风险导向审计初探.doc

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风险导向审计初探

 前言：

2001年，国家审计署在对16家具有上市公司年度报告审计资格的会计师事务所完成的审计业务质量检查中发现，在抽查的32份审计报告中有23份严重失实，占抽查数的72％，涉及事务所14家，占抽查数的87.5％，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及注册会计师41名。

由此不难看出，我国目前的审计质量。

中国证监会也于2001年12月发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》和《关于A股公司做好补充审计工作的通知》两项文件。

根据上述文件，公司在公开发行股票筹资时，不仅应聘请国内会计师事务所，还应聘请中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，对其财务报告进行审计。

不管这项举措是否明智、有效，但却反映了对国内独立审计质量的担忧和不信任。

所以，有必要采取有效措施，切实改变我国审计职业界的现状，而引入风险导向审计不失为一种良策。

风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化风险水平确定实施审计的范围和重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。

风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，是会计师事务所为应对日益增多的审计诉讼而产生的。

它可以大大提高审计的工作效率。

一、开展风险导向审计的必要性

开展风险导向审计是参与国际竞争的需要。

随着对外贸易的不断扩大，我国的会计服务市场开放程度将进一步加大，境外知名会计公司将以更多、更便利、更灵活的方式进入我国会计服务市场。

现在已有许多国际事务所在中国开设了办事处或代表处，这使得我国一些大事务所已经失去了一些主要客户，市场占有率有所下降，人才开始流失，营业收入有所减少。

这些国际会计公司凭借其丰富的市场竞争经验、先进的技术、强大的国际背景、优良的信誉和优质便利的服务，给国内会计服务市场带来了巨大的冲击。

面对这种激烈的同业竞争市场，我国的会计师事务所必须通过与国际会计公司的合作与学习，改变落后的审计方法，引入风险导向审计的先进模式，并加速在管理水平，运行机制、执业质量、职业道德等各方面的进步，以求得发展。

风险导向审计模式解决了会计信息系统固有局限所产生的审计风险问题。

首先，风险是注册会计师审计制度的核心问题。

企业的管理层、注册会计师、会计信息的相关利益人之间的相互监督、制衡关系是保证会计信息公允性的制度基础。

由于会计信息系统本身固有的不确定性，公允本身也是一个模糊的概念，在会计与审计的博弈过程中，会计信息动态地趋向于理想中的公允。

风险导向的思想体现了审计活动目的与手段的统一，制度层面与技术层面的统一。

其次，风险导向审计立足于控制风险的制高点，自然地将审计视野扩展到了企业的行业背景、市场地位、组织机构、人员素质、技术水平等非财务信息，从而全面深入地理解企业的经营状况与经营风险。

不确定性、不完整性、不深入性是会计信息系统的内在属性，只有在超越会计系统的更高信息层面才能克服。

现代企业的交易方式日趋复杂、多样，管理创新手段、金融衍生工具层出不穷，企业人力资源、技术品牌等非物质财富的地位越来越重要，这些客观上加剧了会计系统的不确定性、不完整性、不深入性。

注册会计师对会计信息公允性的衡量，对于企业持续经营能力的考虑已经不可能仅仅局限于会计信息系统这个狭小的空间。

在空间上，注册会计师应当突破会计系统，充分重视基本面调查与非财务信息；在时间上，则应当具有面向未来的意识，对企业未来的经营风险进行一定的分析、评价，以确定可能承担的审计风险。

