专题十八合并财务报表.docx
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专题十八合并财务报表
专题十八合并财务报表
一、本专题主要内容
（一）合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够
控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但
是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能
够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期
可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控
制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。
（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特
殊目的主体；
（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 ；
（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 ；
（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。
母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，
均纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
（1）已宣告被清理整顿的原子公司
（2）已宣告破产的原子公司
（3）母公司不能控制的其他被投资单位
（二）编制合并财务报表的调整分录
1.对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得
的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（1）同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一
致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行
调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原
则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。
（2）非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，
需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登
记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使
子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期
资产负债表日应有的金额。
2.按权益法调整对子公司的长期股权投资
按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：
对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”
科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权
投资”等科目。
对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，
贷记“长期股权投资”科目。
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公
司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”
科目。
连续编制合并报表时，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上
期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务
报表时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表
调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”
项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未
分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配
利润——年初”项目代替。
（三）编制合并财务报表的抵销分录
1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：
股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末（子公司）
商誉（借方差额）
贷：
长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
未分配利润——年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）
注：
同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：
投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
3.内部债权与债务项目的抵销
（1）内部债权债务项目本身的抵销
借：
债务类项目
贷：
债权类项目
（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
借：
投资收益
贷：
财务费用
（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
借：
应收账款——坏账准备
贷：
未分配利润——年初
然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借
贷方向相反。
