《企业会计准则讲解》第四章 投资性房地产行业.docx
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《企业会计准则讲解》第四章投资性房地产行业
第四章投资性房地产
第一节投资性房地产概括
房地产往常是土地和房子及其权属的总称。
在我国,土地回国家或集体全部，公司只好获得土地使用权。
所以，房地产中的土地是指土地使用权。
房子是指土地上的房子等建筑物及修建物。
在市场经济条件下，房地产市场日趋活跃，公司拥有的房地产除了用作自己管理、生产经营活动场所和对外销售以外，出现了将房地产用于赚取租金或增值利润的活动，甚至是个别公司的主营业务。
用于出租或增值的房地产就是投资性房地产。
投资性房地产在用途、状态、目的等方面与公司自用的厂房、办公楼等作为生产经营场所的房地产和房地产开发公司用于销售的房地产是不一样的。
《公司会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则）规范了投资性房地产确实认、计量和有关信息的表露。
一、投资性房地产及其特点
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或许二者兼有而拥有的房地产。
投资性房地产应该能够独自计量和销售。
投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这本质上属于一种让渡财产使用权行为。
房地产租金就是让渡财产使用权获得的使用费收入，是公司为达成其经营目标所从事的经营性活动以及与之有关的其余活动形成的经济利益总流入。
投资性房地产的另一种形式是拥有并准备增值后转让的土地使用权，只管其增值利润往常与市场供求、经济发展等要素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值利润，也是公司为达成其经营目标所从事的经营性活动以及与之有关的其余活动形成的经济利益总流入。
在我国实务中，拥有并准备增值后转让的土地使用权这种状况较少。
就某些公司而言，投资性房地产属于平时经营性活动,形成的租金收入或转让增值利润确以为公司的主营业务收入，但关于大多数公司而言，属于与经营性活动有关的其余经营活动，形成的租金收入或转让增值利润组成公司的其余业务收入。
投资性房地产租金收入确实认、计量和表露合用《公司会计准则第21号——租借》的规定。
二、投资性房地产的范围
投资性房地产的范围限制为已出租的土地使用权、拥有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
（一）已出租的土地使用权
已出租的土地使用权,是指公司经过出让或转让方式获得的、以经营租借方式出租的土地使用权。
公司获得的土地使用权往常包含在一级市场上以缴纳土地出让金的方式获得的土地使用权,也包含在二级市场上接受其余单位转让的土地使用权。
比如,甲公司与乙公司签订了土地使用权租借协议,甲公司以年租金720万元租借使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。
那么,自租借协议商定的租借期开始日起,这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。
关于以经营租借方式租入土地使用权再转租给其余单位的,不可以确以为投资性房地产。
（二）拥有并准备增值后转让的土地使用权
拥有并准备增值后转让的土地使用权,是指公司获得的、准备增值后转让的土地使用权。
这种土地使用权很可能给公司带来资本增值利润,切合投资性房地产的定义。
依据国家有关规定认定的闲置土地，不属于拥有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。
（三）已出租的建筑物
已出租的建筑物是指公司拥有产权的、以经营租借方式出租的建筑物,包含自行建筑或开发活动达成后用于出租的建筑物。
比如,甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司,租借期2年。
关于甲公司而言,自租借期开始日起,该栋厂房属于投资性房地产。
公司在判断和确认已出租的建筑物时,应该掌握以下重点:
1.用于出租的建筑物是指公司拥有产权的建筑物。
公司以经营租借方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。
比如,甲公司与乙公司签订了一项经营租借合同,乙公司将其拥有产权的一栋办公楼出租给甲公司,为期5年。
甲公司一开始将该办公装后用于自行经营餐馆。
2年后,因为连续损失,甲公司将餐馆转租给丙公司,以赚取租金差价。
这种状况下,关于甲公司而言,该栋楼不属于其投资性房地产。
关于乙公司而言,则属于其投资性房地产。
2.已出租的建筑物是公司已经与其余方签订了租借协议,商定以经营租借方式出租的建筑物。
一般应自租借协议规定的租借期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。
往常状况下，对公司拥有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或近似机构作出版面决策，明确表示将其用于经营租出且拥存心图短期内不再发生变化的，即便还没有签订租借协议，也应视为投资性房地产。