二、我国实行风险导向审计的可行性分析

目前，我国已经存在实行风险导向审计的现实基础。

如前所述，在我国已颁布实施的独立审计准则中，有几个具体审计准则已初步体现了风险导向审计的要求。

此外，在独立审计实务方面，国内的一些会计师事务所也开始在借鉴国外知名会计公司的成熟经验的基础上，开发出了以风险评价为中心的审计程序。

近年来国内外审计失败案件的频繁发生，更使得越来越多的人开始关注审计风险，并认识到其重要性。

美国发生的安然、施乐、世通、莫克等一连串的财务丑闻，不仅震惊了华尔街，也震惊了全球的会计和审计职业界。

我国相继发生的诸如黎明、麦科特、蓝田等财务舞弊与审计失败案件，也给资本市场和注册会计师职业界带来了前所未有的信誉危机。

“银广夏”事件的爆发，更使我国审计界感受到审计风险的威胁。

因此，审计理论界和职业界都对审计风险的降低和规避，以及审计方法模式的改进展开了积极的探索甚至是激烈的争论。

总的来说，目前国内对于实行风险导向审计模式的呼声还是比较高的，大多数学者以及审计实务工作者都认为风险导向审计有利于解决我国独立审计界目前存在的一些问题，可以有效降低审计风险，提高审计质量，因此倾向于引入该方法模式。

三、在我国审计实践中开展风险导向审计的几点思考

风险导向审计是在制度基础审计的基础上发展起来的针对审计风险问题的全新的审计模式，它的实施需要一套具体的程序作指导，在实践中必须有相应的审计规范、统一的审计准则以及具体的审计方法作配套措施，对于注册会计师个体的素质及外部执业环境也提出了更新更高的要求。

从我国的目前现状来看，要在审计实务中有效的应用风险导向审计模式，还需要一个渐进的过程。

具体来讲，针对审计职业界现状，应着重以下几方面的调整与完善。

1、从执业标准考虑应采取的措施

应在《独立审计准则》中引入完整的风险导向审计理论，制定以审计风险准则为中心的《独立审计准则》。

中注协已经在2004年10月份发布了《审计风险准则》征求意见稿，据负责起草风险准则的专业标准部主任杨志国介绍，《审计风险准则》的主线是解决对重大错报风险的识别、评估和应对问题。

其基本思路是，通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，从而针对风险点设计和实施控制测试和实质性程序。

第一，进一步明确会计报表审计的目标和基本原则。

注册会计师应保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形；应当合理保证会计报表不存在重大错报，将审计风险降低至可接受的低水平；审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当通过评估重大错报风险，实施进一步审计程序以控制检查风险；重要性与审计风险相关，注册会计师应当合理运用重要性。

第二，进一步明确注册会计师审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序。

注册会计师应当充分运用各类交易、账户余额、列报和披露的认定，以作为评估重大错报风险、设计与执行进一步审计程序的基础；将注册会计师获取审计证据的程序区分为总体程序和具体方法，总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体方法包括检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析性程序。

第三，进一步明确注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序。

明确风险评估程序与信息来源，注册会计师应当在审计过程中组织审计项目组讨论会计报表存在重大错报的可能性；应当从行业状况，监管环境、被审计单位性质、目标、战略和经营风险、内部控制等方面了解被审计单位及其环境；应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次的重大错报风险；应当将实施识别和评估程序的重要环节形成审计工作纪录。

第四，进一步明确针对评估的重大错报风险实施的程序。

注册会计师应当针对会计报表层次的重大错报风险制定总体应对措施，包括向审计项目组强调在获取审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家，向审计项目组提供更多督导等；应当针对认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括测试控制的执行有效性以及实施实质性程序；当评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取充分、适当的审计证据；应当将实施关键的程序形成审计工作纪录。