即：
借：
应收账款——坏账准备
贷：
资产减值损失
或：
借：
资产减值损失
贷：
应收账款——坏账准备
具体做法是：
先抵销期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。
4.内部商品销售业务的抵销
（1）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
借：
未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：
营业成本（倒挤）
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
上述抵销分录的原理为：
本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内
部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。
抵销分录中的“未分配利润——年
初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
针对考试，将上述抵销分录分为：
①将年初存货中未实现内部销售利润抵销
借：
未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）
贷：
营业成本
②将本期内部商品销售收入抵销
借：
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：
营业成本
③将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：
营业成本
贷：
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响
借：
递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润×所得税税率）
贷：
未分配利润——年初
然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货
中未实现内部销售利润×所得税税率
和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。
即：
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
或：
借:
所得税费用
贷：
递延所得税资产
（2）存货跌价准备的抵销
首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：
借：
存货——存货跌价准备
贷：
未分配利润——年初
然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
借：
营业成本
贷：
存货——存货跌价准备
最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未
实现内部销售利润为限。
借：
存货——存货跌价准备
贷：
资产减值损失
或：
借：
资产减值损失
贷：
存货——存货跌价准备
5.内部固定资产交易的处理
（1）未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销
①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：
未分配利润——年初
贷：
固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
②将期初累计多提折旧抵销
借：
固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：
未分配利润——年初
③将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
借：
营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：
营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）
固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
借：
营业外收入
贷：
固定资产——原价
④将本期多提折旧抵销
借：
固定资产——累计折旧（本期多提折旧）
贷：
管理费用
（2）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用
“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：
未分配利润——年初
贷：
营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
②将期初累计多提折旧抵销
借：
营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：
未分配利润——年初
③将本期多提折旧抵销
借：
营业外收入（本期多提折旧）
贷：
管理费用
6.现金流量表项目的抵销
借：
现金流出类项目
贷：
现金流入类项目
注意：
报告期内增减子公司的会计处理：
增加子公司：
同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立时就被母公司控制，编制合
并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的的期初数；年末编制合并利润
表和合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润或
现金流量分别纳入合并利润表或合并现金流量表。
非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整
合并资产负债表的期初数；期末编制合并利润表和合并现金流量表时，应当将该子公司购
买日至报告期末的收入、费用、利润或现金流量分别纳入合并利润表或合并现金流量表。
处置子公司：
处置子公司后，不应再将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
二、专题举例
【例题•综合题】长江股份有限公司（本题下称长江公司）为上市公司，系增值税一般
纳税人，适用的增值税税率为 17%。
