现金流量表编制原理与勾稽关系一.docx

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现金流量表编制原理与勾稽关系一

现金流量表编制原理与勾稽关系

（一）

目前，编制现金流量表的方法有底稿法和Ｔ形账户法，但由于所介绍的编制原理过于概念化，可操作性不强。

特别是对于补充资料部分很难看出各个调整要素之间及其与净利润之间存在的内在联系，给现金流量表的编制带来一定难度。

笔者在实践工作中，总结出一套编制现金流量表的方法，即用公式推算出现金流量表与资产负债表和利润表的勾稽关系。

现将编制原理与勾稽关系介绍如下。

一、现金流量表（以下简称０３表）补充资料项目与资产负债表（以下简称０１表），利润表（以下简称０２表）项目之间内在的联系

（一）现金流量表的恒等式。

准则采用排除法，规定经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

根据会计的基本等式：

资产＝负债＋所有者权益；

可以引申出：

经营活动产生的资产＝经营活动产生的所有者权益＋经营活动产生的负债；

还可以引申出：

经营活动产生的现金资产＋经营活动产生的非现金资产＝经营活动产生的所有者权益＋经营活动产生的负债；

还可以引申出：

经营活动产生的现金资产＝经营活动产生的所有者权益＋经营活动产生的负债－经营活动产生的非现金资产（公式１）

（二）经营活动产生的所有者权益与０２表项目的关系。

（１）营业利润是经营活动产生的所有者权益的主要来源。

由于计算营业利润时包含无形资产摊销、长期待摊费用摊销、处理长期资产的损失和财务费用，而无形资产摊销、长期待摊费用摊销、处理长期资产的损失属投资活动，筹资产生的财务费用属筹资活动，同时，营业利润所包含的固定资产折旧属投资活动。

因此，要加以调整。

调整后的营业利润属于经营活动产生的所有者权益范畴。

用公式表示：

经营活动产生的所有者权益１＝营业利润＋无形资产摊销＋长期待摊费用摊销－通过其他业务收入处理长期资产的损益＋筹资产生的财务费用＋计提的固定资产折旧（公式２）

（２）投资收益、营业外收支（指与企业的生产经营活动无关系的各项收支）一般不属于经营活动产生的所有者权益范畴，但其中计提的减值准备是属于经营活动范畴。

用公式表示：

经营活动产生的所有者权益２＝（短期投资跌价准备＋长期投资减值准备＋委托贷款减值准备）＋（固定资产减值准备＋在建工程减值准备＋无形资产减值准备）（公式３）

（３）补贴收入和所得税由于难以分清是经营活动、投资活动还是筹资活动产生的，通常是划归为经营活动。

用公式表示：

经营活动产生的所有者权益３＝补贴收入－所得税（公式４）

（４）其他。

对于捐赠现金收支，很难分清这些现金是经营、投资还是筹资的，一般也划归为经营活动。

用公式表示：

经营活动产生的所有者权益４＝捐赠现金收入－捐赠现金支出（公式５）

通过以上分析，我们可以得出以下结论：

经营活动产生的所有者权益包括０２表中经营活动产生的所有者权益和捐赠现金等不通过０２表的经营活动产生的所有者权益。

用公式可表示为：

经营活动产生的所有者权益＝经营活动产生的所有者权益１＋经营活动产生的所有者权益２＋经营活动产生的所有者权益３＋经营活动产生的所有者权益４＝?

营业利润＋无形资产摊销＋长期待摊费用摊销－通过其他业务收入处理长期资产的损益＋筹资产生的财务费用＋计提的固定资产折旧?

＋（短期投资跌价准备＋长期投资减值准备＋委托贷款减值准备）＋（固定资产减值准备＋在建工程减值准备＋无形资产减值准备）＋?

补贴收入－所得税?