这里的空置建筑物，是指公司新购入、自行建筑或开发达成但还没有使用的建筑物，以及不再用于平时生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。
3.公司将建筑物出租,按租借协议向承租人供给的有关协助服务在整个协议中不重要的,应该将该建筑物确以为投资性房地产。
公司将其办公楼出租，同时向承租人供给保护、保安等平时协助服务，公司应该将其确以为投资性房地产。
比如，甲公司在中关村购置了一栋写字楼，共12层。
此中1层经营出租给某家大型商场，2—5层经营出租给乙公司，6一12层经营出租给丙公司。
甲公司同时为该写字楼供给保安、维修等平时协助服务。
本例中，甲公司将写字楼出租,同时供给的协助服务不重要。
关于甲公司而言,这栋写字楼属于甲公司的投资性房地产。
三、不属于投资性房地产的项目
（一）自用房地产
自用房地产是指为生产商品、供给劳务或许经营管理而拥有的房地产,如公司生产经营用的厂房和办公楼属于固定财产,公司生产经营用的土地使用权属于无形财产。
自用房地产的特点在于服务于公司自己的生产经营,其价值会跟着房地产的使用而渐渐转移公司的产品或服务中去,经过销售商品或供给服务为公司带来经济利益,在产生现金流量的过程中与公司拥有的其余财产亲密有关。
比如,公司出租给本公司员工居住的宿舍,固然也收取租金,但间接为公司自己的生产经营服务,所以拥有自用房地产的性质。
又如,公司拥有并自行经营的旅店饭馆。
旅店饭馆的经营者在向顾客供给住宿服务的同时,还供给餐饮、娱乐等其余服务,其经营目的主假如经过向客户供给服务获得服务收入,所以,公司自行经营的旅店饭馆是公司的经营场所,应该属于自用房地产。
（二）作为存货的房地产
作为存货的房地产往常是指房地产开发公司在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
这部分房地产属于房地产开发公司的存货,其生产、销售组成公司的主营业务活动,产生的现金流量也与公司的其余财产亲密有关。
所以,拥有存货性质的房地产不属于投资性房地产。
从事房地产经营开发的公司依法获得的、用于开发后销售的土地使用权,属于房地产开发公司的存货,即便房地产开发公司决定待增值后再转让其开发的土地,也不得将其确以为投资性房地产。
实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货销售、部分用于赚取租金或资本增值的情况。
如某项投资性房地产不一样用途的部分能够独自计量和销售的，应该分别确以为固定财产（或无形财产、存货）和投资性房地产。
比如,甲开发商建筑了一栋商住两用楼盘,一层出租给一家大型商场,已签订经营租借合同；其余楼层均为一般住所,正在公然销售中。
这种状况下,假如一层商店能够独自计量和销售,应该确以为甲公司的投资性房地产,其余楼层为甲公司的存货,即开发产品。
本章侧重解说了投资性房地产的界定、初始计量和后续计量的成本模式或公允价值模式问题。
第二节投资性房地产的会计办理
依据投资性房地产准则的规定,投资性房地产应该依据成本进行初始确认和计量。
在后续计量时,往常应该采纳成本模式,知足特定条件的状况下也能够采纳公允价值模式。
可是,同一公司只好采纳一种模式对全部投资性房地产进行后续计量,不得同时采纳两种计量模式。
一、采纳成本模式计量的投资性房地产
成本模式的会计办理比较简单,主要波及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目,可对比“固定财产”、“无形财产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定财产减值准备”、“无形财产减值准备”等有关科目进行办理。
（一）外购或自行建筑的投资性房地产
外购采纳成本模式计量的土地使用权和建筑物,应该依据获得时的本质成本进行初始计量,其成本包含购置价款、有关税费和可直接归属于该财产的其余支出。
公司购入的房地产,部分用于出租（或资本增值）、部分自用,用于出租（或资本增值）的部分应该予以独自确认的,应依据不一样部分的公允价值占公允价值总数的比率将成本在不一样部分之间进行合理分派。
自行建筑的采纳成本模式计量的投资性房地产,其成本由建筑该项财产达到预约可使用状态前发生的必需支出组成,包含土地开发费、建安成本、应予以资本化的借钱花费、支付的其余花费和分摊的间接花费等。
建筑过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益,不计入建筑成本。
（例4－1）20×7年3月,甲公司计划购入一栋写字楼用于对出门租。
3月15日,甲公司与乙公司签订了经营租借合同,商定自写字楼购置日起将这栋写字楼出租给乙公司,为期5年。
4月5日,甲公司本质购入写字楼,支付价款合计1200万元（假定不考虑其余要素,甲公司采纳成本模式进行后续计量,下同）。
甲公司的账务办理以下:
借:
投资性房地产——写字楼12000000
贷:
银行存款12000000
（例4－2）20×7年3月,甲公司从其余单位购入一块土地的使用权,并在该块土地上开始自行建筑三栋厂房。
20×7年6月,甲公司估计厂房马上竣工,与乙公司签订了经营租借合同,将此中的一栋厂房租借给乙公司使用。
租借合同商定,该厂房于竣工（达到预约可使用状态）时开始起租。
20×7年7月5日,三栋厂房同时竣工（达到预约可使用状态）。
该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元,能够独自销售。
