国际会计准则.docx

国际会计准则.docx

《国际会计准则.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《国际会计准则.docx（48页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

国际会计准则

对国际会计准则第33号——每股收益的改进建议

国际会计准则第33号——每股收益（200X年修订）1

征求意见

理事会将特别欢迎对下列问题的回答。

意见中最好能指明有关的准则段落，包含明晰的基本原理，并在合适的地方提出备选措辞的建议。

问题1

您是否同意，在合同将以股票结算这个可被驳回的假设基础上，将发行方有权选择以普通股或现金结算的合同作为潜在普通股包括在稀释的每股收益计算中？

问题2

您是否同意对稀释的每股收益作本年累计计算的如下方法（如附录B例7和例12所示）？

●潜在普通股股数是包含在中期的稀释的每股收益计算中的潜在普通股的本年累计加权平均数，而不是当期发行在外的潜在普通股加权数的本年累计加权平均数（即不考虑中期所报告的稀释的每股收益的信息）。

●潜在普通股的股数采用上述的中期的平均市价计算，而不是采用本年度截至现在的期间的平均市价。

●或有的可发行股在中期加权，其包含在稀释的每股收益的计算中，而是不包含在从本年度截至现在的报告期间期初（或者从或有股协议之日，如果更晚的话）至今的稀释的每股收益的计算中（如果条件被满足）。

主要改动摘要

主要的改动建议有：

●在合同将以股票结算这个可被驳回的假设前提下，计算稀释的每股收益时，发行者有权选择以普通股或现金结算的合同应包括在潜在普通股的股数计算中，或者将其排除在潜在普通股的股数计算之外（参见第51~53段）。

如果修订后的准则中包括了该方法，将撤销SIC-24。

●明确了在计算基本的每股收益时，要求根据涉及实体优先股或归类为权益性工具的其他证券的特殊交易进行调整。

例如，在计算基本的每股收益时，购买优先股支付的对价超过其账面金额的部分应在计算分子时扣除（参见第13~16段）。

●为一些特殊的更为复杂的事项提供额外的指南和示例，例如，或有可发行股的影响；子公司、合营企业或联营企业的潜在普通股；参与证券；书面看跌期权；外购看跌或看涨期权。

本征求意见稿对国际会计准则第33号的改动很大。

因此，为了便于阅读，本征求意见稿以“清样稿”的形式而不是“标记”改动的形式列示。

附录A是本准则全部要求的一个不可分割的部分，并为每股收益计算的应用提供了一般指南。

附录B已由IASB的工作人员编制，不需呈报给IASB委员会以求得同意。

附录B仅仅是说明性的，不是准则的组成部分。

该附录的目的是说明准则的应用，以助于明晰准则的意思。

《国际会计准则第33号——每股收益》

（200X年修订）

目的

范围……………………………………………………………………段落1－3

定义…………………………………………………………………………4－7

计量…………………………………………………………………………8－55

基本的每股收益……………………………………………………………8－25

收益－基本的…………………………………………………………10－16

每股－基本的……………………………………………………………17－25

稀释的每股收益……………………………………………………………26－55

收益－稀释的……………………………………………………………28－30

每股－稀释的……………………………………………………………31－36

具稀释性的潜在普通股…………………………………………………37－55

重述………………………………………………………………………56－57

列示………………………………………………………………………58－61

披露………………………………………………………………………62－66

生效日期…………………………………………………………………67

附录：

A应用指南

B示例

C结论依据（200X年修订版）

国际会计准则第33号－每股收益

（200X年修订）

本准则中以粗体标示的段落，应当与本准则中的背景资料和实施指南以及《国际会计准则公告前言》的内容一并阅读。

国际会计准则不拟应当用于不重要的项目（参见《前言》第12段）。

目的

本准则的目的是规范以持续经营损益为基础的每股收益和以当期净损益为基础的每股收益（每项指标计算的均是可归属于普通股股东的金额）的确定和列报原则，以便改进同一期间不同实体之间和同一实体在不同会计期间的业绩比较。

