《企业会计准则第3号投资性房地产》及其指南讲解.docx
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《企业会计准则第3号投资性房地产》及其指南讲解
企业会计准则第3号——投资性房地产
第一章总则
第一条为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
第三条本准则规范下列投资性房地产：
（一）已出租的土地使用权。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）已出租的建筑物。
第四条下列各项不属于投资性房地产：
（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
（二）作为存货的房地产。
第五条下列各项适用其他相关会计准则：
（一）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。
（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21号——租赁》。
第二章确认和初始计量
第六条投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
第七条投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
第八条与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
第三章后续计量
第九条企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。
采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。
采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。
第十条有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
第十一条采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
第十二条企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
第四章转换
第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
（一）投资性房地产开始自用。
（二）作为存货的房地产，改为出租。
（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（四）自用建筑物停止自用，改为出租。
第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
第十五条采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
第五章处置
第十七条当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
第十八条企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
第六章披露
第十九条企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：
（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。
（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。
（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。
（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》应用指南
一、投资性房地产的范围
根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。
其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量
在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。
（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量
根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。
采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。
对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2．企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
三、投资性房地产的转换
（一）转换日的确定。
1投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。
其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。
（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。
转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。
转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。
处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。
《企业会计准则讲解》第四章投资性房地产
第一节投资性房地产概述
房地产通常是土地和房屋及其权属的总称。
在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权因此，房地产中的土地是指土地使用权。
房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。
在市场经济条件下，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营业务。
用于出租或增值的房地产就是投资性房地产。
投资性房地产在用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼等作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产是不同的。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则）规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。
一、投资性房地产及其特征
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。
房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。
投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。
在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。
就某些企业而言，投资性房地产属于日常经营性活动，形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而言，是与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。
投资性房地产租金收入和售后租回的确认、计量和披露适用《企业会计准则第21号——租赁》的规定。
二、投资性房地产的范围
投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
（一）已出租的土地使用权
已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。
例如，甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。
那么，自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。
对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权
持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。
这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。
（三）已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。
例如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁期2年。
对于甲公司而言，自租赁期开始日起，该栋厂房属于投资性房地产。
企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点：
1．用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产；例如，甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，为期5年。
甲企业一开始将该办公楼改装后用于自行经营餐馆。
2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。
这种情况下，对于甲企业而言，该栋楼不属于其投资性房地产。
对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。
2．已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。
一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。
通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。
这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。
3．企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。
例如，甲企业在中关村购买了一栋写字楼，共12层。
其中1层经营出租给某家大型超市，2—5层经营出租给乙公司，6—12层经营出租给丙公司。
甲企业同时为该写字楼提供保安、维修等日常辅助服务。
本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。
对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。
三、不属于投资性房地产的项目
（一）自用房地产
自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产，企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。
自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营，其价值会随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去，通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。
例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。
又如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店。
旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。
（二）作为存货的房地产
作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
这部分房地产属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主营业务活动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。
因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。
从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。
实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。
如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。
例如，甲开发商建造了一栋商住两用楼盘，一层出租给一家大型超市，已签订经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅，正在公开销售中。
这种情况下，如果一层商铺能够单独计量和出售，应当确认为甲企业的投资性房地产，其余楼层为甲企业的存货，即开发产品。
本章着重讲解了投资性房地产的界定、初始计量和后续计量的成本模式或公允价值模式问题。
第二节投资性房地产的会计处理
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。
在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。
一、采用成本模式计量的投资性房地产
成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”广无形资产减值准备”等相关科目进行处理。
（一）外购或自行建造的投资性房地产
外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
企业购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）、部分自用，用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。
自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。
【例4-1】20×7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。
3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。
4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量，下同）。
甲企业的账务处理如下：
借：
投资性房地产——写字楼12000000
贷：
银行存款12000000
【例4-2】20×7年3月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。
20×7年6月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。
租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。
20×7年7月5日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。
该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元，能够单独出售。
甲企业的账务处理如下：
土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产[600×（1000÷3000）＝200万元。
借：
投资性房地产——厂房10000000
贷：
在建工程10000000
借：
投资性房地产——土地使用权2000000
贷：
无形资产——土地使用权2000000
（二）非投资性房地产转换为投资性房地产
房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。
企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。
这里的确凿证据包括两个方面：
一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
1．作为存货的房地产转换为投资性房地产
作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。
这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。
租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
一般而言如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营出租、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品“等科目。
【例4-3】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。
20×7年4月15日，该写字楼的账面余额55000万元，未计提存货跌价准备。
假设甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。
甲企业的账务处理如下：
借：
投资性房地产——写字楼550000000
贷：
开发产550000000
2．自用房地产转换为投资性房地产
企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的房地产，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
【例4-4】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。
20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日，为期5年。
20×7年4月15日，该栋办公楼的账面余额55000万元，已计提折旧300万元。
甲企业的账务处理如下：
借：
投资性房地产——写字楼550000000
累计折旧3000000
贷：
固定资产550000000
投资性房地产累计折旧（摊销）3000000
（三）投资性房地产的后续计量
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。
取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。
经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
【例4-5】甲企业一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。
假设该栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。
按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。
当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。
甲企业的账务处理如下：
①计提折旧
每月计提折旧＝1800÷20÷12＝7.5（万元）。
借：
其他业务成本75000
贷：
投资性房地产累计折旧75000
②确认租金
借：
银行存款（或其他应收款）80000
贷：
其他业务收入80000
③计提减值准备
借：
资产减值损失3000000
贷：
投资性房地产减值准备3000000
（四）与投资性房地产有关的后续支出
1．资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。
例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。
企业对某项投资性房地产
升级会员 