长江公司、大海公司和甲公司所得税均采用资产负债
表债务法核算，适用的所得税税率为 25%。
相关资料如下：
（1）2010 年 1 月 1 日，长江公司发行股票 1 000 万股，自大海公司取得甲公司 80%的
股份。
大海公司和长江公司不具有关联方关系。
该股票每股公允价值为 14 元，每股面值为
1 元，长江公司另支付发行费用 100 万元。
甲公司 2010 年 1 月 1 日股东权益总额为 15 000 万元，其中股本为 8 000 万元、资本
公积为 3 000 万元、盈余公积为 2 600 万元、未分配利润为 1 400 万元。
甲公司 2010 年 1 月 1 日可辨认净资产的公允价值为 17 000 万元。
2010 年 1 月 1 日，甲公司某种存货的公允价值为 5 000 万元，账面价值为 3 000 万元，
2010 年该种存货对外出售 90%，其余存货在 2011 年对外出售。
除上述存货外，其他资产、
负债的公允价值与账面价值相等。
（2）甲公司 2010 年实现净利润 3 000 万元，提取法定盈余公积 300 万元。
当年购入的
可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积 300 万元。
2010 年长江公司从甲公司购进 A 商品 400 件，购买价格为每件 2 万元，价款已支付。
甲公司 A 商品每件成本为 1.5 万元。
2010 年长江公司对外销售 A 商品 300 件，每件销售价格为 1.9 万元，年末结存 A 商品
100 件。
2010 年 12 月 31 日长江公司结存的 A 商品的可变现净值为 180 万元。
（3）2010 年 6 月 29 日，甲公司将一台自用设备出售给长江公司作为管理用固定资产
使用。
该固定资产在甲公司的账面价值为 760 万元，销售给长江公司的售价为 1 000 万元。
长江公司取得该固定资产后，预计尚可使用年限为 10 年，按照年限平均法计提折旧，预计
净残值为 0。
假定税法规定的折旧年限，折旧方法及净残值与会计规定相同。
至 2010 年 12 月 31 日，长江公司尚未支付该购入设备款。
甲公司对该项应收账款计提
坏账准备 100 万元。
（4）甲公司 2011 年实现净利润 4 000 万元，提取盈余公积 400 万元，分配现金股利 2
000 万元。
2011 年甲公司出售可供出售金融资产而转出 2010 年确认的资本公积 160 万元，
因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积 210 万元。
2011 年长江公司对外销售 A 商品 20 件，每件销售价格为 1.5 万元。
2011 年 12 月 31
日长江公司结存的 A 商品的可变现净值为 104 万元。
（5）2011 年 10 月 31 日长江公司支付 2010 年 6 月 29 日购入设备款。
假定：
（1）内部交易形成的固定资产未发生减值。
（2）编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响。
（3）合并日被合并方可辨认资产公允价值与账面价值的差额计入资本公积。
（4）编制调整分录时不考虑递延所得税的影响。
（5）合并报表中将长期股权投资由成本法调整为权益法时应考虑内部交易的影响。
（6）不考虑其他交易和事项。
要求：
（1）判断企业合并类型，并说明理由。
（2）编制长江公司购入甲公司 80%股权的会计分录。
（3）编制 2010 年 1 月 1 日合并财务报表日的调整分录和抵销分录。
（4）编制长江公司 2010 年度合并财务报表时对甲公司个别报表的调整分录。
（5）编制长江公司 2010 年度合并财务报表时与内部商品销售、内部固定资产交易和内
部债权债务相关的抵销分录。
（6）编制长江公司 2010 年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资的调整分录及相关
的抵销分录。
（7）编制长江公司 2011 年度合并财务报表时对甲公司个别报表的调整分录。
（8）编制长江公司 2011 年度合并财务报表时与内部商品销售、内部固定资产交易和内
部债权债务相关的抵销分录。
（9）编制长江公司 2011 年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资的调整分录及相关
的抵销分录。
（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）
该企业合并为非同一控制下的企业合并。
理由：
合并前长江公司和大海公司不存在关
联方关系。
（2）
借：
长期股权投资14 000
贷：
股本1 000
资本公积——股本溢价13 000
借：
资本公积——股本溢价100
贷：
银行存款100
（3）
借：
存货2 000
贷：
资本公积2 000
借：
股本8 000
资本公积5 000（3 000+2 000）
盈余公积2 600
未分配利润1 400
商誉400
贷：
长期股权投资14 000
少数股东权益3 400[（8 000+5 000+2 600+1 400）×20%]
（4）
借：
存货2 000
贷：
资本公积2 000
借：
营业成本1 800（2 000×90%）
贷：
存货1 800
（5）
①内部商品销售
借：
营业收入800（400×2）
贷：
营业成本800
借：
营业成本50[100×（2-1.5）]
贷：
存货50
2010 年 12 月 31 日存货中未实现内部销售利润为 50 万元，合并财务报表中应确认递
延所得税资产=50×25%=12.5（万元）。
借：
递延所得税资产12.5
贷：
所得税费用12.5
2010 年 12 月 31 日存货跌价准备的抵销：
2010 年 12 月 31 日甲公司结存的 A 商品计
提的存货跌价准备=100×2-180=20（万元），小于存货中未实现内部销售利润 50 万元，作
为企业集团整体，应将其计提的存货跌价准备及因计提存货跌价准备确认的递延所得税资
产抵销。
借：
存货——存货跌价准备20
贷：
资产减值损失20
借：
所得税费用5
贷：
递延所得税资产5
②内部固定资产交易
借：
营业外收入240
贷：
固定资产——原价240
借：
固定资产——累计折旧12（240÷10×6/12）
贷：
管理费用12
2010 年 12 月 31 日固定资产中未实现内部销售利润=240-12=228（万元），合并财务报
表中应确认递延所得税资产=228×25%= 57（万元）。
