第二课 税法要素效力与税制1.docx
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第二课税法要素效力与税制1
实体法从旧，程序法从新。
“实体法从旧、程序法从新”这一原则的含义包括两个方面：
一是实体税法不具备溯及力；二是程序性税法在特定条件下具备一定的溯及力。
即对于一项新税法公布实施之前发生的纳税义务在新税法公布之后进入税款征收程序的，原则上新税法具有约束力。
在一定条件下允许“程序从新”，是因为程序税法具有程序性问题，不应以纳税人的实体性权利义务发生的时间为准，来判定新的程序性税法与旧的程序性税法之间的效力关系。
而且程序性税法主要涉及税款征收方式的改变，其效力发生时间的适当提前，并不构成对纳税人权利的侵犯，也不违背税收合作信赖主义。
例如2003年4月税务机关对A企业进行税务检查时发现，A企业在1999年生产卷烟少计算消费税50万元。
在进行查补税款时适用2001年6月1日前规定的从价征收的办法，而不是2001年6月1日后的复合计税办法。
而在征收管理中计算滞纳金根据《国家税务总局关于贯彻实施＜中华人民共和国税收征收管理法＞有关问题的通知》国税发[2001]54号第四点：
滞纳金分两段计征（新《征管法》第三十二条），2001年4月30日前按照千分之二计算，从2001年5月1日起按照万分之五计算，累计后征收。
再例如：
固定资产折旧税前扣除是每个企业都涉及的问题，固定资产折旧税前扣除政策屡经变更。
《企业所得税法》颁布实施后，如何处理新旧税法关于固定资产折旧税前扣除方面的差异，是企业普遍关心更是会计核算中不可逾越的一个现实问题。
例如，某内资企业于2007年6月16日购置了一台电子设备，价值12万元，当月经安装调试投入使用。
2008年8月12日，该企业又购置了同样的电子设备一台，价值12万元，当月经安装调试投入使用。
企业应当如何计提折旧（不考虑残值）？
1.《企业所得税法》实施前购置设备折旧的计算。
月折旧额＝12÷5×12=0.2（万元/月），月折旧率＝0.2÷12≈1.67%。
对2007年6月16日购置的电子设备，从次月起计提折旧，月折旧额为0.2万元，当年提取6个月，折旧额为1.2万元，尚有净值10.8万元。
2008年1月1日，《企业所得税法》正式施行。
但按照实体从旧原则，对原购置的电子设备仍应按照原规定计提折旧，折旧年限5年，直至2012年6月提取完毕。
2.《企业所得税法》实施后购置设备折旧的计算。
月折旧额＝12÷3×12≈0.33（万元/月），月折旧率＝0.33÷12≈2.78%。
对2008年8月12日购置的电子设备，从次月起计提折旧，月折旧额为0.33万元，折旧年限为3年，直至2011年8月提取完毕。
产生差异的原因是《企业所得税法实施条例》第六十条规定的电子设备计算折旧的最低年限为3年，而原所得税相关法规规定电子设备折旧最低年限为5年。
不能因为《企业所得税法》实施而在2008年1月以后，将新法实施前购进的电子设备的折旧年限由5年缩短到3年，这是执行实体税法的一个基本原则。
因此，企业应严格把握和加以区分，避免财务核算上的混乱和不必要的税收负担。
对2008年1月1日前已购置的固定资产的折旧费用，企业一定要建立健全相关台账，与新购置的固定资产分别按不同的比率计提折旧。
实体从旧，程序从新"在税法上，我的理解就是：
和钱（税款、滞纳金、罚款、......其实还不准确，只为方便理解）有关的从旧，其他（管理上的弯弯绕）从新。
2001年5月的《新征管法》是个好例子：
200.5.1后税务机关追缴**2001.5.1前偷税。
实体从旧：
偷税罚款，所属期2001.5.1前，按原《征管法》5倍以下处罚（2001.5.1后的0.5-5倍）
滞纳金也是，5.1前天数按原《征管法》0.2%计算，5.1后天数按《新征管法》0.05%，分段计算。
