资产或股权评估增值部分转增注册资本及税收问题分析.docx

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资产或股权评估增值部分转增注册资本及税收问题分析

资产或股权评估增值部分转增注册资本及税收问题分析

企业设立之初或者股权重组时，自然人股东或法人股东可能是货币出资或固定资产如设备出资，还可能是土地、知产产权等无形资产出资。

此外，企业在日常经常过程中，会购买固定资产或无形资产等。

一段时期过后，企业的各项或部分资可能会增值。

对于资产或股权增值部分，股东或企业能否将其转为资本公积然后再转增为注册资本？

是否涉税纳税事项？

一、基本规定

根据《财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字【1995】25号），资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产帐面价值。

对于两种法定情形之外的其他资产评估增值，企业不能将资产重估增值入帐，调增资产价值。

财会二字【1995】25号文规定，对于股份有限公司已经申报上市进行资产评估后未批准上市的，公司已进行的账务处理应当予以更正。

显然，根据该文件，只有在法定重估和企业产权变动的情况下才允许将资产评估增值部分入账，进而才有将其转增注册资本的可能性。

此外，即便是在上述两种法定情况下，根据《关于执行具体会计准则和<股份有限公司会计制度>有关会计问题解答》（财会字[1998]66号）规定：

对于公司原计入资本公积的资产评估净增值准备在未实现前，同样不作任何处理，待实现后从“资本公积——资产评估增值准备”科目转入“资本公积——其他资本公积转入”，方可按规定程序转增股本。

（注：

《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（财会【2001】43号）中明确规定，公司执行《企业会计制度》时，原设置的“资本公积-被投资单位评估增值准备”科目的余额，转入《企业会计制度》中的“资本公积-股权投资准备”科目。

）根据《企业会计制度》第八十二条规定，资本公积各准备项目是不能转增资本（或股本）的。

实践中，很多企业因各种原因，在未发生法定资产评估经济行为的情况下，想通过委托评估机构对企业进行资产评估，并根据资产评估报告调整资本公积转增注册资本。

针对这种情况，《关于企业资产评估增值能否直接转增注册资本的答复》（安徽注协函复【2005】120号）中有明确规定：

“企业必须依法进行资产评估，注册资本不能随意调整。

企业在未发生法定资产评估经济行为的情况下，产权未发生直接变动，不能按评估增值增加资本公积直接转增注册资本。

根据《中国注册会计师执业规范指南第3号－验资》第4.231规定，对于以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本的，除实施变更验资的一般审验程序外，还应当对用于转增注册资本的资本公积等进行审计，按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。

省注协提醒注册会计师在办理变更验资业务时，应当保持应有的职业谨慎，履行必要的审验程序，不要轻易对没有充分依据的验资业务发表意见，以降低自身的风险。

”

就上述问题，湖南省注协在《关于资产评估增值部分能否转增注册资本及实收资本的复函》（湘注协函【2008】5号）中答复长沙市工商行政管理局经济技术开发区分局如下：

资产评估增值只有在“法定重估”和“企业产权变动”的情况下，才能调整被评估资产账面价值，不属于产权变动所进行的资产评估增值不能入账，不能调增资产价值。

根据《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财政部财会字[1998]16号）规定，“公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照资产评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业资产评估确认后的价值入账（注：

对于这一点，《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》财会字【1997】第30规定：

对被兼并企业丧失法人资格的，企业应按批准评估确认的资产价值调整有关资产的帐面价值。

流动资产、长期投资以及无形资产，应当按照评估确认的价值与帐面价值之间的差额，借记（或贷记）有关资产科目，贷记（或借记）“资本公积”科目）；公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变……公司不得将公司所拥有的资产（含土地使用权）在没有国家规定的“法定重估”和“产权变动”的情况下的评估增值部分进行账务处理，不得转增注册资本和实收资本，会计师事务所及其注册会计师不得对此进行验资。

”

