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债务重组1

第十二章债务重组

本章基本结构框架

第一节债务重组方式

一、债务重组的概念

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

【例题1·单选题】2010年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款800万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。

甲公司已为该项债权计提坏账准备150万元。

当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。

下列协商方案中，属于甲公司债务重组的是（）。

A.减免200万元债务，其余部分立即以现金偿还

B.以公允价值为800万元的长期股权投资偿还

C.以公允价值为800万元的固定资产偿还

D.以银行存款300万元和公允价值为500万元的无形资产偿还

【答案】A

【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

此题选项B、C和D均没有作出让步，所以不属于债务重组。

【例题1·判断题】只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于我国企业会计准则定义的债务重组。

（　）

　　『正确答案』×

『答案解析』债务重组的一个关键点就是债权人要作出让步，债权人没有作出让步的事项不属于债务重组。

二、债务重组的方式

（一）以资产清偿债务

　　资产包括现金资产和非现金资产。

　　1.现金资产

　　包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

　　以现金资产抵债，会计处理相对比较简单。

　　2.非现金资产

　　非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。

其会计处理比较特殊。

（1）债务人角度

　　涉及到各类抵债资产的具体结转处理。

（2）债权人角度

　　涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。

（二）将债务转为资本

　　1.从债务人角度理解

　　将应付账款等转为资本，减少应付账款等，增加股本（或实收资本）、资本公积。

　　2.从债权人角度理解

　　将应收账款等转为对债务人的股权投资。

　　（三）修改其他债务条件

　　如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。

　　（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。

　　【例题2·多选题】下列事项中，属于债务重组的有（　）。

　　A.以低于债务的账面价值的货币资金清偿债务

　　B.修改债务条件，如减少债务本金并降低利率

　　C.债务人借新债还旧债

　　D.债务人改组

　　『正确答案』AB

『答案解析』C选项和D选项中债权人均未做出让步。

【例题2·单选题】甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2011年10月30日。

甲公司因财务困难，经协商于2011年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。

2011年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库，2011年11月22日办理了有关债务解除手续。

该债务重组的重组日为（）。

A.2011年10月30日

B.2011年11月15日

C.2011年11月20日

D.2011年11月22日

【答案】D

【解析】对即期债务重组，以债务解除手续日为债务重组日。

第二节债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

1．债务人的会计处理

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

借：

应付账款等

贷：

银行存款

营业外收入——债务重组利得（倒挤）

注：

营业外收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入。

营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。

因此，在会计核算上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。

（1）固定资产盘盈。

它指企业在财产清查盘点中发现的账外固定资产的估计原值减去估计折旧后的净值。

（新准则中计入“以前年度损益调整”帐户）　　

（2）处理固定资产净收益。

它指处置固定资产所获得的处置收入扣除处置费用及该项固定资产账面净值与所计提的减值准备相抵差额后的余额。

（3）罚款收入。

它是指对方违反国家有关行政管理法规，按照规定支付给本企业的罚款,不包括银行的罚息。

（4）出售无形资产收益。

它指企业出售无形资产时，所得价款扣除其相关税费后的差额，大于该项无形资产的账面余额与所计提的减值准备相抵差额的部分。

（5）因债权人原因确实无法支付的应付款项。

它主要是指因债权人单位变更登记或撤销等而无法支付的应付款项等。

（6）教育费附加返还款。

它是指自办职工子弟学校的企业，在交纳教育费附加后，教育部门返还给企业的所办学校经费补贴费。

（7）非货币性交易中发生非货币性交易收益（与关联方交易除外）。

（8）企业合并损益。

合并对价小于取得可辨认净资产公允价值的差额

营业外支出是指不属于企业生产经营费用，与企业生产经营活动没有直接的关系，但应从企业实现的利润总额中扣除的支出。

包括非流动资产处置（报废、毁损、和出售）损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非季节性和非修理性期间的停工损失、赔偿金、违约金等。