程序从新：
2001.5.1后采取强制执行措施，要按《新征管法》，不能扣押、查封生活必需品，不因要追征的税款是2001.5.1前，而按原《征管法》办，通俗的说2001.5.1前税务局执行扣押，抱走彩电不违法，2001.5.1后就违法了。
分税制决策背景回放 本刊记者赵忆宇
案例来源：
瞭望新闻周刊2003年9月15日第37期
确立分税制改革到今年已经整整10年。
这项改革是党的十四大确立建设社会主义市场经济体制宏伟战略以后诸项重大改革中的一项，从实施效果看，尽管这项制度仍有需要完善之处，但其成功是不言而喻的。
也许不少人对分税制比较陌生，什么是分税制？
和我们有什么关系？
其实今天我们每一个人都在分享分税制改革的红利：
中国的财政收入从分税制实施前的5千多亿元迅速窜升为目前的近2万亿元，使中央财政贫弱的局面得以改观，进而使中央得以做许多多年想做而无法做的大事，比如加强了对低收入群体的社会保障，增加科研与教育经费，加强了基本建设力度等等。
地方财政实力同样不断提高。
今天我们回放此项改革的决策背景和过程，是因为与10年前此项改革设计、实施时的情势相比，今天中国深化改革与完善体制的国内外背景更加复杂，改革和发展的难度更大。
当我们谋划今后的发展大局，寻找深化改革的新突破口，着手完善已初见轮廓的社会主义市场经济体制的时候，汲取过去一些重大改革所取得的经验，是大有裨益的。
实施前夕悬崖边上的中央财政
上个世纪80年代末90年代初，中国的中央财政陷人了严重危机，由于财政收入占GDP比重和中央财政收入占整个财政收入比重迅速下降，中央政府面临前所未有的。
弱中央。
状态。
中央财力的薄弱，使那些需要国家财政投人的国防、基础研究和各方面必需的建设资金严重匮乏。
正是这场财政危机，让党中央、国务院痛下决心，一场具有深远影响的分税制改革在中国拉开了序幕。
囊中羞涩的财政部长
每年一度的全国财政会议，就像家庭理财一样。
收支是否平衡？
花费是否超出全年的收入？
下一年度怎样安排支出等等。
财政会议就是一个大家庭的每个成员都要参加的对上一年度预算执行情况进行汇总、判断和作出下一年度财政预算的会议。
1991年的全国财政会议，给一位刚到财政部工作的人士留下了深刻的记忆。
当时的财长是王丙乾。
这位工作人员说，每年财政会议的主要议题是做下一年度的财政预算，当时中央财政十分困难，第二年的预算无论如何都安排不了，有一个大的窟窿，因为前一年税收只有2970多亿元，很多地方非常困难，又赶上贵州遭遇大灾，中央没有钱给地方。
王丙乾出于无奈；要各省作“贡献”，从1000万元到1亿元不等。
财政会变成了“募捐”会。
一些财政厅厅长对王丙乾说：
“跟我要钱，我可没有！
”一些富裕省份的财政厅厅长与财政部长当面“反目”。
“很多年过去了，我还在为王部长难过，那时期财长非常可怜。
”一位财政部干部回忆说。
“反目”有没有道理？
有！
比如广东，依据与中央签订的财政大包干“契约”，每年上交中央财政22．74亿元，递增9%，再要钱就超出“合同”范围。
但是，让财长下不来台的是，原以为由于中央给了广东很多优惠政策，就连关税都留给了广东，中央财政遇到困难，要点小钱会如此不给面子。
从80年代末到90年代初，共发生过两次中央财政向地方财政“借钱”的事，每次总数大约都是二三十亿元。
其实人们心里都清楚，名为“借”，实为“取”，就是要地方“作贡献”。
财政会议还向地方“压”税收指标，压不下去预算盘子就定不下来，中央财政下一年度就无米下锅。
因此，在财政会议上“罗圈架”打得不可开交，税务局长跟财政部“打”，地方财政厅厅长也跟财政部长“打”。
税务局说：
我们收不了这么多，财政部坚持不让步。
当时，几乎所有省份对中央下达的税收指标提出异议，特别是富裕地区。
一年一度的全国财政会议一开就是半个月到20天，会上不是认真总结财税工作，变成人们为“领任务”，分税收“指标”而争执不下的会议。