尽管每股收益数据由于确定收益时可能使用的会计政策不同而存在局限性，但是，使分母的确定保持一致性，可以使财务报告得以改进。

本准则的重点在于每股收益计算时分母的确定。

范围

1.本准则适用于普通股或潜在普通股公开交易的实体，以及正处于在公开的证券市场上发行普通股或潜在普通股过程中的实体。

2.披露每股收益的实体应依据本准则计算和披露每股收益。

3.对没有公开交易的普通股和潜在普通股的实体，并不要求披露每股收益。

但是，为保持实体间财务报告的可比性，任何一个选择披露每股收益的实体根据本准则计算每股收益。

定义

4.本准则使用的下列术语，其含义为：

普通股，指次于各种其他类别权益性工具的一种权益性工具。

潜在普通股，指可能赋予其持有者普通股权利的一种金融工具或其他合同。

认股权证或期权，指赋予其持有者购买普通股的权利的金融工具。

或有可发行普通股，指按照或有股份协议的规定，在履行特定条件之后发行的只需少量现金或其他对价或不需现金或其他对价的普通股。

稀释，假定特定条件履行之后，由于可转换证券已转换，期权或认股权证已行使，或普通股已发行而导致的每股收益的减少或每股损失的增加。

5.只有在诸如优先股等其他种类股份参与当期净利润分配之后，普通股才能参与。

一个实体可能有不只一种普通股。

同类普通股对收取股利有同等权利。

6.潜在普通股的例子有：

（1）可转换成普通股的债务性或权益性工具，包括优先股；

（2）认股权证和期权；

（3）一旦履行合同协议中的条件（如并购一个实体或其他资产）时将发行的股份。

7.运用于本准则的《国际会计准则第32号－金融工具：

披露和列报》所定义的术语，其含义与国际会计准则第32号（参见国际会计准则第32号第5段）所规定的一致，除非另外指明。

国际会计准则第32号对金融工具、金融资产、金融负债、权益性工具、公允价值和市场价值进行了定义，并提供了运用这些定义的指南。

计量

基本的每股收益

8.实体应当计算以持续经营损益为基础的每股收益和以当期净损益为基础的每股收益，并且每项指标计算的均是可归属于普通股股东的金额）。

基本的每股收益应当按所有可归属于普通股股东的持续经营损益和当期净损益（分子）除以当期发行在外普通股的加权平均数（分母）计算。

9.基本的每股收益信息的目的是为每一普通股在实体报告期经营业绩中享有的权益提供计量尺度。

收益―基本的

10.计算基本的每股收益时，可归属于普通股股东的持续经营损益和当期净损益，应当为当期扣除或增加（如果合适的话）优先股股利、收回优先股形成的利得或损失和可从留存收益中扣减或计入留存收益的优先股的其他类似影响后的损益。

11.在一个期间内确认的、包括所得税费用、列作负债的优先股股利和少数股权在内的所有收益和费用项目，应当包括在当期净损益的确定中（参见《国际会计准则第1号－财务报表的列报》）。