＋（捐赠现金收入－捐赠现金支出）（公式６）

根据净利润＝营业利润＋投资损益＋补贴收入＋营业外收入－营业外支出－所得税，可以得出：

营业利润＝净利润＋所得税＋营业外收支－补贴收入－投资损益（公式７）。

将公式７代入公式６，可以得到以下等式：

经营活动产生的所有者权益＝?

净利润＋所得税－补贴收入＋营业外收支（处置固定资产、无形资产、长期资产的损益＋通过其他业务收入处理长期资产的损益＋固定资产报废损失＋其他营业外收支）－投资损益?

＋无形资产摊销＋长期待摊费用摊销－通过其他业务收入处理长期资产的损益＋筹资产生的财务费用＋计提的固定资产折旧＋（短期投资跌价准备＋长期投资减值准备＋委托贷款减值准备）＋（固定资产减值准备＋在建工程减值准备＋无形资产减值准备）＋（补贴收入－所得税）＋（捐赠现金收入－捐赠现金支出）

整理后可以得到以下等式：

经营活动产生的所有者权益＝净利润＋计提的固定资产折旧＋无形资产摊销＋长期待摊费用摊销＋处置固定资产、无形资产、长期资产的损益＋固定资产报废损失－投资损益＋补贴收入＋（短期投资跌价准备＋长期投资减值准备＋委托贷款减值准备＋固定资产减值准备＋在建工程减值准备＋无形资产减值准备）＋（筹资产生的财务费用＋其他营业外收支＋捐赠现金收入－捐赠现金支出）（公式８）

（三）经营活动产生的负债、非现金资产与０１表的关系。

经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

其在资产负债表中所对应的项目包括：

（１）除投资活动资产外的非现金流动资产及递延税款借项；（２）除短期借款外的流动负债及递延税款贷项。

经营活动所对应的非现金资产可以用公式表示为（△均表示０１表期末与期初的差额）：

经营活动产生的非现金资产＝△经营性应收项目＋△经营性存货＋△待摊费用＋△其他流动资产＋△递延税款借项－△应收及存货减值准备（公式９）

经营活动所对应的负债包括的内容可以用公式表示为：

经营活动产生的负债＝△经营性应付项目＋△预提费用（扣除筹资非经营活动的财务费用）＋△递延税款贷项（公式１０）

将公式８、公式９、公式１０代入公式１，可以得到：

经营活动产生的现金资产＝（净利润＋计提的固定资产折旧＋无形资产摊销＋长期待摊费用摊销＋处置固定资产、无形资产、长期资产的损益＋固定资产报废损失－投资损益＋补贴收入＋（短期投资跌价准备＋长期投资减值准备＋委托贷款减值准备＋固定资产减值准备＋在建工程减值准备＋无形资产减值准备）＋筹资产生的财务费用＋其他营业外收支＋捐赠现金收入－捐赠现金支出）＋（△经营性应付项目＋△预提费用＋△递延税款贷项）－（△经营性应收项目＋△存货＋△待摊费用＋△其他流动资产＋△递延税款借项－△应收及存货减值准备）

由于有以下等式：

经营活动产生的现金资产＝０３表经营活动产生的现金流量净额；

短期投资跌价准备＋长期投资减值准备＋委托贷款减值准备＋固定资产减值准备＋在建工程减值准备＋无形资产减值准备＋△应收及存货减值准备＝０３表计提的资产减值准备；

计提的固定资产折旧＝０３表固定资产折旧；

０１表△预提费用＝０３表预提费用增加（减减少）；

０１表－△待摊费用＝０３表待摊费用减少（减增加）；

将补贴收入、其他营业外收支、捐赠现金收入、捐赠现金支出、０１表△其他流动资产项目合并为其他项目。

因此，整理后：

经营活动产生的现金流量净额＝净利润＋计提的资产减值准备＋固定资产折旧＋无形资产摊销＋长期待摊费用摊销＋待摊费用减少（减增加）＋预提费用增加（减减少）＋处理固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减收益）＋固定资产报废损失＋财务费用（筹资产生）＋投资损失（减收益）＋递延税款贷项（减借项）＋存货的减少（减增加）＋经营性应收项目的减少（减增加）＋经营性应付项目的增加（减减少）＋其他（公式１１）