借：
递延所得税资产57
贷：
所得税费用57
③内部债权债务
借：
应付账款1 170
贷：
应收账款1 170
借：
应收账款——坏账准备100
贷：
资产减值损失100
借：
所得税费用25
贷：
递延所得税资产25
（6）
① 调整分录
对子公司个别报表调整使净利润减少=（5 000-3 000）×90%=1 800（万元）；
内部交易使净利润减少=50-12.5-20+5+240-12-57-100+25=118.5（万元）；
2010 年甲公司调整后的净利润=3 000-1 800-118.5=1 081.5（万元）。
借：
长期股权投资865.2（1 081.5×80%）
贷：
投资收益865.2
借：
长期股权投资240（300×80%）
贷：
资本公积——本年240
②抵销分录
借：
股本8 000
资本公积——年初5 000（3 000+2 000）
——本年300
盈余公积——年初2 600
——本年300
未分配利润——年末2 181.5 （1 400+3 000-300-1 800-118.5）
商誉400
贷：
长期股权投资15 105.2（14 000+
865.2+240）
少数股东权益3 676.3 [（8 000+5 000+300+2 600+300+2 181.5）
×20%]
借：
投资收益865.2（1 081.5×80%）
少数股东损益216.3（1 081.5×20%）
未分配利润——年初1 400
贷：
提取盈余公积300
未分配利润——年末2 181.5
（7）
借：
存货2 000
贷：
资本公积2 000
借：
未分配利润——年初1 800（2 000×90%）
贷：
存货1 800
借：
营业成本200（2 000×10%）
贷：
存货200
（8）
①内部商品销售
借：
未分配利润——年初50
贷：
营业成本50
借：
营业成本40
贷：
存货40[80×（2-1.5）]
借：
递延所得税资产12.5
贷：
未分配利润——年初12.5
2011 年 12 月 31 日存货中未实现内部销售利润为 40 万元，合并财务报表中应确认递
延所得税资产余额=40×25%=10（万元）,2011 年应减少递延所得税资产=12.5-10=2.5（万
元）。
借：
所得税费用2.5
贷：
递延所得税资产2.5
2011 年 12 月 31 日存货跌价准备的抵销：
借：
存货——存货跌价准备20
贷：
未分配利润——年初20
借：
未分配利润——年初5
贷：
递延所得税资产5
借：
营业成本4（20÷100×20）
贷：
存货——存货跌价准备4
2011 年 12 月 31 日甲公司结存的 A 商品计提的存货跌价准备的余额=80×2-
104=56（万元），大于存货中未实现内部销售利润 40 万元，作为企业集团整体，应将其存
货跌价准备余额中的 40 万元及其确认的递延所得税资产余额抵销。
借：
存货——存货跌价准备24[40-（20-4）]
贷：
资产减值损失24
借：
所得税费用5（40×25%-5）
贷：
递延所得税资产5
②内部固定资产交易
借：
未分配利润——年初240
贷：
固定资产——原价240
借：
固定资产——累计折旧12
贷：
未分配利润——年初12
借：
固定资产——累计折旧24 （240÷10）
贷：
管理费用24
借：
递延所得税资产57
贷：
未分配利润——年初57
2011 年 12 月 31 日固定资产中未实现内部销售利润=240-12-24= 204（万元），合并财
务报表中应确认递延所得税资产= 204×25%= 51（万元），2011 年应减少递延所得税资产
=57-51=6（万元）。
借：
所得税费用6
贷：
递延所得税资产6
③内部债权债务
借：
应收账款——坏账准备100
贷：
未分配利润——年初100
借：
资产减值损失100
贷：
应收账款——坏账准备100
借：
未分配利润——年初25
贷：
递延所得税资产25
借：
递延所得税资产25
贷：
所得税费用25
（9）
借：
长期股权投资865.2
贷：
未分配利润——年初865.2
借：
长期股权投资240
贷：
资本公积——年初240
对子公司个别报表调整使净利润减少=（5 000-3 000）×10%=200（万元）；
内部交易使净利润减少=-50+40+2.5+4-24+5-24+6+100-25=34.5（万元）；
2011 年甲公司调整后的净利润=4 000-200-34.5=3 765.5（万元）。
借：
长期股权投资3 012.4（3 765.5×80%）
贷：
投资收益3 012.4
借：
投资收益1 600（2 000×80%）
贷：
长期股权投资1 600
借：
长期股权投资40[（210-160）×80%]
贷：
资本公积——本年40
②抵销分录
借：
股本8 000
资本公积——年初5 300
——本年50（210-160）
盈余公积——年初2 900
——本年400
未分配利润——年末3 547 （2 181.5+3 765.5-400-2000）
商誉400
贷：
长期股权投资16 557.6（14 000+ 865.2+240+3 012.4-
1600+40）
少数股东权益4 039.4 [（8 000+5 300+50+2 900+400+3 547）
×20%]
借：
投资收益3 012.4 （3 765.5×80%）
少数股东损益753.1 （3 765.5×20%）
未分配利润——年初2 181.5
贷：
提取盈余公积400
对所有者（或股东）的分配2 000
未分配利润——年末3 547
合并财务报表 要点整理
合并财务报表 要点整理前言：
把长期股权投资、企业合并学好，那么合并财务报表是
轻而易举的事啦~在这里主要强调的就是几个常用的抵消分录~
编制合并报表基本步骤
（一）编制程序
1．统一会计政策和会计期间；
2．建立合并工作底稿，将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、
所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿；
3．在合并工作底稿中的编制个别报表调整分录；
4．在合并工作底稿中编制抵销分录，将投资及内部交易对合并财务报表有关项目的
影响进行抵销处理，抵销分录均使用财务报表项目而不是具体的会计科目；
5．计算合并财务报表各项目的合并金额并填列合并财务报表。
（二）调整分录归纳
1．非同一控制企业
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