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债务重组的核算与检查

第十三章债务重组的核算与检查

第一节债务重组概述

一、债务重组的含义

企业经营的好坏，一方面受市场等外在因素的影响，另一方面受自身经营管理方式的影响。

市场经济的发展，一方面为企业的生存和发展提供了更为广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。

在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的影响等，使财务状况发生困难，导致盈利能力下降或出现亏损，现金流转不畅，出现暂时性的资金紧缺，难以按期偿还债务。

在此情况下，作为债权人，一种方式是可以通过法律程序，要求债务人破产，以清偿债务；另一种方式，可以通过互相协商，债权人作出某些让步，使债务人减轻负担，渡过难关。

因此，债务重组是解决债权人和债务人之间就现有债务如何清偿所发生的经济事项。

根据我国会计准则，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

债务重组的定义表明不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。

以下情况不属于债务重组：

（一）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；

（二）债务人破产清算时发生的债务重组；

（三）债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资；

（四）债务人借新债偿旧债。

二、债务重组的方式

（一）债务人即期清偿债务的债务重组

债务重组后，债务人按债务协议规定即期清偿债务，其主要方式有：

⒈以低于债务账面价值的现金清偿债务

是指债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，对于债权人而言，是以低于债权账面价值的现金收到债权，即债权人放弃了部分债权。

⒉以非现金资产清偿债务

是指债务人转让非现金资产给债权人以清偿债务的债务重组方式，对于债权人而言，是以接受非现金资产收回债权。

债务人用于偿债的资产主要有存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。

⒊债务转为资本

是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。

但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转资本，不作为债务重组处理。

以债务转为资本用于清偿债务，对于股份制企业在法律上有一定的限制。

例如，按照我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满足《公司法》规定的条件后才能发行新股。

企业应在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。

⒋以上几种方式的组合

是指采用以上几种方法共同清偿债务的债务重组形式。

如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过债务转为资本进行债务重组。

（二）债务人延期清偿债务的债务重组

债务重组后，债务人未能即期清偿债务，而按照债务重组协议于以后一定时期内清偿债务的。

其主要方式有：

⒈以非现金资产清偿债务。

债权人同意债务人在日后一定期间内以非现金资产清偿债务。

⒉债务转为资本。

债权人同意债务人在日后一定时期内将债务转为资本。

⒊修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长债务偿还期限并加收利息等。

⒋以上几种方式的组合。

是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。

如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过债务转为资本和降低利率进行债务重组。

三、债务重组日

债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。

债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁决，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

另外，本章所称的债务重组是指持续经营条件下的债务重组，不包括非持续经营条件下的债务重组（即债务人处于破产清算状态时与债权人之间进行的债务重组）。

第二节债务重组的会计处理

债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。

债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

一、债务重组会计处理应遵循的一般原则：

⒈无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。

⒉债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。

债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。

⒊债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。

债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。

涉及补价的，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值；债权人支付补价的，按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值。

如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配的价值作为各项非现金资产的入账价值。

⒋以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权额的差额，作为资本公积。

债权人应按应收债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。

如果债务重组中涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权的公允价值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。

债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组应收债权的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。

⒌以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，债务人应将重组应付债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金额作为资本公积；如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。

如果重组应付债务的账面价值等于或小于未来应付金额，或重组应收债权的账面余额等于或小于未来应收金额，债务人或债权人均不作账务处理。

债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中，或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值，结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积；债权人涉及或有收益的，不应将或有收益包括在将来应收金额中，在或有收益收到时，作为收到当期的收益处理。

这里所称的账面价值，是指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。

如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。

账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。

二、债务重组的会计处理

㈠以低于债务账面价值的现金清偿债务

债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，即债权人豁免债务人部分债务的，债权人应当将给予债务人豁免的债务作为损失，转入当期营业外支出，债务人应当将豁免的债务转入资本公积。

例1：

甲企业欠乙企业购货款50,000元。

由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。

经协商，乙企业同意甲企业支付30,000元货款，余额不再偿还。

甲企业随即支付了30,000元货款。

乙企业已对该项应收账款计提了10,000元的坏账准备。

⑴甲企业的会计处理：

借:

应付账款─乙企业50,000

贷:

银行存款30,000

资本公积─其他资本公积20,000

⑵乙企业的会计处理：

乙企业的债务重组损失=50,000—30,000—10,000

=10,000（元）

借:

银行存款30,000

坏账准备10,000

营业外支出─债务重组损失10,000

贷:

应收账款─甲企业50,000

㈡以非现金资产抵偿债务

债务人可以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。

1、债务人以短期投资清偿债务，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积。

债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资的成本，如果所接受的短期投资价值已经发生减值，应当在期末时与其他短期投资一并计提减值准备。