如果能理解以上公式的推理过程，就可以很容易地看出现金流量表补充资料各个调整要素之间与资产负债及其与净利润之间存在着什么内在的联系，从以上公式的推理过程中可以看出，０３表补充资料中的数字与０１表及０２表的数字有紧密的联系，不少项目可以用０１表或０２表的数据填列，并且对于理解和分析０３表也有帮助。

０３表补充资料中其他项目（７４行）包括补贴收入、其他营业外收支（除处置和报废固定资产、处置无形资产和长期资产的损益及减值）、捐赠现金收入、捐赠现金支出和０１表中其他流动资产。

０３表以下行次的项目可以从０１表或０２表中取数：

５７、６１、６４、６５、６９、７０、７９、８０、８３以及本期固定资产原值没有变动情况下的５９（有变动根据公式２３）、本期没有新增或减少无形资产情况下的６０（有变动根据公式２４）。

具体勾稽平衡公式如下：

报表行次以《企业会计制度２００１》中会企０１、０２、０３表格式为准。

０３表５７行＝０２表１９行；

０３表６１行＝０１表５２行期末数－０１表５２行期初数；

０３表６４行＝０１表１１行期末数－０１表１１行期初数；

这里要注意，从公式（１０）可以看出，预提费用中提取的筹资财务费要扣除，并且预提费用中提取的筹资财务费用已在０３表６８行项目进行了调整，因此，０３表６５行用公式表示为：

０３表６５行＝０１表８２行期末数－０１表８２行期初数－０１表△预提费用中提取的筹资财务费用；

０３表６９行＝０２表１３行；

０３表７０行＝０１表６１行期末数－０１表６１行期初数＋０１表１１１行期末数－０１表１１１行期初数；

０３表７９行＝０１表１行期末数；

０３表８０行＝０１表１行期初数；

０３表８３行＝０３表（７９行－８０行＋８１行－８２行）；

在本期固定资产原值没有变动情况下，０３表５９行＝０１表４０行期末数－０１表４０行期初数，本期固定资产原值有变动的，参见本文公式（２３）。

在本期没有新增或减少无形资产情况下，０３表６０行＝０１表５１行期末数－０１表５１行期初数，本期存在新增或减少无形资产的，参见本文公式（２４）。

二、０３表正表与补充资料、０１表项目之间的关系

（一）投资活动、筹资活动产生的现金流量与补充资料项目的关系。

投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的对外投资及其处置活动。

将投资项目（如长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等）所对应的项目分为投资性现金（如银行存款、现金等）、投资性存货、投资性应收项目（如应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款等）、投资性应付项目（如应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、应付福利费、其他应付款等）。

根据投资的基本会计分录：

借记投资项目，贷记投资性现金、投资性存货、投资性应收项目、投资性应付项目。

分析投资对应的关系可以得出：

０１表的△投资项目＝△投资性应付项目－△投资性应收项目－△投资性存货－０１表△投资性现金（公式１２）

而同时：

０１表△投资性现金＝０１表投资性现金期末数－０１表投资性现金期初数＝投资性现金账户借方合计数－投资性现金账户贷方合计数＝０３表（２２行＋２３行＋２５行＋２８行－３０行－３１行－３５行）（公式１３）

将（公式１３）代入（公式１２）可得：

０３表?

（２２行＋２３行＋２５行＋２８行）－（３０行＋３１行＋３５行）?