12.应从损益中扣除的优先股股利金额如下：

（1）当期宣告的非累积优先股股利金额；

（2）当期累积优先股要求的优先股股利全部金额，不论这些股利已否宣告。

当期优先股股利金额不包括在当期支付或宣告的但属于以前期间的累积优先股股利金额。

13.增加等级优先股通常以一开始提供较低的股利对折价出售优先股的实体进行补偿，或者在以后期间以提供高于市场股利的股利对溢价购买优先股的投资者进行补偿。

原始发行形成的折价或溢价采用利率法进行摊销，并计入留存收益，计算每股收益时作为优先股股利处理。

14.根据实体对持有者进行的股权收购，优先股可以回购。

支付给优先股股东的对价的公允价值超过优先股账面金额部分，代表对优先股持有者的回报和报告实体留存收益的扣减。

收回优先股形成的这笔损失在计算归属于普通股股东的损益时被扣除。

15.实体对规定对初始转换条款进行的有利改变或额外对价的支付或两者兼而有之，可能诱发可转换优先股提前转换。

普通股或支付的其他对价的公允价值超过根据初始转换条款发行的普通股的公允价值的部分，是对优先股股东的回报，并在计算归属于普通股股东的损益时扣除。

16.在计算归属于普通股股东的损益时应加入收回优先股形成的利得。

每股―基本的

17.计算基本的每股收益时，普通股的数量应为当期发行在外普通股的加权平均数。

18.使用当期发行在外普通股的加权平均数，反映了这样一种可能性，即由于任何时点发行在外股份数的增多或减少，期内股东资本金额会发生变化。

它是对期初发行在外普通股的股数按照当期购回或发行的普通股股数乘以时间权重进行调整的结果。

时间权重是股份发行在外的天数占当期总天数的比例；在许多情况下，合理的加权平均约计数就足够了。

19.在大多数情况下，从发行款项应收之日（通常指股份发行之日）起，普通股即应包括在股份加权平均数中。

例如：

（1）以收现方式发行的普通股在应收现金之日包括进去；

（2）因将普通股或优先股股利自愿再投资而发行的普通股在股利再投资日包括进去；

（3）由于债务性工具转换成普通股而发行的普通股自停计利息之日起包括进去；

（4）为替代其他金融工具的利息或本金而发行的普通股自停计利息之日起包括进去；

（5）为结算实体的债务而发行的普通股自结算日起包括进去；

（6）作为购买一项非现金资产的购价而发行的普通股在确认购买之日包括进去；

（7）为给实体提供的劳务而发行的普通股在劳务提供之时包括进去。

在以上或其他情况下，普通股包括进去的时间应当根据发行所附的条款和条件确定。

对于与发行有关的合同的实质应当给予充分考虑。

20.作为购买式企业合并购价的一部分而发行的普通股，应当自购买日起进入股份加权平均数中，因为购买方自该日起将被购买方的经营成果并入其收益表。

作为权益结合式企业合并的一部分而发行的普通股应当包括在列报各期的股份加权平均数计算中，因为合并实体的财务报表是将合并实体视作一直就存在而编制的。

因此，用于计算权益结合式企业合并中的每股基本收益的普通股股数是已合并实体股份的加权平均数的合计，并调整为相当于合并以后其股份发行在外的实体的股数。

21.或有可发行股只能自各项必要条件满足（即事项已经发生）之日起，作为已发行在外股份处理并包括在每股基本收益的计算中。

仅仅在该时点之后发行的股份不是或有可发行股，因为时间的流逝是一个确定事项。

可能收回（即可要求收回）的发行在外的普通股，应作为或有可发行股处理（参见第45到50段）。

22.当期和所有列报期间发行在外普通股的加权平均数，应当根据改变了发行在外的普通股股数但资源不发生相应当变化的事项进行调整，这些事项中不包括潜在普通股的转换。

23.在资源不发生相应当变化的情况下，也可以发行普通股，或减少发行在外普通股的数量。

这些例子包括：

（1）资本化股份或红股的发行（有时称作股票股利）；

（2）任何其他发行中的红股因素，例如，包含在给现有股东配股权中的红股因素；

（3）股票分割；

（4）反向股票分割（并股）。

24.在资本化股份或红股发行或是股票分割中，对发行给现有股东的普通股，不要求另收价款。

因此，发行在外的普通股数量增加，但资源却不增加。

该事项发生前已发行在外的普通股数量，应当当按照发行在外普通股数量成比例的变化进行调整，好象该事项在最早列报期间的期初就已经发生那样。

例如，在一项1送2的红股发行中，对红股发行前已发行在外的普通股股数，乘以3便得出新的普通股股份总数，或乘以2便得出增加的普通股股份数量。

25.并股通常会减少发行在外的普通股数量，但资源并不相应减少。

但是，如果并股与特别股利相结合并且总的影响是按公允价值回购股份时，发行在外的普通股数量的减少则是资源相应减少的结果。

组合交易发生期间的发行在外普通股的加权平均数应自特别股利确认之日起根据减少的普通股数量进行调整。

稀释的每股收益

26．计算稀释的每股收益时，可归属于普通股股东的持续经营损益、可归属于普通股股东的当期净损益以及发行在外的普通股加权平均股数应当根据所有具稀释性的潜在普通股的影响，予以调整。