1992年，刘仲藜接任王丙乾任财长。
在工作交接时，刘仲藜拿着手中的账册对王丙乾说：
老兄，我真佩服你呀，这些年都是怎么过来的？
他最懂前任部长的苦衷。
刘仲藜感慨地回忆：
“那几年实在太困难了。
”他把国库的报表拿给时任国务院副总理的朱镕基，朱镕基只说了一句话：
你这个财政部长真是囊中羞涩呀！
1992年，全国财政收入3500亿元左右，其中，中央收人1000亿元，地方收人2500亿元，中央财政支出2000亿元，赤字1000亿元，当年的赤字大部分向银行挂账。
中央财政非常困难，刘仲藜向分管银行的朱镕基副总理借钱，朱镕铸基没有答应。
中央财政难以为继
1993年上半年的一些指标发出警示，国家财政特别是中央财政十分紧张：
整个财政收入一季度比1992年同期下降2．2%，按可比口径也仅仅持平；工商税收1400亿元，比上年同期增长12%，去掉出口退税10%，仅比上年同期增长1．4%。
而1993年一季度的国民生产总值增长15．l%，上半年达到14%，比1992年GDP增长12．8%高出不少。
财政收人与经济增长比例失衡，全国生产增长速度很高，而国家财政特别是中央财政十分紧张。
税收增幅小，开支却大幅增长。
资金不到位的情况多方出现：
粮食收购财政亏损性补贴资金不到位；重点建设资金不到位，很多重点建设卡着脖子，如铁路、港口、民航等。
按照往年的进度，重点建设资金上半年至少要拨付全年的40%，而1993年上半年为19．5%，差了将近一半；重点生产企业和重点出口企业缺乏流动资金。
与此同时，需要由中央财政收人中支出的硬支出，一分也不能少。
在朱镕基宣布财政再困难也不能到银行透支之后，刘仲藜第三次找朱镕基，希望他批条子向银行借钱，自然又没借来。
当时已经到了不借钱工资发不出去的境地。
财政紧张到这种状况，引起朱镕基的高度重视。
他意识到，如果这种情况发展下去，“到不了2000年就会垮台，这不是危言耸听”。
保证国家必要的开支成为燃眉之急。
1993年7月23日，朱镕基来到全国财政．税务工作会议上，对所有参加会议的人员说：
“在现行体制下，中央财政十分困难，现在不改革，中央财政的日子过不下去了、目前中央财政收人占全国财政收入的比重不到40%，但中央支出却占50%多，收支明显有差额，中央只好大量发债，不然维持不下去。
去年；内外债务、向银行借款900多亿元，今年预计1000多亿元，中央背着大量的债务，而且越背越重；中央财政困难，而且是加剧的趋势。
一般来说，发达的市场经济国家，中央财政收人比重都在60%以上。
而中央支出一般占40%，地方占60%。
但是我们正好相反，收支矛盾十分突出。
这种状况是与市场经济发展背道而驰的，必须调整过来。
”
李鹏当总理当得太穷，要广东多向中央上缴。
叶选平不干，拐弯道"中央没钱，可以向地方借嘛",气得李鹏拍案大骂"中央也不是叫花子".可见李鹏绝不像民间讽刺的那样无能和没有魄力
“两个比重”下降的严重后果
80年代以后，中国出现持续性的高速经济增长。
1980年一1990年间，国内生产总值平均增长率为9．5%。
经济的高速增长并没有带动和促进国家财力的同步增长。
当时，财政部透露，政府财政收入占国内生产总值之比，由1978年的31%，下降到1992年的14%，中央财政收入的比例不断下降，已经严重削弱了中央政府对宏观经济的调控能力。
为什么财政收人占GDP比重不断下降？
为什么中央财政收入占整个财政收人的比重不断下降？
是什么造成中央政府财政能力降至历史最低点，已经陷入“弱中央”的地步？
在财税部门工作41年、已经卸任的原财政部部长项怀诚认为，这是因为当时税收体制造成的结果，税收已被“包”死了；中央没有增量。
他说：
“在分税制改革之前，我们的财政体制始终处于多变的、不稳定的状态之中。
1993年之前的40多年里。