＝△投资性应付项目－△投资性应收项目－△投资性存货－０１表的△投资项目（公式１４）

０３表中实际需要填列的项目数量为５７个，其中与投资活动相关的有２０个，因此对投资活动的分析相当重要。

但由于投资和筹资活动事项一般较少，较易分析出各项目所对应项目。

这样，可以根据涉及投资活动的会计分录来分析，需要分析填列的内容包括：

（１）０３表的２２行、２３行、２５行、２８行、３０行、３１行、３５行；

０３表２２行＝短期投资的贷方发生额＋长期股权投资中股票投资、其他股权投资的贷方发生额＋投资收益中出售股票收益、转让其他股权收益的贷方发生额＋长期债权投资中债券投资（面值）和其他债权投资（本金）的贷方发生额；

０３表２３行＝应收股利的贷方发生额＋投资收益中投资分红的贷方发生额＋应收利息的贷方发生额＋长期债权投资中应计利息的贷方发生额＋投资收益中出售债券（权）收益的贷方发生额；

０３表２５行＝处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金收入－处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金支出；

０３表２８行指与投资活动有关但未在０３表２２行、２３行和２５行反映的现金流入，如订投资合同而收到的违法金和罚金；

０３表３０行＝购建固定资产直接支付的款项＋在建工程人员的工资及福利费＋购建无形资产和长期资产所支付的现金；

０３表３１行＝短期投资中股票投资、其他股权投资的借方发生额＋长期股权投中股票投资、其他股权投资的借方发生额＋长期债权投资中债权投资、其他债权投资的借方发生额＋应收股利的借方发生额＋应收利息的借方发生额－现金等价物的短期投资的借方发生额；

０３表３５行指与投资活动有关但未在０３表３０行和３１行反映的现金流出，如订投资合同而支付的违约金和罚金；

（２）△投资性应收项目、△投资性应付项目、△投资性存货；

（３）本期转入固定资产增加的折旧额、本期转出固定资产减少的折旧额、本期转入无形资产增加额、转出无形资产减少额；

（４）购建固定资产支付给职工的工资及福利；

（５）固定资产报废损失及处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失。

由于筹资活动比投资活动业务更简单，同样原理，更易得出：

（６）０３表的３８行、４０行、４３行、４５行、４６行、５２行；

０３表３８行＝实收资本的贷方发生额＋资本公积的贷方发生额＋应付短期债券中本金的贷方发生额＋应付债券中面值、溢价的贷方发生额－财务费用和在建工程中的筹资费用；

０３表４０行＝短期借款的贷方发生额＋长期借款的贷方发生额；

０３表４３行指与筹资活动有关但未在０３表３８行和４０行反映的现金流入，如订筹资合同而收到的违约金和罚金；

０３表４５行＝短期借款的借方发生额＋长期借款本金和应付短期债券本金的借方发生额＋应付债券面值的借方发生额；

０３表４６行＝应付股利（利润）的借方发生额＋预提费用和财务费用中利息支出的借方发生额＋长期借款和应付短期债券及应付债券中应计利息的借方发生额＋应付债券中债券溢价的借方发生额