2、从会计师事务所方面考虑应采取的措施

首先，要健全会计师事务所的内部控制。

会计师事务所的内部控制主要包括：

建立以工作底稿复核制度为核心的全面的质量控制体系；定期进行执业复查，充分评价审计质量控制体系；制定员工培训计划。

其次，要推动会计师事务所上规模、上水平，提高风险承受能力。

目前我国事务所普遍存在规模小，收入低，承担风险能力差的问题，这成为制约行业发展和应对WTO挑战的一大障碍。

面对经济全球化和国际竞争的日益加剧，我国事务所要在审计服务市场上保持乃至扩大原有份额，必须要以一定的规模来适应新的形式。

会计师事务所扩大规模，有助于提高综合竞争能力和对风险的承受能力，有助于确立品牌、提高声誉以更好的开拓市场，也有助于吸收优秀审计人才，从而提升审计质量。

再次，应推进事务所采用合伙制形式。

由于历史和人的观念上的原因，目前我国绝大多数事务所在组织形式上实行有限公司制形式，普通合伙制仅占一小部分，有限责任合伙制刚刚出现。

然而，有限责任的形式与事务所所承担的社会责任和职业风险是不相匹配的。

作为一个具有高社会责任和高执业风险的行业，如果不能面向社会承担无限责任，其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。

因此，必须加大事务所的职业责任，推进事务所向合伙制转化。

3、从注册会计师角度考虑应采取的措施

任何审计业务都是由审计人员完成的，风险导向审计模式能否有效实施，关键在于人的因素。

应努力提高注册会计师的专业素质，加强风险意识，从而提升审计质量和效率。

提高注册会计师的专业判断能力。

注册会计师职业是智能型职业，客观上要求从业人员必须具备较高的业务素质，因而对注册会计师的资格认定有严格的规定，以确保其业务素质水平。

风险导向审计的实施，要求注册会计师具有更高的分析问题及解决问题的能力，应用“职业的判断，克尽应有的谨慎和关注”。

这是因为注册会计师的审计过程，实质是排除疑虑或证实某一事项的取证过程，在这个过程中，注册会计师必须依靠证据进行专业判断。

因此，注册会计师审计的过程，实质上是注册会计师充分发挥其聪明才智实施专业判断的过程，如注册会计师实施抽样审计时，无论是采用统计抽样或采用非统计抽样，都存在不确定的因素，需要注册会计师根据审计对象的总体及特征，选择选样的方法，对抽样结果进行评价等；对于直接或间接取得的证据，注册会计师应判断证据来源的可靠性、证据的真假、证据的适当性和充分性，并以此决定是否扩大或追加审计程序；对于审计中发现的异常事项、重大事项，注册会计师要专业判断应追加实施哪些审计程序，才能取得充分、适当的证据，以排除异常。

因此，风险导向审计中，专业判断贯穿注册会计师执业的整个过程，所以必须提升注册会计师的专业判断能力，并以事实为依据，客观、公正地做出不受主观因素、外部异常压力等左右地意见。

提高注册会计师的自身素质，强化风险意识。

强化风险意识，要求注册会计师必须转变思想观念，充分认识到审计风险不仅是理论研究的对象，也是关系到审计自身生存发展的大问题。

另外，还有提高注册会计师的业务水平。

注册会计师的业务水平的高低直接关系到审计风险及风险损失发生可能性的大小，同时也反映着注册会计师风险意识的强弱。

提高注册会计师业务水平的途径除了需要审计人员加强自我学习与磨练外，还应强化整个社会的审计人员职业培训教育，使审计人员的知识不断更新，在执行业务时能够关注新问题，实现业务的规范化操作。

4、从外部执业环境考虑应采取的措施

由于风险导向审计的一个前提条件是法律风险，法律风险越高，对会计师的约束作用相应就越大，反之，如果法律风险低，会计师会对审计过程的高风险不够重视，审计质量将会受到较大的影响，最终也偏离了风险导向审计的本意。

在美国，巨额潜在诉讼风险，迫使会计师事务所行为稳健的假设已经得到验证。

巨额赔偿责任增加了会计师事务所的机会成本，提高了会计师事务所签发虚假会计信息的门槛要求。

而目前在我国，注册会计师事务所较少承担民事责任，往往只是承担行政责任，即使在承担刑事责任的情况下，也较少承担民事责任。

为使风险导向审计得以有效实行，可以在以下几个方面完善我国的法律制度