变动了不下15次，最短的一次财政体制只维持了一年。
”
当时，全国的财政体制大体上分为收人递增包干、总额分成、总额分成加增量分成、上解额递增包干、定额上解、定额补助，另外还有五五分成的分税制试点。
这种状况，被形象地比喻为“一省一率”的财政体制。
老财政体制的弊病，从上海和北京可见一斑。
上海实行的是定额上解加递增分成的模式。
定下每年财政收入165亿元，100亿元归中央财政，65亿元留地方财政，每增加一亿元，中央与地方五五分成。
结果，上海实行财政包干5年间，年年财政税收人是163亿元一165亿元之间，一点没增长。
对北京采取如是收人递增包干分成模式，约定的年增长率是4%。
5年之中，北京每年财政增长为4%。
分税制之后才发现北京隐瞒了98亿元收入。
所谓承包是“包盈不包亏”，即使包上来的也跟不上物价上涨，物价一涨财政就又缺了一块，这些都造成了税收来源困难。
同时，地方承包之后，有这样一种心理：
我增收一块钱，你还要拿走几毛，如果不增收不就一点都不拿了吗？
于是出现了“藏富于企业”、“藏富于地方”的现象，给企业减免产品税，造成“不增长”，然后通过非财政途径的摊派收取费用。
最后，虽然生产迅速发展，而间接税（产品税）收不上来。
如此，中央收人被“包”死了，“包”到了中央财政困难的窘境。
而地方的日子相对于中央财政要好过得多。
项怀诚说：
“一个市场经济国家的财税体制应该是稳定和规范的，并且更符合市场经济原则的、公平及透明的分配体制。
而我们国家当时频繁的、轮番变换的财税体制，造成了地方对中央极大的不信任，以及互相猜疑，因为不知道下一步如何改？
怎么改？
更不知道未来的预期。
”
由于“税”收不上来，政府开始打“费”的主意，刘仲藜说：
到80年代中期，没有办法就出现了“能源交通基金”，在原有的基础上增加10%（整体约100多亿元），来补充中央财政的不足。
到1989年还是过不下去，财政受到政策体制的限制，又出台了一项政策叫“预算调节基金”，同样的口径增收5%，而且那时候每年财政会议之前，总要千方百计地出台一些收费措施。
方案初定，体制创新的艰难跋涉
制度创新的时代环境
上个世纪90年代，中国高层决定建设社会主义市场经济体制，这是一个具有划时代意义的重大战略举措。
尔后，所有重大改革与制度创新，包括分税制的改革，都是出自这一战略举措实施形成的改革和发展环境。
分税制改革从提出到最后出台，历经八载。
1987年中国高层就有搞分税制的动议：
1987年10月召开的中共十三大通过的报告，极为简要地提到，要“在合理划分中央和地方财政收支范围的前提下实行分税制”。
刘仲藜说起了这一段往事：
当时分税制只是一种理想主义的设计。
在中央经济工作会议上，政治局常委、国务院副总理姚依林提出相关设想，由于当时社会经济环境没有要求实施分税制的动因，也不具备实施分税制所要求的市场经济财税体制，计划经济下是无法搞分税制的，所以遭到了几个省的强烈反对，因为这直接触及到了地方的利益，因此这次尝试没有成功。
1990年，时任国务院总理的李鹏在《关于制定国民经济和社会发展十年规划和“八五”计划建议》中提出，要在“八五”期间，有计划地实施分税制。
鉴于当时的状况还要不断完善财政包干制，同年，财政部提出了“分税包干”的体制方案。
1992年年初，邓小平发表南巡谈话后，社会主义市场经济登堂入室，分税制被再次提出。
1992年党的十四大报告提出“要逐步实行税利分流和分税制”，同年中央选择天津等九个地区进行分税制试点。
项怀诚说：
“1992年召开的中共十四大是标志性的。
从改革的角度来说，在这次大会上，以小平同志提出的社会主义市场经济的理论；江泽民同志阐述了我们国家体制改革的目标、模式，第一次在党的代表大会的文件中正式写人社会主义市场经济的理论。
党代会审议通过了这个政治报告之后，市场经济的改革方向实际成为中国共产党人的共同意志。