（７）△筹资性应收项目、△筹资性应付项目、△筹资性存货。

（二）０３表７１行、７２行和７３行与０１表存货、应收项目和应付项目的关系。

由于０１表中的应收项目和存货项目已减去计提的资产减值准备，而０３表中的７１行存货项目和７２行应收项目却没有减去计提的资产减值准备。

同时０３表中的７１行和７２行是加上减少数减去增加数，因此，可用公式表示：

０３表７１行＝－（０１表△经营性存货＋存货减值准备）（公式１５）

０３表７２行＝－（０１表△经营性应收项目＋应收项目减值准备）（公式１６）

将０１表中的应收项目、应付项目和存货项目分别按经营活动、投资活动和筹资活动划分，可以用公式表示为：

０１表△应收项目＝０１表△经营性应收项目＋０１表△投资性应收项目＋０１表△筹资性应收项目（公式１７）

０１表△应付项目＝０１表△经营性应付项目＋０１表△投资性应付项目＋０１表△筹资性应付项目（公式１８）

０１表△存货＝０１表△经营性存货＋０１表△投资性存货＋０１表△筹资性存货（公式１９）

将（公式１７）和（公式１８）分别代入（公式１５）和（公式１６）加以整理，还可以得到：

０３表７１行＝－（０１表△存货－△投资性存货－△筹资性存货＋存货减值准备）（公式２０）

０３表７２行＝－（０１表△应收项目－△投资性应收项目－△筹资性应收项目＋应收项目减值准备）（公式２１）

０３表７３行＝０１表△应付项目－△投资性应付项目－△筹资性应付项目（公式２２）

（三）０３表中的折旧和无形资产与０１表中的折旧和无形资产的关系。

０３表５９行固定资产折旧指本期提取的固定资产折旧额，而０１表４０行的累计折旧除本期提取的固定资产折旧额外，还包括本期转入（或转出）固定资产增加（或减少）的折旧额。

因此，二者之间的关系可以用公式表示为：

０３表５９行＝０１表△累计折旧－本期转入固定资产增加的折旧额＋本期转出固定资产减少的折旧额（公式２３）

０３表６０行无形资产摊销指本期结转到管理费用的无形资产摊销额，而０１表５１行的无形资产除本期结转到管理费用的无形资产摊销额外，还包括本期新增（或减少）无形资产的金额。

因此，二者之间的关系可以用公式表示为：

０３表６０行＝－（０１表△无形资产－本期转入无形资产增加额＋转出无形资产减少额）（公式２４）

（四）０３表１行与０３表７２行及其与０２表中主营业务收入的关系。

企业的营业收入可分为现销和赊销，赊销款项一般通过应收款项来核算。

并且由于营业收入属经营活动。

因此，一般情况下有：

营业收入＋增值税销项税额＝营业收入收到的现金＋０１表△经营性应收项目＋应收项目减值准备＋经营性应收项目非现金结转

可以引申出：

（０２表的主营业务收入＋其他业务收入）×（１＋增值税率）＝０３表１行－０３表△经营性应收项目＋（当期收回前期核销的坏帐－以经营性应收项目抵偿债务金额－当期核销的坏帐－票据贴现的利息）

整理可得：

０３表１行＝（０２表的主营业务收入＋其他业务收入）×（１＋增值税率）＋０３表７２行＋当期收回前期核销的坏帐－以经营性应收项目抵偿债务金额－当期核销的坏帐－票据贴现的利息（公式２５）

（五）０３表１０行与０３表７１行和７３行及其与０２表中主营业务成本的关系。

企业购买商品、接受劳务可分为现金购买和形成经营性部分应付项目两种形式。

由于购买商品、接受劳务一般不对应应付工资、应付福利、应交税金（贷方）、其他应交款等。

一般情况下有：

主营业务成本＋其他业务支出＋进项税额＋存货增加－存货减少－制造费用中分摊的折旧－制造费用中分摊的摊提费用－生产成本和制造费用中结转的工资和福利＝购买商品、接受劳务支付的现金＋应付票据增加（或减少）＋应付帐款增加（或减少）＋预收帐款增加（或减少）＋其他应付款增加（或减少）

由于有以下等式：

应付票据增加（或减少）＋应付帐款增加（或减少）＋预收帐款增加（或减少）＋其他应付款增加（或减少）＝△应付票据＋△应付帐款＋△预收帐款＋△其他应付款；

０１表△经营性应付项目＝△经营性应付工资＋△经营性应付福利＋△经营性应交税金＋△经营性其他应交款＋△应付票据＋△应付帐款＋△预收帐款＋△其他应付款。

０１表△经营性应付项目＝０３表７３行，因此有：

主营业务成本＋其他业务支出＋进项税额－△经营性存货－制造费用中分摊的折旧－制造费用中分摊的摊提费用－生产成本和制造费用中结转的工资和福利＝购买商品、接受劳务支付的现金＋（０３表７３行－０１表△经营性应付工资－△经营性应付福利－△经营性应交税金－△经营性其他应交款）