根据《企业会计制度》（财会【2000】25号）第十一条第十款对企业资产账面价值的调整依然有明确的规定：

“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。

其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。

除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。

”由此可见，如果擅自将资产评估增值部分调整入账转为资本公积并进而转增注册资本的话，将明显违反会计制度中的“历史成本原则”原则。

二、“法定重估”和“企业产权变动”内涵

目前，我国法律对于“法定重估”和“企业产权变动”并无统一的规定，而散见于各种法律文件中。

对于一般民营公司进行改制为股份有限公司，法律上并未明确要求进行“法定重估”。

尽管实践中工商部门或者券商可能会要求企业进行资产评估，但是由于该评估并非法定，因此对于增值部分同样不得进行账务处理并转增资本。

当然，对于普通民营公司可以适用“产权变动”的情形。

不过可惜的是，法律上何为此种意义上的“产权变动”并无明确将界定。

因此，根本无法准确判断“产权变动”是否包括“全部或部分资产收购或股权收购”。

根据《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会字【1998】16号）规定，公司购买其他企业的全部股权时，应当按照资产评估确认的价值调账或入帐；而购买部分股权时，则被购买企业的账面价值应当保持不变。

由此可知，部分股权变动并不属于该意义上的“产权变动”，不能调账转增资本。

除了上述之外，目前很多地方政府出台了关于资产评估增值允许转增资本的规定。

如，根据《台州市人民政府关于扶持企业“保稳促调”的若干意见》（台政发【2008】60号），非公司制企业改制变更为公司制企业或有限责任公司改制变更为股份有限公司的，可将其非货币性资产评估增值转增企业注册资本，属于个人股东的评估增值部分暂不征收个人所得税；根据《省政府关于鼓励和引导民间投资健康发展的实施意见》（苏政发【2010】130号），在企业并购重组中，非公司制企业改制为公司制企业或有限责任公司变更为股份有限公司的，可将其资产评估增值部分转增企业注册资本。

三、相关案例

1、来源：

《晨光生物科技集团股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明》

2005年8月，晨光生物科技集团股份有限公司（晨光集团）曾将5宗自用土地进行了评估，并依据评估价值调增了土地账面价值，同时调增资本公积，共计1,936.80万元。

2007年3月晨光集团用于转增注册资本的资本公积中，有1,936.80万元系2005年土地评估增值转入。

根据《晨光生物科技集团股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明》，晨光集团2005年根据评估价值调增土地账面价值计入资本公积不符合企业会计制度的规定。

2009年7月，这一会计差错被发现并作为重大会计差错追溯调整。

由于原计入资本公积的土地评估增值价值已于2007年4月转增注册资本，因此，公司在追溯调整时计入其他应收款中应收股东的款项。

对此，晨光集团采取了如下解决方法：

2009年7月25日，公司召开2009年第四次临时股东会，审议通过了《晨光天然色素集团有限公司关于规范股东出资的议案》，全体股东一致同意将涉及土地评估增值转增注册资本部分用现金予以置换，股东就上述置换事项需共计出资19,368,032.45元，具体方式为原49名股东按照2007年增资时的出资比例出资。

公司已于2009年7月31日之前（含7月31日）收到上述款项。

从上面的过程可以看出，2005年8月土地评估增值调增土地账面价值和2007年4月资本公积金转增资本是两个独立的行为：

公司2005年8月根据评估价值调增土地账面价值属于重大会计差错；2007年4月以资本公积金转增注册资本符合《公司法》等法律法规的规定；2009年7月，公司对2005年的重大会计差错进行了追溯调整。

保荐机构经核查认为：

2005年8月土地评估增值调增土地账面价值和2007年4月资本公积金转增资本是两个独立的行为；公司股东不存在以土地评估增值进行虚假出资的主观故意；公司已对2005年8月土地评估增值土地账面价值的重大会计差错进行了追溯调整，款项已由股东用货币资金补足；公司2007年4月以评估值为1,936.80万元的土地账面价值转增资本的情形不构成出资不实。