今天我们讲社会主义市场经济已经是天天挂在嘴上，但是当时提出市场经济改革，却是有划时代意义的。
”
项怀诚回忆说，1993年5月，中央成立了十四届三中全会的文件起草小组，第一次会议是5月30日，江泽民同志到小组作了关于10条意见的报告。
江泽民同志讲了10个问题，十四届三中全会文件的最后形成就是这10个问题，其中只有一点调整。
江泽民同志在讲话中说：
“实行分税制，合理划分中央和地方的事权，合理确定中央和地方的收人比例，目的是理顺经济关系，使经济活动规范化……，财税体制和金融体制改革，是发展社会主义市场经济的要求，既符合国际上的通常做法，也考虑了中国的特点和具体情况，这样做，有利于发挥中央和地方两个积极性，……在处理中央和地方的关系时，中央要考虑地方的困难，地方要树立全局观念，全局照顾局部，局部服从全局。
”
分税制改革被正式写进《关于社会主义市场经济若干重大问题的决议》，税制改革内容是这十个问题里的第四部分第18条。
可见，在分税制改革的历程上，十四届三中全会起了“一锤定音”的决定性作用。
挑灯夜战做方案
进入1993年，分税制改革加快了进程。
1993年4月22日，中央政治局常委会专门听取了财政部部长刘仲燕和国家税务局局长金富关于财税体制改革的汇报。
4月26日，中央领导又专题听取了金龛关于税制改革的汇报。
江泽民同志指示财政部要研究财政与税收制度改革问题。
他指出：
现在这种包干体制是一种不适应市场经济的落后体制，没有哪一个国家是这样搞的，财税体制已经到了非改不可的地步。
4月28日，中央政治局常委会正式批准了税制改革的基本思路。
高层决策者已经下决心对“财政包干。
为特征的旧体制进行改革。
但是否采用分税制来重新调整中央与地方的利益格局还不是很明确，是否在全国全面推行分税制还没有作出决定。
那天中央政治局常委会后，项怀诚回到财政部传达了中央税制改革的基本思路。
依据指示，在“五一”之前，成立若干个体制改革方案起草小组，其中分税制改革小组设在财政部。
从那时起，方案小组进驻黑龙江驻北京办事处。
首先是调查研究。
为了制定出有效的改革方案；他们开展广泛的调查研究，掌握丰富而可靠的材料与信息。
财政部长刘仲藜、副部长项怀诚，带着有关司局负责同志做调查，听取各方意见。
并借鉴国外各类分税制的经验。
与此同时，财政部开始搞测算，搬出所有的数据，涉及到35000户企业，相当于80%左右的国内税收。
在六七八3个月的日日夜夜，方案小组先后作了40多套方案，处理了几十万个数据，作了几千张表格，其工作量可想而知，许多人每天在电脑前工作20余小时。
经过日夜奋战，在7月23日全国财政、税务工作会议之前，拿出了第一个方案初稿。
这一方案初稿立即送到了江泽民办公桌上。
当时江泽民说：
有的同志看了这个方案，说你们搞集中收人、集中权力，把地方的财力收上去，还不如搞统收统支。
我们总是要向前走，绝对不会回到统收统支的老路上去。
同志们要有改革的思想，要了解社会主义市场经济怎么搞，财税改革的原则是什么？
现在的体制是不适应市场经济的落后体制，没有哪个国家是这样搞的。
7月23日，全国财政、税务工作会议在北京召开，朱镕基到会，并作了具体部署，他说：
“我们准备马上成立财政和税制改革领导小组，请刘仲藜负责，再请计委、经贸委、体改委、税务总局这些部门负责同志参加，还要调一些熟悉国内外财税制度，又懂得法律，能够动笔头子的人来讨论，设同计、起草财政税制改革方案。
”
朱镕基在参加会议的前一天，已向江泽民同志明确表示，一个半月之内要拿出初步方案，向中央汇报。
按照朱镕基的设想，8月底向总理办公会议汇报，9月2日拿出最后方案，9月3日向中央政治局汇报。
随后的两个月，朱镕基带领有关部委到各省区，进行深入的调查研究和细致缜密的测算；以确保1994年1月1日分税制新体制的实施。
分税制改革方案的构思