甲公司的账务办理以下:
土地使用权中的对应部分同时变换为投资性房地产〔600×（1000÷3000）＝200万元〕。
借：
投资性房地产——厂房10000000
贷：
在建工程10000000
借：
投资性房地产——土地使用权2000000
贷：
无形财产——土地使用权2000000
（二）非投资性房地产变换为投资性房地产
房地产的变换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的从头分类。
公司一定有确实凭证表示房地产用途发生改变,才能将投资性房地产变换为非投资性房地产或许将非投资性房地产变换为投资性房地产。
这里确实凿凭证包含两个方面:
一是公司董事会或近似机构应该就改变房地产用途形成正式的书面决策，二是房地产因用途改变而发生本质状态上的改变,，从自用状态改为出租状态。
作为存货的房地产变换为投资性房地产，往常指房地产开发公司将其拥有的开发产品以经营租借的方式出租,存货相应地变换为投资性房地产。
这种状况下，变换日往常为房地产的租借期开始日。
租借期开始日是指承租人有权履行其使用租借财产权益的日期。
一般而言假如公司自行建筑或开发达成但还没有使用的建筑物，且董事会或近似机构作出正式书面决策，明确表示其拥有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或近似机构作出版面决策，明确表示其自行建筑或开发产品用于经营租出、拥存心图短期内不再发生变化的，应视为存货变换为投资性房地产，变换日为董事会或近似机构作出版面决策的日期。
投资性房地产。
这里的空置建筑物，是指公司新购入、自行建筑或开发达成但还没有使用的建筑物，以及不再用于平时生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。
公司将作为存货的房地产变换为采纳成本模式计量的投资性房地产,应该按该项存货在变换日的账面价值,借记“投资性房地产”科目,原已计提贬价准备的,借记“存货贬价准备”科目。
按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。
（例4－3）甲公司是从事房地产开发业务的公司,20×7年3月10日,甲公司与乙公司签订了租借协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙公司使用,租借期开始日为20×7年4月15日。
20×7年4月15日,该写字楼的账面余额55000万元,未计提存货贬价准备。
甲公司的账务办理以下:
借:
投资性房地产——写字楼550000000
贷:
开发产品550000000
公司将本来用于生产商品、供给劳务或许经营管理的房地产改用于出租，往常应于租借期开始日，将相应的固定财产或无形财产变换为投资性房地产。
对不再用于平时生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物，假如董事会或近似机构作出正式书面决策，明确表示其拥有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或近似机构作出版面决策，明确表示其自用房地产用于经营租出、拥存心图短期内不再发生变化的，应视为存货变换为投资性房地产，变换日为董事会或近似机构作出版面决策的日期。
公司将自用土地使用权或建筑物变换为以成本模式计量的投资性房地产时,应该按该项建筑物或土地使用权在变换日的原价、累计折旧、减值准备等,分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目,按其账面余额,借记“投资性房地产”科目,贷记“固定财产”或“无形财产”科目,按已计提的折旧或摊销,借记“累计折旧”或“累计摊销”科目,贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目,原已计提减值准备的,借记“固定财产减值准备”或“无形财产减值准备”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目。
（例4－4）甲公司拥有一栋办公楼,用于本公司总部办公。
20×7年3月10日,甲公司与乙公司签订了经营租借协议,将这栋办公楼整体出租给乙公司使用,租借期开始以日为20×7年4月15日,为期5年。
20×7年4月15曰,这栋办公楼的账面余额55000万元,已计提折旧300万元。
甲公司的账务办理以下:
借:
投资性房地产——写字楼550000000
累计折旧300000
贷:
固定财产550000
投资性房地产累计折旧（摊销）3000000
（三）投资性房地产的后续计量
采纳成本模式进行后续计量的投资性房地产，应该依据固定财产或无形财产的有关规定，如期（月）计提折旧或摊销,借记“其余业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。
获得的租金收入,借记“银行存款”等科目,贷记“其余业务收入”等科目。
投资性房地产存在减值迹象的,还应该合用财产减值的有关规定。
经减值测试后确立发生减值的,应该计提减值准备，借记“财产减值损失”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目。