例2：

甲企业欠乙企业购货款80,000元，甲企业短期内不能支付货款。

经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为60,000元，已提跌价准备为8,000元。

乙企业对该项应收账款计提5,000元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。

根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：

⑴甲企业的会计处理：

应计入资本公积的金额=80,000—（60,000—8,000）

=28,000（元）

借:

应付账款─乙企业80,000

短期投资跌价准备8,000

贷:

短期投资60,000

资本公积─其他资本公积28,000

⑵乙企业的会计处理：

借:

短期投资75,000

坏账准备5,000

贷:

应收账款─甲企业80,000

2、债务人以存货清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，计入资本公积。

债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，减去可以抵扣的增值税进项税额后的余额，作为存货的成本，如果所接受的存货价值已经发生减值，应当在期末时与其他存货一并计提减值准备。

例3：

甲企业欠乙企业购货款700,000元。

由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。

经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格550,000元（不含税），实际成本440,000元。

甲企业为一般纳税人，适用增值税税率为17%。

乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业未对该项应收账款计提坏帐准备。

⑴甲企业的会计处理

应计入资本公积的金额=700,000—440,000—（550,000×17%）

=166,500（元）

借:

应付账款─乙企业700,000

贷:

库存商品440,000

应交税金─应交增值税（销项税额）93,500

资本公积─其他资本公积166,500

⑵乙企业的会计处理

借:

库存商品606,500

应交税金─应交增值税（进项税额）93,500

贷:

应收账款─甲企业700,000

3、以固定资产清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务固定资产清理净损失的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的固定资产清理净损失的差额，计入资本公积。

债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为固定资产的入账价值，如果所接受的固定资产价值已经发生减值，应当在期末时与其他固定资产一并计提减值准备。

例4：

甲企业欠乙企业购货款800,000元。

由于甲企业无力支付货款。

经协商，甲企业以其固定资产偿还债务，该固定资产的原价为900,000元，已提折旧为450,000元（假设不考虑相关税费）。

乙企业接受甲企业偿债的固定资产，仍然作为固定资产使用和核算；乙企业对该项应收账款计提坏账准备8,000元。

⑴甲企业的会计处理

借:

固定资产清理450,000

累计折旧450,000

贷:

固定资产900,000

借:

应付账款─乙企业800,000

贷:

固定资产清理450,000

资本公积─其他资本公积350,000

⑵乙企业的会计处理

借:

固定资产792,000

坏账准备8,000

贷:

应收账款─甲企业800,000

4、以长期投资清偿债务的，比照以短期投资清偿债务的方法进行会计处理。

5、债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值减去支付的现金后的余额，作为债务的账面价值，以非现金资产抵偿债务的部分，按上述原则进行会计处理。

债权人应当按照应收债权的账面价值减去接受的现金及抵扣的增值税进行税额后的差额，作为所接受的非现金资产的入账价值，并按上述原则进行会计处理。

债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的，债务人应当按照应付债务的账面价值加上支付的现金后的金额，与抵偿债务的非现金资产的账面价值的差额，按上述原则进行会计处理。

债权人应当按照应收债权的账面价值加上支付的现金，减去可抵扣的增值税进项税额后的金额，作为所接受的非现金资产的入账价值，并按上述原则进行会计处理。

㈢债务转为资本

以债务转为资本，应分别以下情况处理：

1、债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按应付债务的账面价值与股份面值总额的差额，作为资本公积；债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为长期股权投资成本。

2、债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额作为实收资本，按应付债务的账面价值与股权份额的差额，作为资本公积；债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为长期股权投资成本。

例5：

甲企业应收乙企业账款的账面余额为208,000元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙公司以80,000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。

甲企业对应收账款提取坏账准备10,000元。

假设甲企业将债权转为股权后,长期股权投资按照成本法核算。

根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：

⑴乙企业会计处理

应计入资本公积的溢价=208,000—80,000=128,000（元）

借:

应付账款208,000

贷:

股本80,000

资本公积─股本溢价128,000

⑵甲企业的会计处理

借:

长期股权投资198,000

坏账准备10,000

贷:

应收账款208,000

㈣修改其他债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，应分别以下情况处理：

1、不附或有条件的债务重组

不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议，在这种情况下，如果债权人未来应收金额小于应收债权账面价值的，首先冲减已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，已计提的坏账准备不足以冲减的，直接计入当期损益，借记“营业外支出─债务重组损失”科目，按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额，贷记“应收账款”等科目。

修改其他债务条件后，如果债权人未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”等科目。

修改其他债务条件后，如果债权人未来应收金额大于应收债权账面余额的，在债务重组时不作账务处理，但应当在备查薄中进行登记。

待实际收到债权时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。

债务人应将重组债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金额作为资本公积处理，重组后应付债务的账面价值为将来应付金额。

例6：

A企业1999年12月31日应收B企业账款的账面余额为65,400元,其中，5,400元为累计未付的利息，年利率9%。

由于B企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。

经协商，于1999年末进行债务重组。

A企业同意将债务本金减至50,000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。

A企业对该项应收账款计提坏账准备5,000元。

根据上述资料，A、B企业应作如下会计处理：

①B企业的会计处理

应计入资本公积的金额=65,400—［50,000×（1+5%×2）］

=10,400（元）

借:

应付账款65,400

贷:

应付账款─债务重组55,000

资本公积─其他资本公积10,400

2000年12月31日支付利息

借:

应付账款─债务重组2,500

贷:

银行存款2,500（50000×5%）

2001年12月31日偿还本金和最后一年利息

借:

应付账款─债务重组52,500

贷:

银行存款52,500

②A企业的会计处理

未来应收金额=［50,000×（1+5%×2）］=55,000（元）

应收账款账面价值=65,400—5,000=60,400（元）

未来应收金额小于应收账款账面价值10,400元，首先应冲减已提的坏账准备5,000元，差额5,400元，作为债务重组损失。

借:

应收账款─债务重组55,000

坏账准备5,000

营业外支出─债务重组损失5,400

贷:

应收账款65,400

2000年12月31日收到利息

借:

银行存款2,500

贷:

应收账款─债务重组2,500（5,000×5%）

2001年12月31日收到本金和最后一年利息

借:

银行存款52,500

贷:

应收账款─债务重组52,500

2、附或有条件的债务重组

附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。

或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。

如，债务重组协议规定，“将××公司债务1,000,000元免除200,000元，剩余债务展期二年，并按2%的年利率计收利息。

如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5%的利率收利息。

根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24,000元（800,000×3%）支出，即为或有支出。

但债务人是否盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。

在附或有支出条件的情况下，我国会计准则采取了谨慎的做法，即在债务重组日，债务人将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算应计入资本公积的金额。

在重组日，应将重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作为资本公积，债务重组后的账面价值为含有支出的将来应付金额。

在或有支出实际发生时，作为减少债务的账面价值处理；按债务重组协议规定的日期结清债务时，将未发生的或有支出作为结清当期的资本公积。

如果修改后的债务条款中涉及或有收益的，或有收益不包括在债权人的将来应收金额中，在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。

或有收益待实现时，直接计入当期营业外收入。

例7：

1995年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%，三年期的贷款100,000元。

现因红星公司财务困难，于1997年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2001年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250,000元，本金减至800,000元，利息按年支付，但附有一条件：

债务重组后，如红星公司自第二年起（1998年起）有盈利，则从1999年1月1日起利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%利率。

则红星公司和债权银行的会计处理如下：

⑴红星公司的会计处理

①未来应付金额=800,000+（800,000×7%×4）+［800,000×（10%—7%）×3］=1,096,000（元）

应计入资本公积的金额=1,250,000—1,096,000=154,000（元）

由于债务重组后的账面价值含有将来应付面值800000元、将来正常应付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。

②会计分录

第一，1997年12月31日债务重组时：

借:

长期借款1,250,000

贷:

长期借款─债务重组1,096,000

资本公积─其他资本公积154,000

第二，1998年12月31日支付利息时

借:

长期借款─债务重组56,000

贷:

银行存款56,000（800,000×7%）

第三，假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，1999年12月31日至2000年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80,000元（800,000×10%），其中含或有支出24,000元［（10%—7%）×800,000］。

假如债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。

借:

长期借款─债务重组80,000

贷:

银行存款80,000

第四，2001年12月31日支付最后一次利息80,000元和本金800,000元时

借:

长期借款─债务重组880,000

贷:

银行存款880,000

第五，假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，并按债务重组协议规定，或有支出待债务结清时一并计算。

1999年12月31日至2000年12月31日支付利息时

借:

长期借款─债务重组56,000

贷:

银行存款56,000

2001年12月31日支付最后一期利息56,000元和本金800,000元时，还需将原计入债务账面余额中的或有支出72000元转入资本公积。

借:

长期借款─债务重组928,000

贷:

银行存款856,000

资本公积─其他资本公积72,000

⑵债权银行的会计处理

假设银行没有对该货款计提贷款呆账准备，则债权银行的会计处理如下：

①未来应收金额=（800,000+800,000×7%×4）

=1,024,000（元）

债务重组损失=1,250,000—1,024,000=226,000（元）

②会计分录

第一，1997年12月31日

借:

中长期贷款─债务重组1,024,000

营业外支出─债务重组损失226,000

贷:

中长期贷款1,250,000

第二，1998年12月31日收取利息

借:

银行存款56,000

贷:

中长期借款──债务重组56,000（80,000×7%）

③假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，1999年12月31日至2000年12月31日收取利息时：

借:

银行存款80,000

贷:

中长期贷款─债务重组56,000

营业外收入24,000

由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按10%的利率计收利息，并在以后的三年里，债权人每年计收80,000元（800,000×10%）的利息，其中含或有收益24,000元［800,000×（10%—7%）］，正常利息收入56,000（800,000×7%）已