中级会计实务讲义jy1101.docx

中级会计实务讲义jy1101.docx

《中级会计实务讲义jy1101.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计实务讲义jy1101.docx（42页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

中级会计实务讲义jy1101

第十一章　长期负债及借款费用

考情分析

　　本章内容在去年作了较大调整：

一是删除了原有教材中关于流动负债（如应付职工薪酬、应交税费等）的内容；二是对长期应付款中承租人融资租赁的处理作了展开讲解。

　　本章在近三年的考试中客观题和主观题均有出现，其中，2010年有5分客观题；2009年有10分计算分析题和1分客观题，是重要的章节。

　　内容介绍

　　本章主要讲两节内容：

　　第一节　长期负债

　　第二节　借款费用

　　其中，应付债券、融资租赁承租人的处理、借款费用是本章的重点。

　　内容讲解

第一节　长期负债

　　背景知识：

　　负债按流动性分类：

（1）流动负债：

短期借款、应付账款、应交税费、应付股利、应付职工薪酬等

（2）长期负债：

长期借款、应付债券、长期应付款

　　注意：

长期负债期末按摊余成本计量。

　　一、长期借款

　　长期借款的核算分为取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。

　　1.取得借款（以下分录中数据为假定数据）

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　990

　　　　长期借款——利息调整　　　　10

　　　　贷：

长期借款——本金　　　　　　　1000

　　注意：

当取得借款与合同约定的数额不一致时，则有“利息调整”，也就意味着实际利率与合同利率不一致，后续期间涉及利息调整的摊销；若取得的借款就是借款合同约定的数额，则没有“利息调整”，也就意味着实际利率和合同利率是相同的。

　　2.期末计息

　　借：

财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）①

　　　　贷：

应付利息（本金×合同利率）②

　　　　　　长期借款——利息调整（倒挤）③＝①－②

　　注意：

一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款——应计利息”科目。

　　3.偿还本金

　　借：

长期借款——本金①

　　　　财务费用等④

　　　　贷：

银行存款②

　　　　　　长期借款——利息调整③

　　【例题1·计算题】某企业为建造一幢厂房，于20×9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1500000元，款项已存入银行。

借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。

20×9年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900000元，2×10年初，又以银行存款支付工程费用600000元，该厂房于2×10年8月31日完工，达到预定可使用状态。

假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。

[答疑编号1519110101]

　　『正确答案』该企业有关账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，取得借款时：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1500000

　　　　贷：

长期借款——××银行——本金　　1500000

（2）20×9年初，支付工程款时：

　　借：

在建工程——××厂房　　　　　　　900000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　900000

　　（3）20×9年12月31日，计算20×9年应计入工程成本的利息费用时：

　　借款利息＝1500000×9%＝135000（元）

　　借：

在建工程——××厂房　　　　　　135000

　　　　贷：

应付利息——××银行　　　　　　135000

　　（4）20×9年12月31日，支付借款利息时：

　　借：

应付利息——××银行　　　　　　135000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　135000

　　（5）2×10年初，支付工程款时：

　　借：

在建工程——××厂房　　　　　　600000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　600000

　　（6）2×10年8月31日，工程达到预定可使用状态时：

　　该期应计入工程成本的利息＝（1500000×9%/12）×8＝90000（元）

　　借：

在建工程——××厂房　　　　　　90000

　　　　贷：

应付利息——××银行　　　　　　90000

　　同时：

　　借：

固定资产——××厂房　　　　1725000

　　　　贷：

在建工程——××厂房　　　　1725000

　　（7）2×10年12月31日，计算2×10年9月至12月的利息费用时：

　　应计入财务费用的利息＝（1500000×9%/12）×4＝45000（元）

　　借：

财务费用——××借款　　　　　45000

　　　　贷：

应付利息——××银行　　　　　45000

　　（8）2×10年12月31日，支付利息时：

　　借：

应付利息——××银行　　　　135000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　135000

　　（9）2×11年1月1日，到期还本时：

　　借：

长期借款——××银行——本金　1500000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　1500000