27．稀释的每股收益的目的与基本的每股收益一致。

因此，当考虑本期发行在外的全部具稀释性潜在普通股的影响时,稀释的每股收益的计算与基本的每股收益的计算是一致的。

因此：

（1）当期可归属于普通股股东的损益，就具稀释性的潜在普通股而言，会因期内确认股利和利息的税后金额而增加，并依据具稀释性潜在普通股在转换时形成的收益或费用的任何其他变化，进行调整。

（2）发行在外的普通股的加权平均数量，由于假定全部具稀释性潜在普通股已转换，会由于新增的发行在外普通股的加权平均数量而增加。

收益―稀释的

28．计算稀释的每股收益时，按第10段的要求计算的可归属于普通股股东的损益额，应当根据下列各项的税后影响进行调整：

（1）在按第10段的要求计算可归属于普通股股东的损益时已扣除的与具稀释性潜在普通股有关的股利或其他项目；

（2）当期确认的与具稀释性潜在普通股有关的任何利息；

（3）在具稀释性潜在普通股转换时将形成的收益或费用的任何其他变化。

29．潜在普通股转换成普通股后，第28

（1）到（3）段确认的项目将不再发生。

替而代之的是，新的普通股将有权参与可归属于普通股股东的损益的分配。

因此，按第10段的要求计算的、可归属于普通股股东的损益，应根据第28

（1）-（3）段确认的项目和任何相关税收进行调整。

与潜在普通股有关的费用包括手续费和反映为收益调整的折价摊销（见《国际会计准则32号—金融工具：

披露和列报》）。

30．潜在普通股的转换可能导致收益或费用的相应改变。

例如，与潜在普通股有关的利息费用的减少和由此产生的损益增加可能导致与非自由支配的雇员利润分享计划相关的费用的增加。

计算稀释的每股收益时，可归属于普通股股东的损益应按这种收益和费用的相应改变进行调整。

每股－稀释的

31．计算稀释的每股收益时，普通股股数应当为按第17段和第22段的要求计算的普通股的加权平均数量、加上全部具稀释性潜在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数量。

具稀释性潜在普通股应当视为已在当期期初或（如果比期初晚）潜在普通股发行日转换成普通股。

32．潜在普通股应在其发行在外期间予以加权。

当期被注销或允许终止的潜在普通股，只能按照其发行在外的那段期间包括在稀释的每股收益计算中。

当期已转换成普通股的潜在普通股应包括在从当期期初至转换日的稀释的每股收益的计算之中；自转换日起，形成的普通股应包括在基本的和稀释的每股收益中。

33．具稀释性潜在普通股转换时将发行的普通股股数，根据潜在普通股的条件确定。

如果存在一个以上的转换基础，计算时应当假定，从潜在普通股持有者的角度，按最有利的转换率或行使价格转换。

34．子公司、合营企业或联营企业，可能向除母公司、合营者以及投资者以外的其他人发行可转换成该子公司、合营企业或联营企业的普通股、或是转换成母公司、合营者以及投资者（报告实体）的普通股的潜在普通股。