律师经核查认为，发行人土地评估增值并以土地评估账面价值作为资本公积转增股本的事项不属于出资不实的情形，该事项对发行人本次发行上市不会构成实质性法律障碍。

2010年1月15日，中瑞岳华会计师事务所有限公司接受委托，对公司前身历次注册资本的实收情况进行了审核，并出具中瑞岳华专审字［2010］第0019号《注册资本实收情况审核报告》，认为：

“从2000年3月27日曲周晨光设立到2007年3月27日河北晨光增资到5,000万元，注册资本已全部到位”。

2、来源：

《安徽皖通科技股份有限公司首次公开发行股票招股说明书》

2000年12月18日，经安徽皖通科技发展有限公司股东会决议，皖通发展决定进行增资扩股，注册资本由300万元增至2,000万元，其中以资本公积向全体股东转增700万元，同时安徽皖通高速公路股份有限公司（以下简称“皖通高速”）现金增资1,000万元。

本次增资的具体做法为：

皖通发展将其所拥有的非专利技术“高速公路综合信息管理系统”进行评估，根据安徽正信会计师事务所出具的皖正信评字[2000]132号《资产评估报告书》，该非专利技术的评估结果为750万元。

皖通发展将上述无形资产按评估价值入账，增加了无形资产及资本公积各750万元，并用该资本公积按股东持股比例向全体股东转增实收资本700万元；同时，皖通高速投入现金1,000万元。

2000年12月22日，安徽正信会计师事务所出具了皖正信验字[2000]第945号《验资报告》对本次增资进行验证。

2000年12月29日，皖通发展在合肥市工商局完成变更登记。

2001年3月1日，皖通发展聘请安徽国信资产评估有限责任公司对安徽正信会计师事务所出具的皖正信评字[2000]132号《资产评估报告书》进行复核，并出具了皖国信评验报字[2001]第102号《评估验证报告书》，评估结果调整为819万元，皖通发展根据评估结果增加了公司无形资产和资金公积各69万元。

对于此次通过评估无形资产增加资本公积并转增股本的行为和影响，保荐机构、发行人律师及会计师认为：

第一、上述行为发生时，皖通发展的控股股东为皖通高速，所有股东均一致同意了此次转增股本的决议。

同时，在转增股本时是按照当时股东的持股比例进行转增的，所有股东均按持股比例获得了相应的股份，各股东均没有异议，也不会由此产生任何纠纷。

第二、2000年，皖通发展将公司自有的无形资产按评估价值入账，增加了无形资产及资本公积各750万元，存在虚增750万元净资产的情形。

公司用该资本公积按股东持股比例向全体股东转增实收资本700万元，该增资行为存在瑕疵。

鉴于该部分无形资产评估报告中收益现值法的期限为3年，因此公司对该部分无形资产的摊销已于2003年摊销完毕，公司的净资产已由未分配利润予以充实，公司的注册资本也相应得到补足，因此，皖通发展2000年增资行为的瑕疵已于2003年底实际消除。

不会对公司2003年以后的财务状况产生影响，不会对公司的经营发展产生任何不利影响，也不会对2007年整体变更设立股份公司产生影响。

第三、上述行为不会对公司报告期的财务状况及经营成果产生影响，不存在损害公司利益的情形，不存在上市后损害社会公众股股东权益的情形，也不会对本次公开发行构成障碍。

对此问题的解决方式如下：

合肥市工商局对此行为出具《情况说明》，“2000年12月，安徽皖通科技发展有限公司到我局申请办理工商变更登记手续。

我局审阅了其提供的资料，依法为该公司办理了变更登记。

我局不会对该公司的此次增资行为进行行政处罚。

”

王中胜等26名现有股东共同承诺：

“今后如因涉及到安徽皖通科技发展有限公司2000年12月无形资产增资事宜而导致安徽皖通科技股份有限公司及未来的股东有任何的法律或财务风险，相应的责任将全部由我等26名自然人股东共同承担。