　　二、应付债券

　　主要讲解一般公司债券和可转换公司债券。

（一）一般公司债券

　　一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。

建议与金融资产中的“持有至到期投资”对照学习。

　　1.公司债券的发行

　　例如：

溢价发行的分录（以下分录中数据为假定数据）：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1200

　　　　贷：

应付债券——面值　　　　　　　　1000

　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　200

　　存在发行费用时，发行费用也会影响利息调整金额的计算。

　　注意：

当票面利率与市场利率不一致时，通常需要计算市场利率（即实际利率），为后续计算作准备。

考试时，有时实际利率是题目给定的。

　　什么是实际利率？

　　实际利率是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。

　　2.期末摊余成本的计算（或利息调整的摊销）

　　应付债券期初摊余成本乘以实际利率计算的就是本期应确认的利息费用，按照面值乘以票面利率计算的就是应计利息，两者之间的差额就是当期应摊销的利息调整金额。

（1）溢价发行的情况下：

　　借：

财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）…………①

　　　　应付债券——利息调整…………③＝②－①（倒挤）

　　　　贷：

应付利息（或应付债券——应计利息）…………②

（2）折价发行的情况下：

　　借：

财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）…………①

　　　　贷：

应付债券——利息调整…………③＝①－②（倒挤）

　　　　　　应付利息（或应付债券——应计利息）…………②

　　注意：

分期付息、一次还本的债券，企业按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目；一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，则贷记“应付债券——应计利息”科目。

　　上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。

即：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－应付利息（现金流出）

　　其中：

　　利息费用（即实际的利息负担）＝期初摊余成本×实际利率

　　应付利息（现金流出）＝债券面值×票面利率

　　☆学习时，注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别。

　　●购买债权方：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－收到的利息（现金流入）

　　●发行债券方（本章）：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－支付的利息（现金流出）

　　3.债券的偿还

（1）分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债券：

　　借：

应付利息

　　　　贷：

银行存款

　　借：

应付债券——面值

　　　　　　　　——利息调整（或贷记）

　　　　贷：

财务费用等（或借记）

　　　　　　银行存款

（2）到期一次还本付息：

　　借：

应付债券——面值

　　　　　　　　——应计利息

　　　　贷：

银行存款

　　【例题2·计算题】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。

假定债券发行时的市场利率为5%。

[答疑编号1519110102]

　　甲公司该批债券实际发行价格为：

　　60000000×（P/S，5%，5）＋60000000×6%×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295＝62596200（元）

　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表11-1。

日　期

现金流出（a）

实际利息费用（b）＝（d）×5%

已偿还的本金（c）＝（a）－（b）

摊余成本余额（d）＝期初（d）＋（b）－（a）

2×11年1月1日

62596200

2×11年12月31日

3600000

3129810

470190

62126010

2×12年12月31日

3600000

3106300.50

493699.50

61632310.50

2×13年12月31日

3600000

3081615.53

518384.47

61113926.03

2×14年12月31日

3600000

3055696.30

544303.70

60569622.33

2×15年12月31日

3600000

3030377.67*

569622.33

60000000

小　计

18000000

15403800

2596200

60000000

2×15年12月31日

60000000

－

60000000

0

合　计

78000000

15403800

62596200

－

　　*尾数调整

　　根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

（1）2×11年1月1日，发行债券时：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　62596200

　　　　贷：

应付债券——面值　　　　　60000000

　　　　　　　　　　——利息调整　　　2596200

（2）2×11年12月31日，计算利息费用时：

　　借：

财务费用或在建工程　　　　3129810

　　　　应付债券——利息调整　　　　470190

　　　　贷：

应付利息——××银行　　　3600000

　　（3）2×11年12月31日支付利息时：

　　借：

应付利息——××银行　　3600000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　3600000

　　2×12、2×13、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。

　　（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：

　　借：

财务费用或在建工程　　3030377.67

　　　　应付债券——面值　　　　60000000

　　　　　　　　——利息调整　　569622.33

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　63600000

　　【例题3·单选题】甲公司于2010年1月1日发行面值总额为1000万元，期限为5年的债券，该债券票面利率为6%，每年年初付息、到期一次还本，发行价格总额为1043.27万元，利息调整采用实际利率法摊销，实际利率为5%。

2010年12月31日，该应付债券的期末摊余成本为（　）万元。

　　A.1000　　　　B.1060

　　C.1035.43　　D.1095.43

[答疑编号1519110103]