如果子公司、合营企业或联营企业的这些潜在普通股对报告实体的基本的每股收益有稀释影响，它们应当包括在稀释的每股收益计算中。

35．计算稀释的每股收益时，实体应当假定已行使了该实体的稀释性股票期权或其他具稀释性的潜在普通股的转换。

这些发行的假定收入应当被认为是按所发行普通股的公允价值收取的。

发行的普通股股数与按公允价值应当发行的普通股股数之间的差额，作为无对价的普通股发行处理。

36．计算稀释的每股收益时采用的公允价值是当期普通股的平均市价。

具稀释性的潜在普通股

37．当且仅当潜在普通股转换成普通股会减少每股持续经营收益时，潜在普通股才能视为具有稀释性。

38．实体应使用持续经营损益作为控制数，以判定潜在普通股具稀释性还是具反稀释性。

持续经营损益应根据第10段的损益作出调整，并将与非持续经营有关的项目排除在外。

39．如果潜在普通股转换成普通股会增加每股持续经营收益或减少每股持续经营亏损，则该潜在普通股具反稀释性。

稀释的每股收益的计算并未假定存在对每股收益具反稀释性影响的潜在普通股的转换、行使或其他发行。

40．在考虑潜在普通股是具稀释性还是具反稀释性时，潜在普通股的每次发行或每一系列发行应单独而不是汇总地予以考虑。

考虑潜在普通股时应用的顺序可能影响其是否具稀释性。

因此，为使基本的每股收益稀释最大化，潜在普通股的每次发行或每一系列发行应当按最具稀释性到最少具稀释性的顺序予以考虑，即具有最低“新增股每股收益”的具稀释性潜在普通股先于那些具有较高新增股每股收益的具稀释性潜在普通股包括在稀释的每股收益计算中。

期权和认股权证通常最先包括在稀释的每股收益的计算中，因为它们不影响计算时使用的分子。

41．可转换优先股的赎回或诱发性转换可能只影响先前发行在外的可转换优先股的一部分。

在这些情况下，第15段中提到的任何额外对价在确定剩余的发行在外的优先股是否具稀释性时应归属于那些已赎回或已转换的股票。

这些已赎回或已转换的股票应与那些未赎回或未转换的股票分开考虑。

期权、认股权证及其等同物

42．如果期权、认股权证及其等同物（在这里称作期权和认股权证）将导致普通股以低于公允价值的价格发行，它们就具有稀释性。

稀释金额为公允价值减发行价格。

因此，计算稀释的每股收益时，每种潜在普通股应处理为以下两部分组成：

（1）按当期平均市场价格发行普通股的一项合同。

这些普通股被假定为被公允地定价，并且既不具稀释性也不具反稀释性。

在计算稀释的每股收益时，不考虑它们。

（2）无对价发行剩余普通股的一项合同。

这些普通股不产生发行收入，对可归属于发行在外的普通股的损益也无影响。

因此，这些股份具稀释性；在计算稀释的每股收益时，应把它们加到发行在外的普通股股数中。

43．只有当当期普通股的平均市价超过期权或认股权证的行使价格（即他们在“价内”）时，期权和认股权证才具稀释性影响。

以前报告的每股收益不必为了反映普通股价格的改变，而进行追溯调整。

44．在计算稀释的每股收益时，附有固定或可确定条款以及无权普通股的职工认股权作为期权处理，即使它们一经授权就成为或有股份。

在授权日，它们作为发行在外股票处理。

以经营业绩为基础的职工认股权作为或有可发行股处理，因为它们的发行取决于时间流逝之外的特定条件的履行。

或有可发行股

45．正如在计算基本的每股收益时那样，或有可发行普通股视为发行在外的；并在符合（即事项已经发生）时包括在稀释的每股收益计算中。

或有可发行股自当期期初起（或者，如比期初晚，则自或有股份协议日期起）包括在内。

如果不符合条件，则包括在稀释的每股收益计算中的或有可发行股的股数，应以假如当期期末即或有事项期末时可发行股数为基础。

如果或有期已过仍不符合条件，则不允许重述。

46．如果达到或维持特定金额的收益是条件，并且如果已经达到此金额，如果影响是具稀释性，在计算稀释的每股收益时，新增普通股应视为发行在外的。

在当前收益金额直至协议期末都不会发生改变的假设前提下，稀释的每股收益计算中包括那些根据合同条款发行的普通股，但仅当影响是具稀释性时。

基本的每股收益计算中不包括这些或有可发行普通股，因为并未符合所有必要条件。

47．或有可发行普通股的数量可能取决于该普通股的未来市价。

假若是那样的话，如果影响是具稀释性，稀释的每股收益的计算反映了那些以报告期末市价为基础发行的普通股股数。

如果条件是以某个期间的平均市价为基础，则采用该期间的平均数。

因为市价在未来期间可能发生变动，基本的每股收益计算中不包括这些或有可发行股，因为并未符合所有必要条件。

48．在某些情况下，或有可发行普通股的数量可能既取决于未来收益，又取决于普通股的未来价格。

假若是那样的话，包括在稀释的每股收益计算中的普通股数量，应以这两个条件为基础，即目前的收益和期末现行市价。

如果在期末两个条件都未符合，稀释的每股收益计算中不包括或有可发行股。

49．如果或有事项以收益或市价之外的某一条件（例如，开设特定数量的零售商店）为基础，在该条件的目前状况将保持不变直至或有事项期末的假设前提下，或有普通股包括在稀释的每股收益计算中。