”

注：

相对于晨光生物科技集团股份有限公司弥补瑕疵的方式，安徽皖通科技股份有限公司的说明和解决方式显得不够分量，有出资不实的嫌疑。

3、来源：

《佳隆股份补充法律意见书》

自然人股东于2001年将罐头食品公司分割后取得的非货币资产分别用于设立双春科技和泰旺贸易，根据《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）和《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）精神，“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，应按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。

对之前已经发生的自然人以评估增值的非货币性资产对外投资暂未缴纳个人所得税的，企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税。

”双春科技设立时股东以经汕头市中瑞会计师事务所有限公司汕中瑞评报字[2001]第118号《资产评估报告》和普宁市资产评估中心普地估（2001）估字第141号《土地估价报告》评估的非货币资产24,492,929.07元出资；泰旺贸易设立时股东以经汕头市中瑞会计师事务汕中瑞评报字[2001]第118号《资产评估报告》和普宁市资产评估中心普地估（2001）估字第142号《土地估价报告》评估的非货币资产16,996,429.26元出资，上述非货币资产的评估值合计41,489,358.33元，而账面净值为46,079,740.42元，评估减值-9.96%。

因此，个人股东用于出资设立双春科技和泰旺贸易的非货币资产评估并未增值，未产生个人所得税纳税义务。

根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的规定：

“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失”。

双春科技和泰旺贸易以经汕头市中瑞会计师事务所有限公司汕中瑞评报字[2001]第144号和145号《资产评估报告书》评估的房屋建筑物、设备和土地使用权对发行人进行增资，上述非货币资产评估值分别为24,402,695.41元、16,907,077.50元，此次评估基准日为2001年12月14日，房屋建筑物、设备评估方法采用成本法，土地使用权评估方法采用收益法，资产评估前后的账面值、评估值对比情况如下：

上述资产评估过程中，账面净值与评估值无重大变化，根据发行人在创业板审核反馈中的回复说明，无重大变化的原因主要是：

双春科技、泰旺贸易在设立时的非货币资产评估基准日为2001年4月30日，双春科技、泰旺贸易用非货币资产增资发行人的评估基准日为2001年12月14日，在评估对象未发生重大变化的情况下，间隔不足8个月的两次评估值差异较小。

因此，上述非货币资产增资发行人并未产生增值，不存在因增资而产生的相关纳税义务。

四、资产评估增值转增资本缴税分析

（一）个人所得税

《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）曾规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”，但此后《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）进一步明确，国税发[1997]198号文所说的“资本公积金”仅指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，而以其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

因此，对于企业以包括资产评估增值在内的资本公积转增个人股本就要求按个人股东取得“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税（注：

《关于有限责任公司用税后利润和资本公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》粤地税函[2005]345号，《内蒙古自治区地方税务局对企业资产评估增值后将资本公积转增投资人实收资本或股本征收个人所得税问题的批复》内地税字[2008]361号，《商洛市地方税务局自然人股东股权变动税收管理办法（试行）》2009）。

不过上述文件对个人所得税的缴纳时间并未作出明确规定。

实践中既可能在转股时征收，也可能在个人转让其股权或企业清算时征收。

例如，根据《关于个人取得无现金流收入征收个人所得税问题的通知》（浙地税函〔2006〕82号），企业将其非货币性资产评估增值转增企业注册资本，属于个人股东的评估增值部分暂不征收个人所得税。

在个人股东转让其股份或企业清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值（注：

《关于印发个人所得税若干征税业务指引（2007年）的通知》穗地税发[2007]199号有同样规定）。

又如，根据《四川省地方税务局关于对企业资产评估增值转增资本征收个人所得税问题的批复》（川地税函[2003]第205号），凡承担有限责任的企业（含有限责任公司和股份有限公司），对评估增值的资产，通过资本公积转增个人实体资本，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股免征个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]第289号）的相关规定，按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，其税款在实施转增后由企业按规定代扣代缴。