等。

2．债权人的会计处理

以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。

借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。

借：

银行存款

坏账准备

营业外支出（借方差额）

贷：

应收账款等

资产减值损失（贷方差额）

【教材例12-1】乙公司于20×9年2月15日销售一批材料给甲公司,开具的增值税专用发票上的价款为300000元,增值税税额为51000元。

按合同规定,甲公司应于20×9年5月15日前偿付价款。

由于甲公司发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协商于2×10年7月1日进行债务重组。

债务重组协议规定,乙公司同意减免甲公司50000元债务,余额用现金立即清偿。

乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。

乙公司已为该项应收账款计提了30000元坏账准备。

（1）甲公司的账务处理

计算债务重组利得

应付账款账面余额351000

减：

支付的现金301000

债务重组利得50000

会计分录为：

借：

应付账款——乙公司351000

贷：

银行存款301000

营业外收入——债务重组利得50000

（2）乙公司账务处理

计算债务重组损失

应收账款账面余额351000

减：

收到的现金301000

差额50000

减：

已计提坏账准备30000

债务重组损失20000

会计分录为：

借：

银行存款301000

坏账准备30000

营业外支出——债务重组损失20000

贷：

应收账款——甲公司351000

若乙公司已为该项应收账款计提了60000元坏账准备

乙公司的账务处理：

借：

银行存款301000

坏账准备60000

贷：

应收账款351000

资产减值损失10000

（二）以非现金资产清偿债务

1.债务人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目。

非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

债务人会计处理如下图所示：

【提示】若抵债资产需要交纳增值税，且债权人没有向债务人另行支付增值税，则计入债务重组利得的金额为应付债务账面价值与抵债资产价税合计的差额。

注意：

对于非货币性资产交换、债务重组中增值税问题的理解：

　　以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。

　　一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。

　　比如，抵债资产（存货）成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，适用的增值税税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为15－11.7＝3.3万元。

【例题3·单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（　）。

（2009年考题）

A．非现金资产账面价值小于其公允价值的差额

B．非现金资产账面价值大于其公允价值的差额

C．非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额

D．非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额

【答案】C

【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。

【例题4·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。

甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款420万元进行债务重组。

根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。

甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。

甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值（计税价格）为350万元。

甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（）万元。

A.70B.10.5C.60.5D.69

【答案】B

【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=420-350×（1+17%）=10.5（万元）。

2.债权人的会计处理

借：

××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）

应交税费——应交增值税（进项税额）

营业外支出（借方差额）

坏账准备

贷：

应收账款

银行存款（支付相关税费）

资产减值损失（贷方差额）

1.以存货抵偿债务：

【教材例12-2】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。

由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。

该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税税率为17%。

乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库，乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。

（1）甲公司的账务处理

计算债务重组利得：

450000-（360000+360000×17%）=28800（元）

借：

应付账款——乙公司450000

贷：

主营业务收入360000

应交税费——应交增值税（销）61200

营业外收入——债务重组利得28800

同时，

借：

主营业务成本315000

贷：

库存商品315000

本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。

（2）乙公司的账务处理

本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18800元（450000-10000-360000-360000×17%），应作为债务重组损失。

借：

库存商品360000

应交税费—应交增值税（进）61200

坏账准备10000

营业外支出——债务重组损失18800

贷：

应收账款——甲公司450000

若乙公司向甲公司单独支付增值税

（1）甲公司的账务处理

借：

应付账款—乙公司450000

银行存款61200

贷：

主营业务收入360000

应交税费—应交增值税（销）61200

营业外收入—债务重组利得90000

借：

主营业务成本315000

贷：

库存商品315000

（2）乙公司的账务处理

借：

库存商品360000

应交税费——应交增值税（进）61200

坏账准备10000

营业外支出——债务重组损失80000

贷：

应收账款——甲公司450000

银行存款61200

2.以固定资产抵偿债务：

【教材例12-3】20×9年4月5日,乙公司销售一批材料给甲公司,价款1100000（包括应收取的增值税税额）,按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。