整理可得：

０３表１０行＝主营业务成本＋其他业务支出＋进项税额－０３表７１行－（０３表７３行－△经营性应付工资－△经营性应付福利－△经营性应交税金－△经营性其他应交款）－进制造费用的折旧－进制造费用的折旧摊提费用－进生产成本和制造费用的工资和福利（公式２６）

从以上公式的推理过程中可以看出，通过０３正表投资活动和筹资活动产生的现金流量部分和补充资料中存货、经营性应收项目、经营性应付项目的勾稽关系，可以避开直接分析企业业务发生最为繁多的存货、经营性应收项目、经营性应付项目这三大难点。

同样，在用公式求出存货、经营性应收项目、经营性应付项目后，再通过补充资料中存货、经营性应收项目、经营性应付项目与销售商品、提供劳务收到的现金和购买商品、接受劳务支付的现金的勾稽关系，又可以较容易地解决销售商品、提供劳务收到的现金和购买商品、接受劳务支付的现金这两大难点。

用上面的公式将不难得到０３表的２２行、２３行、２５行、２８行、２９行、３０行、３１行、３５行、３６行、３７行、３８行、４０行、４３行、４４行、４５行、４６行、５２行、５３行、５４行、１行、１０行、本期固定资产原值发生变动情况下的０３表５９行、本期新增或减少无形资产情况下的０３表６０行的有关数据。

三、０３表内其他关系

０３表１２行支付给职工以及为职工支付现金中不包含在建工程人员的支付，在建工程人员的支付已在投资活动购建固定资产中反映，因此，１２行中要将支付给职工的总款项扣除购建固定资产支付给职工的款项，用公式表示：

０３表１２行＝支付给职工的总款项－购建固定资产支付给职工的款项（公式２７）

收到的其他与经营活动有关的现金，是指实际收到的捐赠、押金（定金）、罚款、待处理流动资产损失中赔偿的现金和银行存款利息收入等。

用公式表示：

０３表８行＝实际收到的捐赠＋实际收到的押金（定金）＋实际收到的罚款＋实际收到的待处理流动资产损失中赔偿的现金＋银行存款利息收入（公式２８）

０３表７４行″其他″项。

由于在实际会计业务处理中，一些现金收支难以分清是投资活动、筹资活动还是经营活动。

对于难以分清的，通常划归入经营活动。

如所交纳的所得税，很难分清它是依据投资所得还是筹资所得计交的，通常将其划入经营活动。

对于存款利息收入，也很难分清导致这些利息收入的存款是营业收入的存款、借入资金的存款、发行债券的存款、吸收资本的存款还是收回投资的存款，通常也将其划归为经营活动。

又如捐赠，也难以分清。

因此，直接准确计算该项目有一定难度。

可根据经营活动产生的现金流量净额减５７至７３行之和计算得出。

具体公式如下：

０３表７４行＝７５行－?

５７行＋５８行＋５９行＋６０行＋６１行＋６４行＋６５行＋６６行＋６７行＋６８行＋６９行＋７０行＋７１行＋７２行＋７３行?

（公式２９）

０３表１８行支付的其他与经营活动有关的现金。

虽然该项目容易理解，包括实际支付的销售费用、损赠、罚款、备用金、退回押金、存出保证金、差旅费、业务招待费、保险费、离退休费用和其他管理费用与制造费用等现金支付。

但由于项目繁多，因此，直接准确计算该项目有一定难度。

这样还会影响２０行的计算。

现可用“倒推法”倒算出２０行，再倒算出１８行。

具体计算过程如下：

０３表２０行＝９行－２１行（公式３０）（待续）

作者单位：

福建省监狱管理局财务处

责任编辑：

陈靖?