此外，缴纳时间还有另外一种可能性，如《上海市人民政府办公厅转发市财政局等五部门关于推进经济发展方式转变和产业结构调整若干政策意见的通知》（沪府办发[2008]38号）第十三条规定：

“加强金融服务，支持本市有条件的中小企业上市。

对列入上海证监局拟上市辅导期中小企业名单的企业将非货币性资产经评估增值转增股本的，以及用未分配利润、盈余公积、资本公积转增股本的，可向主管税务机关备案后，在取得股权分红派息时，一并缴纳个人所得税”。

根据最新的《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号，不过该文件是否真正实施尚待向有关部门进行求证），个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

此外，国税发[2008]115号文明确了“税款由企业在转增个人股本时代扣代缴”。

如某企业将“资本公积”中的资产评估增值500万元转增资本200万元，某个人股东占公司股份10%，那么该个人股东应缴纳多少个人所得税呢？

该企业在将500万元“资本公积”中的资产评估增值转增资本时，只增加了实收资本200万元，另外300万元转入了“资本公积——股本溢价”，而资本公积是属于全体股东共有的，因此对于转入“资本公积——股本溢价”部分是不应该作为每位股东的“利息、股息、红利所得”的，即该企业个人股东缴纳的所得税应为200×10%×20%＝4万元。

当然，以后该个人股东转让该股份时，其计税成本也应为20万元而非50万元。

注：

1、关于个人以评估增值的非货币性资产对外投资个税缴纳问题

根据国税发[2008]115号文，个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。

税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。

这一点，同《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）的规定有所不同。

国税总局在国税函[2005]319号中明确，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。

在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值（注：

对于上述问题，《关于个人取得无现金流收入征收个人所得税问题的通知》浙地税函〔2006〕82号文以及《吉林省地方税务局关于所得税若干业务问题的通知》吉地税发〔2005〕118号，《关于印发个人所得税若干征税业务指引（2007年）的通知》穗地税发[2007]199号作出了同国税函[2005]319号类似的规定）。

上述两份文件的区别在于个人股东纳税时间的不同以及扣缴义务不同。

如某企业注册资本150万元，某个人股东以原值10万元、评估价值15万元的非货币性资产投资，占企业股份10%。

一年后，该个人股东以20万元转让其全部股权。

如果根据国税函[2005]319号文，该个人股东在投资时暂不缴纳个人所得税，在转让股权时应缴纳个人所得税（20―10）×20%＝2万元。

而在国税发[2008]115号文下，该个人股东在投资和转让股权两个环节时就得分别缴纳1万元的个人所得税。

此外，对于个人不能提供完整、准确财产（资产）原值凭证的，主管税务机关可依法核定其财产原值。

2、非货币性资产对外投资其他税务问题

根据新《增值税暂行条例》及其“实施细则”，个人转让所有货物全部免征增值税。

如果个人以不动产投资，根据《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）和《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号），也是不征营业税和土地增值税的。

故，个人以非货币性资产对外投资主要涉及个人所得税。

（二）企业所得税

那么，对评估增值的资产，通过资本公积转增企业法人股东实收资本的，是否需要缴纳企业所得税呢？

个人理解是不需要的，这一点已经同北京市12366国税热线确认过。

（注：

如果将来法人股东转让股权，计税基础以转增前的投资为准还是转增后的资本为准呢？

）

那么，进行资产评估的企业本身是否需要缴纳企业所得税呢？

根据《企业所得税法》第六条和第七条，《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］77号）、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字［1998］50号）、《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发［1998］97号）［《关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》（1999］574号）综合来看，企业资产评估增值并不属于收入，因此企业本身是不需要缴纳企业所得税的，这一点已经同北京市12366国税热线确认过。

不过，将来该增资资产进行转让时，企业需缴纳企业所得税（注：

详见《关于中国对外贸易运输（集团）总公司资产评估增值有关企业所得税问题的通知》财税[2009]56号）。