分税制改革要兼顾中央和地方两个积极性，既确保增加中央财力，又不损害地方既得利益，这就是中央与地方“共赢”方案的设计目标。
设计增值税是这次改革关键的内容。
因为有三个理由，第一，增值税是税制改革后最大的税种，占整个税收比重的43．7%，占流转税的75%。
第二，增值税是稳定的税种，所以要拿到中央。
第三，在中央与地方搞分税制之前，仅流转税就有几百个，十几种税率。
朱镕基在听取财税改革汇报后，提出中央与地方共享税的税种，其中增值税是最大税种。
切入点在增值税的增量分成比例上。
他提出了“高、中、低”三个分成比例，既“二八”、“三七”、“四六”的设想，请方案小组算算账，核心原则是“保地方利益，中央财政取之有度”。
8月31日，总理办公会议上，财政部拿出“高、中、低”三个测算方案。
在讨论时，只有个别人认为，要借分税制改革之机中央多拿一些，选择“高”方案，但大多数人不同意；也有个别人同意“低”方案。
“高”、“低”两个方案很快就被否决了，更多的人倾向“三七”开的“中”方案。
最后交给中央政治局讨论时确定分成比例为75：
25方案。
但是1：
0.3系数仍没有确定。
定系数是激励地方的做法。
以一个基期年为基点，地方税收全部返还，再给定一个系数返还。
究竟系数为多少合适？
开始时，财政部倾向接通胀率确定，朱铝基认为这样恐怕不行，他提出是否可以考虑按中央财政的实际增收比例，系数化、指数化来确定，再次请财政部研究。
最后确定出l：
0.3系数。
怎么共享法？
在1：
0.3系数中，中央拿增量的0.7系数，地方拿增量的0.3系数，中央拿增量大头，地方拿小头。
项怀诚说：
“这就是模型。
最后测算比例是52.5：
47.5，达到了提高中央财力的要求。
”
分税制改革是一个渐进式改革，在承认地方基数全部返还的基础上，在下一年度的增值税返还基础上，再乘上一个增长比例返还给地方0.3，地方增值税的实际增长中央拿走其中的0．7，中央多拿了一块增量。
1：
0.3系数，时间越长地方拿的越少，按照公式计算，最后趋于无限小，但是永远不相交。
分税制实施十年后，现在地方已经拿不到1：
0.3，现在大概只有0.14左右。
假定，1993年某省增值税上划3/4数字是10个亿，这10个亿不动，1993年拿10个亿，返还给地方10个亿；到了1994年，这10个亿的增长速度可能是10%，就是说实际收到项目11亿，这11个亿国税局拿走了。
给地方返还多少？
按照1993年基数10个亿乘上3%（1：
0.3），增长1，给你0.3，因此返还给地方10.3亿元。
中央拿走7000万元。
朱镕基对河北省委及财政厅的同志说：
这种改革是非常温和的改革，地方既得利益没有损害，而且退回去的不是“死面”，而是一块“发面”。
这就是分税制设计的“共赢”方案：
承认地方税收基数全部返还，中央与地方按照75：
25的比例分享增长增值税，按照l：
0.3系数返还办法激励地方增收。
这三个原则自从确定之后没有变更。
自此，具有符合中国国情特点的分税制方案出台。
应该说，这个方案并非是完美无暇，但是已经尽量在当时客观条件下做出追求最佳的努力。
地方谈判，南“征”北“战”十七省
从1993年9月9日到11月21日两个多月的时间，朱镕基带领60多人的大队人马，有体改办、财政部、国家税务总局及银行等部门的同志，其中主要是财税系统的同志，飞遍17个省、市、自治区，由远及近，第一站是海口，最后一站是河北。
在70多个日日夜夜里，他们首先是充分听取各省同志的意见，做调查研究，与省里认真细致地算财政体制账，每到一个省，了解历史上多次体制变更状况；另外按照实施分税制后的10年，预测中央从地方拿多少钱、占地方税收比重。
这种预测的结果，决定对分税制切割线的确定。
中央既可以拿到必要的增量，又要考虑到地方的承受力。
与每一个省份
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