　　『正确答案』C

『答案解析』该债券的期初摊余成本为1043.27万元，利息调整金额为43.27万元（1043.27－1000）。

2010年12月31日的期末摊余成本＝1043.27＋1043.27×5%—1000×6%＝1043.27－7.84＝1035.43（万元）。

　　注意：

应付债券的期末摊余成本、账面余额及账面价值都是同一个数。

（二）可转换公司债券

　　可转换公司债券的核算主要包括债券发行、期末摊余成本的计算及转股时的处理三个环节。

　　1.可转换公司债券的发行

（1）可转债发行时，要对负债成份和权益成份进行分拆。

　　题目中会告知不附转换权的债券利率，此为计算负债公允价值时要用到的利率。

　　权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。

　　注意：

发行费用的处理：

应按负债成份和权益成份初始确认金额的比例进行分摊。

（2）具体处理思路分为三步：

　　第一步，计算负债成份的公允价值；

　　按照票面利率和面值计算每期利息，得到该项债券的现金流量，再按照不附转换权的债券利率来折现，折现后的价值即为负债的公允价值。

　　第二步，按照发行价格减去负债成份的公允价值计算得出权益成份的公允价值。

　　注意：

发行费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。

　　第三步，作出会计处理。

权益成份的部分通过“资本公积——其他资本公积”核算。

　　2.期末摊余成本的计算：

同一般公司债券。

　　3.可转换债券转股时的处理

　　借：

应付债券——可转债——面值

　　　　　　　　——可转债——应计利息

　　　　　　　　——可转债——利息调整（或贷记）

　　　　资本公积——其他资本公积

　　　　贷：

股本

　　　　　　资本公积——股本溢价（倒挤）

　　注意：

转股基数的确定：

通常为债券面值加未付利息之和；或按题目的特定要求做。

　　【例题4·计算题】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1000000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100000000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。

债券发行1年后可转换为甲公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。

假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。

甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与类似的没有转换权的债券市场利率为9%。

该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。

[答疑编号1519110201]

　　【答案】

　　甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：

（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时：

　　首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：

　　100000000×（P/S，9%，5）＋100000000×6%×（P/A，9%，5）＝100000000×0.6499＋6000000×3.8897＝88328200（元）

　　可转换公司债券权益成份的公允价值为：

　　100000000－88328200＝11671800（元）

　　【拓展：

　　1.如果发行价格是110000000元，则权益成份的公允价值＝110000000－88328200；

　　2.如果有发行费用，则负债成份应分摊的金额＝发行费用×（88328200/100000000），权益成份应分摊的金额＝发行费用×（11671800/100000000）。

】　　

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　100000000

　　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整　11671800（倒挤）

　　　　贷：

应付债券——可转换公司债券——面值　　　　　100000000

　　　　　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券　11671800

（2）2×10年12月31日，确认利息费用时：

　　应计入财务费用的利息＝88328200×9%＝7949538（元）

　　当期应付未付的利息费用＝100000000×6%＝6000000（元）

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　7949538

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000000

　　　　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整　　　1949538

　　支付利息的分录略。

　　（3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时：

　　转换的股份数＝1000000×10＝10000000（股）【每1份转10股，100万份转1000万股】

　　●或按债券面值除以10，计算转换的股份数：

　　转换的股份数＝100000000/10＝10000000（股）

　　借：

应付债券——可转换公司债券——面值　　　　100000000

　　　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券11671800

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整　　　9722262

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　91949538

　　注意：

企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。

　　【例题5·多选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.将负债成份确认为应付债券

　　B.将权益成份确认为资本公积

　　C.按债券面值计量负债成份初始确认金额

　　D.按公允价值计量负债成份初始确认金额

[答疑编号1519110202]

　　『正确答案』ABD

『答案解析』企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。

将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值。

　　【例题6·多选题】下列关于可转债的说法当中，正确的有（　）。

　　A.企业发行的可转换公司债券应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积

　　B.可转债在进行分拆时应该对负债成份的未来现金流量进行折现，确定负债成份的初始入账金额

　　C.发行可转债发生的交易费用应直接计入当期费用

　　D.可转债的负债成份在转换为股份之前应按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付利息

[答疑编号1519110203]

　　『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，发行可转债发生的交易费用应在确认的负债成份公允价值和权益成份公允价值之间进行分配，分别计入“利息调整”明细科目和“资本公积——其他资本公积”科目。

　　三、长期应付款

　　包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。

（一）应付融资租入固定资产的租赁费

　　1.租赁及其分类

　　●租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的。

　　●承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

　　○融资租赁：

与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁；

　　○经营租赁：

融资租赁之外的租赁。

　　●满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。

（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

≤25%

　　（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

≥75%

　　（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

）≥90%

　　注意：

最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　最低租赁付款额的内容：

　　①租金

　　②承租人或与其有关的第三方担保的余值

　　③承租人到期行使购买选择权时支付的款项（需满足前面≤25%的要求）

　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋独立的第三方担保的余值

　　（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

　　【例题7·多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（　）。

　　A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分

　　B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人

　　C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用

　　D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值

[答疑编号1519110204]

　　『正确答案』ABCD

　　2.承租人对融资租赁的会计处理

（1）租赁期开始日的会计处理

　　●在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　●折现率选择：

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，

（1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

（2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。

（3）如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　会计分录为：

　　借：

固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费用）

　　　　未确认融资费用

　　　　贷：

长期应付款（最低租赁付款额）

　　　　　　银行存款（初始直接费用）

　　注意：

融资租赁中承租人初始直接费用（如果有）应计入租入资产的价值。

（2）未确认融资费用的分摊

　　●分摊：

承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。

　　在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

　　①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　④以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。

承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

　　●列报：

“未确认融资费用”属于长期应付款的抵减项目，资产负债表中“长期