假如已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
（例4－5）甲公司一栋办公楼出租给乙公司使用,已确以为投资性房地产,采纳成本模式进行后续计量。
假定该栋办公楼的成本为1800万元,依据直线法计提折旧,使用寿命为20年,估计净残值为零。
依据经营租借合同商定,乙公司每个月支付甲公司租金8万元。
当年12月,这栋办公楼发生减值迹象,经减值调试,其可回收金额为1200万元,此时办公楼的账面价值为1500万元,从前未计提减值准备。
甲公司的账务办理以下:
①计提折旧
每个月计提折旧l800÷20÷12＝7.5（万元）。
借:
其余业务成本75000
贷:
投资性房地产累计折旧（摊销）75000
②确认租金
借:
银行存款（或其余应收款）80000
贷:
其余业务收入80000
③计提减值准备
借:
财产减值损失3000000
贷:
投资性房地产减值准备3000000
（四）与投资性房地产有关的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,知足投资性房地产确认条件的应该计入投资性房地产成本。
比如,公司为了提升投资性房地产的使用效能,常常需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更为牢固耐用,或许经过装饰而改良其室内装潢,改扩建或装饰支出知足确认条件的,应该将其资本化。
公司对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且未来仍作为投资性房地产的，再开发时期应连续将其作为投资性房地产，再开发时期不计提折旧或摊销。
（例4－6）20×7年3月,甲公司与乙公司的一项厂房经营租借合同马上到期,该厂房依据成本模式进行后续计量,原价为2000万元,已计提折旧600万元。
为了提升厂房的租金收入,甲公司决定在租借期满后对厂房进行改扩建,并与丙公司签订了经营租借合同,商定自改扩建竣工时将厂房出租给丙公司。
3月15日,与乙公司的租借合同到期,厂房随即进入改扩建工程。
12月15日,厂房改扩建工程竣工,共发生支出150万元,改日依据租借合同出租给丙公司。
本例中,改扩建支出属于资本化的后续支出,应该记入投资性房地产的成本。
甲公司的账务办理以下:
①20×6年3月15日,投资性房地产转入改扩建工程
借:
在建工程14000000
投资性房地产累计折旧（摊销）6000000
贷:
投资性房地产——厂房20000000
②20×6年3月15日一11月10日
借:
在建工程1500000
贷:
银行存款等1500000
③20×6年11月10日,改扩建工程竣工
借:
投资性房地产——厂房15500000
贷:
在建工程15500000
与投资性房地产有关的后续支出,不知足投资性房地产确认条件的应该在发生时计入当期损益。
（例4－7）甲公司对其某项投资性房地产进行平时维修,发生维修支出1.5万元。
本例中,平时维修支出属于花费化的后续支出,应该记入当期损益。
甲公司的账务办理以下:
借:
其余业务成本15000
贷:
银行存款15000
（五）投资性房地产变换为投资性房地产
公司将本来用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、供给劳务或许经营管理,投资性房地产相应地变换为固定财产或无形财产。
比如,公司将出租的厂房回收,并用于生产本公司的产品。
在此种状况下,变换日为房地产达到自用状态,公司开始将房地产用于生产商品、供给劳务或许经营管理的日期。
公司将投资性房地产变换为自用房地产时，应该按该项投资性房地产在变换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定财产”、“累计折旧”、“固定财产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定财产”或“无形财产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定财产减值准备”或“无形财产减值准备”科目。
（例4－8）20×7年8月1日,甲公司将出租在外的厂房回收,开始用于本公司生产商品。
该项房地产在变换前采纳成本模式计量,其账面价值为2800万元,此中,原价5000万元,累计已提折旧2200万元。
甲公司的账务办理以下:
借:
固定财产50000000
投资性房地产累计折旧（摊销）22000000
贷：
投资性房地产——厂房50000000
累计折旧22000000
房地产开发公司将用于经营租出的房地产从头开发用于对外销售的，从投资性房地产变换为存货。
这种状况下，变换日为租借其届满、公司董事会或近似机构作出版面决策明确表示将其从头开发用于对外销售的日期。
公司将投资性房地产变换为存货时，应该依据该项投资性房地产在变换日的帐面价值，借记“开发产品”科目，依据已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其帐面余额，贷记“投资性房地产”科目。
（六）投资性房地产的处理
当投资性房地产被处理，或许永远退出使用却不可以从其处理中获得经济利益时，应该停止确认该投资性房地产。
公司能够经过对出门售或转让的方式处理投资性房地产获得投资利润。
关于那些因为使用而不停磨损直到最后报废，或许因为遭到自然灾祸等非正常损失发生毁损的投资性房地产应该实时进行清理。
