法中，不恰当的是（　）。

　　A.只要会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款就会对独立性产生不利影响

　　B.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属未按正常程序、条款和条件从银行或类似机构等审计客户取得贷款，将会对独立性产生严重不利影响

　　C.会计师事务所按照正常的商业条件在金融机构等审计客户开立存款或交易账户的，不会对独立性产生不利影响

　　D.会计师事务所为审计客户甲公司在工商银行取得的1亿元贷款提供了担保，在该情况下会计师事务所不应为甲公司提供鉴证服务

[答疑编号6136020302：

针对该题提问]

『正确答案』A

『答案解析』审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，就不会对独立性产生不利影响。

因此，选项A的说法过于绝对。

第四节　与审计客户发生雇佣关系

　　如果审计