50．或有可发行潜在普通股按照以下步骤包括在稀释的每股收益计算中（或有股份协议中已涵盖的内容除外，例如或有可发行可转换证券）：

（1）实体根据第45到49段的或有普通股规定，以发行的特定条件为基础，确定潜在普通股是否可认为是可发行的。

（2）如果那些潜在普通股应反映在稀释的每股收益计算中，则实体应该根据第28到33段可转换证券的规定、第42到44段期权和认股权证的规定、第51到53段可能以股票或现金结算的合同的规定或者其他适当的规定，确定这些股份对稀释的每股收益计算的影响。

但是，计算稀释的每股收益时无须假定行使或转换，除非已假定不是或有发行的那些类似的已发行在外潜在普通股已行使或已转换。

可能以普通股或现金结算的合同

51．如果实体签发了可由其选择以普通股或现金结算的一项合同，那项合同如何反映在稀释的每股收益计算中应以每个期间可以获得的事实为依据并按照以下方法确定：

（1）实体应当假定合同将以普通股结算，并且由此形成的潜在普通股应当包括在稀释的每股收益计算中，如果影响是具稀释性。

（2）如果这样一项合同出于会计目的作为资产或负债列报或者既包括权益成分又包括负债成分，实体应该根据将合同完全归为权益性工具时可能导致的当期损益的任何变动对分子进行调整。

该项调整与第28段要求的调整类似。

（3）如果过去的经验或某项已声明的政策为合同将部分或全部以现金结算的判断提供了合理的基础，则合同将以普通股结算的假定可能被推翻。

在这种情况下，如果合同作为权益性工具列报或者既包括权益成分又包括负债成分，分子应根据将合同完全归为资产或负债时可能导致的当期损益的任何变动进行调整。

52．对于持有者有权选择以普通股或以现金结算的合同而言，在计算稀释的每股收益时，应采用现金结算和股票结算中更具稀释性的结算方式。

53．可能以普通股或现金结算的合同的一个例子是一种债务性证券，该种债券赋予了实体在到期日以现金或其自己的普通股结算本金金额的无限权利。

另一个例子是赋予持有者对以普通股结算或以现金结算进行选择的权利的书面看跌期权。

外购期权

54．诸如外购看跌期权和外购看涨期权（即实体持有的其普通股期权）的合同不包括在稀释的每股收益的计算中，因为将它们包括在内具反稀释性。

只有当行使价格高于市场价格时，才行使看跌期权；只有当行使价格低于低于市场价格时，才行使看涨期权。

书面看跌期权

55．要求报告实体回购自己股票的合同，例如书面看跌期权和远期购买合同，应反映在稀释的每股收益计算中，如果影响是具稀释性。

如果这些合同在当期是“价内”（即行使价格或结算价格在该期平均市价之上）合同，应按照以下方法计算对每股收益的潜在稀释性影响：

（1）应当假定当期期初将发行足够多的普通股（按当期平均市场价格）筹集收入以便履行合同；

（2）应当假定发行取得的收入用以履行合同（即将普通股买回）；

（3）新增普通股（已假定发行的普通股股数与因履行合同收到的普通股股数之间的差额）应包括在稀释的每股收益计算中。

重述

56．如果发行在外的普通股或潜在普通股的数量由于资本化股份或红股的发行或股票分割而增加，或者由于反向股票分割而减少，应当追溯调整各列报期间基本的和稀释的每股收益的计算。

如果这些变化发生在资产负债表日后、但在财务报表报出日前，则对这些财务报表及以前各期列报的财务报表的每股收益计算，应当以新的股数为基础。

每股收益计算反映了股数的这些变化的事实应予披露。

此外，各列报期间的基本的和稀释的每股收益应当根据以下项目进行调整：

（1）差错的影响和会计政策变更引