由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。

经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。

该项设备的账面原价为1200000元，累计折旧为330000元，公允价值为850000元。

抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。

（1）甲公司的账务处理

计算债务重组利得：

1100000-（850000+850000×17%）=105500（元）

计算固定资产清理损益：

850000-（1200000-330000）=-20000（元）

首先，将固定资产净值转入固定资产清理：

借：

固定资产清理——××设备870000

累计折旧330000

贷：

固定资产——××设备1200000

其次，结转债务重组利得：

借：

应付账款——乙公司1100000

贷：

固定资产清理——××设备850000

应交税费—应交增值税（销）144500

营业外收入——债务重组利得105500

最后，结转转让固定资产损失：

借：

营业外支出—处置非流动资产损失20000

贷：

固定资产清理——××设备20000

（2）乙公司的账务处理

计算债务重组损失：

1100000-（850000+850000×17%）=105500（元）

借：

固定资产——××设备850000

应交税费——应交增值税（进）144500

营业外支出——债务重组损失105500

贷：

应收账款——甲公司1100000

3.以股票、债券等金融资产抵偿债务：

【教材例12-4】乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。

至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。

由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。

经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。

该股票账面价值440000元，公允价值变动计入资本公积的金额为0，债务重组日的公允价值为450000元。

乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。

用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。

假定不考虑相关税费和其他因素。

（1）甲公司的账务处理

计算债务重组利得：

500000-450000=50000（元）

转让股票收益：

450000-440000=10000（元）

借：

应付账款——乙公司500000

贷：

可供出售金融资产—×股票—成本440000

营业外收入——债务重组利得50000

投资收益10000

（2）乙公司的账务处理

计算债务重组损失：

500000-450000-25000=25000（元）

借：

可供出售金融资产450000

坏账准备25000

营业外支出——债务重组损失25000

贷：

应收账款——甲公司500000

假定债务重组日可供出售金融资产的账面价值440000元（成本400000元，公允价值变动40000元），其他条件不变。

甲公司的账务处理如下：

借：

应付账款——乙公司500000

贷：

可供出售金融资产—成本400000

—公允价值变动40000

营业外收入—债务重组利得50000

投资收益10000

借：

资本公积——其他资本公积40000

贷：

投资收益40000

【例题5·多选题】关于债务重组准则中以非现金资产清偿债务的，下列说法中正确的有（）。

A.债权人取得的非现金资产应按其公允价值为基础入账

B.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积

C.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益

D.债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入资本公积

【答案】AC

【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，选项B错误；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，选项D错误。

二、将债务转为资本

总体思路：

　　1.债务人角度

　　债务人以股票公允价值来抵偿债务，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

　　会计处理的贷方一定是增加股本（或实收资本）、资本公积。

对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值，股票的市价和股本的差额计入资本公积。

　　2.债权人角度

　　债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，即会计处理的借方一般是增加长期股权投资或可供出售金融资产等。

　　重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。

（一）债务人的会计处理

借：

应付账款

贷：

股本（或实收资本）

资本公积——股本溢价或资本溢价

营业外收入——债务重组利得

注：

“股本（或实收资本）”和“资本公积——资本溢价或股本溢价”之和反映的是股份的公允价值总额。

【例题6·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（）。

（2010年考题）

A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积

B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出

C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失

D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入

【答案】B

【解析】选项A，差额应计入“营业外收入——债务重组利得”；选项C，差额计入“营业外支出——债务重组损失”；选项D，差额计入“营业外收入——债务重组利得”。

（二）债权人的会计处理

借：

长期股权投资等（公允价值）

坏账准备

营业外支出（借方差额）

贷：

应收账款

资产减值损失（贷方差额）

A______________________【教材例12-5】20×9年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款200000元（包括应收取的增值税税额），合同约定6个月后结清款项。

6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。

经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。

乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10000元。

转股后甲公司注册资本为5000000元，抵债股份占甲公司注册资本的2%。

债务重组日，抵债股权的公允价值为152000元。

20×9年11月1日，相关手续办理完毕。

假定不考虑其他相关税费。

（1）甲公司的账务处理

计算应计入资本公积的金额：

152000-5000000×2%=52000（元）

计算债务重组利得：

200000-152000=48000（元）

借：

应付账款——乙公司200000

贷：

实收资本——乙公司100000

资本公积——资本溢价52000

营业外收入——债务重组利得48000

（2）乙公司的账务处理

计算债务重组损失：

200000-152000-10000=38000（元）

借：

长期股权投资——甲公司152000

坏账准备10000

营业外支出——债务重组损失38000

贷：

应收账款——甲公司200000

【例题7·单选题】2010年11月，A公司赊销一批商品给B公司，含税价为15万元。

由于B公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。

2011年6月1日，A公司与B公司进行债务重组，A公司同意B公司以其普通股3万股抵偿该项债务，该股票每股面值为1元，每股市价为4元。

A公司对该项债权计提了2万元坏账准备。

假定不考虑其他因素，下列说法正确的是（）。

A.A公司应确认债务重组损失10万元，B公司应确认债务重组利得12万元

B.A公司应确认债务重组损失1万元，B公司应确认债务重组利得12万元

C.A公司应确认债务重组损失1万元，B公司应确认债务重组利得3万元

D.A公司应确认债务重组损失3万元，B公司应确认债务重组利得3万元

【答案】C

【解析】A公司应确认债务重组损失=（15-2）-3×4=1（万元）；B公司应确认债务重组利得=15-3×4=3（万元）。

【例题11·单选题】债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，债权人受让股权的入账价值为（　）。

　　A.应收债权账面价值　　　

　　B.应付债务账面价值

　　C.股权的公允价值　　　　

　　D.股权份额

　　『正确答案』C

『答案解析』将债务转为资本或股本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资成本。

三、修改其他债务条件

具体形式：

降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。

　　重要特点：

重组后债务与债权依然存在。

　　因此，债务人债务重组时要借记一笔“应付账款”等，同时还要再贷记一笔“应付账款——债务重组”；债权人债务重组时要贷记一笔“应收账款”等，同时还要再借记一笔“应收账款——债务重组”。

　　两种情况：

分不附或有条件和附或有条件两种情况处理：

　　或有条件，一般指的是降低利率的问题。

比如原来利率是5%，后来降到3%，这时往往附加一个条件，比如债务重组后一年债务人获利了，则利率恢复到5%，不盈利则