别的，公司因其余原由，如非钱币性交易等而减少投资性房地家产也属于投资性房地产的处理。
公司销售、转让、报废投资性房地产或许发生投资性房地产毁损，应该将处理收入扣除其账面价值和有关税费后的金额计入当期损益。
处理采纳成本模式计量的投资性房地产时，应该按本质收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其余业务收入”等科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其余业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目；依据已计提的折旧货摊销，借机“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
（例4－9）甲公司将其出租的一栋写字楼确以为投资性房地产，采纳成本模式计量。
租借期届满后，甲公司将该栋写字楼销售给乙公司，合同价款为3亿元，乙公司已用银行存款付清。
销售时，该栋写字楼的成本为28000万元，已计提折旧3000万元。
甲公司的帐务办理以下：
借:
银行存款300000000
贷:
其余业务收入300000000
借:
其余业务成本250000000
投资性房地产累计折旧（摊销）30000000
贷:
投资性房地产——写字楼280000000
二、采纳公允价值模式计量的投资性房地产
公司存在确实凭证表示其公允价值能够连续靠谱获得的,能够采纳公允价值计量模式。
公司选择公允价值模式，就应该对其全部投资性房地产采纳公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采纳成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采纳公允价值模式进行后续计量。
采纳公允价值模式计量投资性房地产，应该同时知足以下两个条件：
（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（2）公司能够从房地产交易市场上获得同类或近似房地产的市场价钱及其余有关信息,进而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
这两个条件一定同时具备,缺一不行。
在很少状况下，采纳公允价值对投资性房地产进行后续计量的公司，有凭证表示，当公司初次获得某项投资性房地产（或某项现有房地产在达成建筑或开发活动或改变用途后初次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不可以连续靠谱获得的，应该对该投资性房地产采纳成本模式计量直至处理，而且假定无残值。
可是，采纳成本模式对投资性房地产进行后续计量的公司，即便有凭证表示，公司初次获得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够连续靠谱获得的，该公司仍应付该投资性房地产采纳成本模式进行后续计量。
投资性房地产的公允价值，是指在公正交易中熟习状况的当事人之间自发进行房地产互换的价钱。
确立投资性房地产的公允价值时，应该参照活跃市场上同类或近似房地产的现行市场价钱（市场公然报价）；没法获得同类或近似房地产现行市场价钱的,能够参照活跃市场上同类或近似房地产的近来交易价钱,并考虑交易状况、交易日期、所在地区等要素。
进而对投资性房地产的公允价值作出合理估计；也能够鉴于估计未来获取的租金利润和有关现金流量的现值计量。
上述所说“同类或近似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理地点和地理环境同样、性质同样、构造种类同样或邻近、新旧程度同样或邻近，可使用状况同样或邻近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一地点地区、所处地理环境同样或邻近、可使用状况同样或邻近的土地。
（一）外购或自行建筑的投资性房地产
外购或自行建筑的采纳公允价值模式计量的投资性房地产,应该依据获得时的本质成本进行初始计量。
其本质成本确实定与外购或自行建筑的采纳成本模式计量的投资性房地产一致。
公司应该在“投资性房地产”科当今设置“成本”和“公允价值改动”两个明细科目,外购或自行建筑时发生的本质成本,计入“投资性房地产（成本）”科目。
（二）非投资性房地产变换为投资性房地产
公司将作为存货的房地产变换为采纳公允价值模式计量的投资性房地产时,应该按该项房地产在变换日的公允价值,借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提贬价准备的,借记“存货贬价准备”科目；按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。
同时,变换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值改动损益”科目；变换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积——其余资本公积”科目。
待该项投资性房地产办理时,因变换计入资本公积的部分应转入当期
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