第十章负债.docx
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第十章负债
第十章负债
本章考情分析
本章由于2007年颁布的新准则和原会计制度差异较大，2006年未出考题。
2007年考试的题型为单项选择题、多项选择题和计算分析题，共13分；2008年考试的题型为判断题，1分。
从2007年和2008年试题看，本章内容比较重要。
【考试大纲基本要求】
（一）掌握一般纳税企业应交增值税的核算
（二）掌握职工薪酬、长期借款、应付债券和长期应付款的核算
（三）熟悉应付股利的核算
（四）了解应交消费税和应交营业税的核算
（五）了解小规模纳税企业增值税的核算。
本章基本结构框架
第一节应付职工薪酬
一、职工薪酬的内容
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。
企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
职工薪酬包括：
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；
（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（下称“辞退福利”）；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。
企业以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇、以现金结算的股份支付也属于职工薪酬；以权益工具结算的股份支付也属于职工薪酬。
【例题1】下列各项中，应纳入职工薪酬核算的有（ ）。
（2007年考题）
A．工会经费
B．职工养老保险金
C．职工住房公积金
D．辞退职工经济补偿
【答案】ABCD
【解析】职工薪酬包括：
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；
（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出等。
【例题2】职工薪酬是指为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬和其他相关支出，包括提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。
（ ）（2008年考题）
【答案】√
【解析】职工薪酬是指为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬和其他相关支出，包括提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。
企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
P160页职工是指与企业订立合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等；在企业的计划和控制下虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命但为其提供与职工类似服务的人员，如：
劳务用工合同人员，也视同企业职工。
二、职工薪酬的确认和计量
（一）职工薪酬确认的原则
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象（不含辞退福利，辞退福利计入管理费用），分别下列情况处理：
1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。
2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。
3.上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。
【例题3】辞退福利应按受益对象分别计入成本费用。
（）
【答案】×
【解析】除辞退福利以外的职工薪酬按受益对象分别计入成本费用。
（二）职工薪酬的计量标准
1．货币性职工薪酬
计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。
没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。
当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
2．非货币性职工薪酬
企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
P162【例10-1】甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为170名，总部管理人员为30名。
2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发放给职工。
该彩色电视机单位成本为10000元，单位计税价格（公允价值）为14000元，适用的增值税税率为17%。
甲公司的账务处理如下：
（1）决定发放非货币性福利
借：
生产成本 2784600
管理费用 491400
贷：
应付职工薪酬 3276000
计入生产成本的金额为：
170×14000×（1+17%）＝2784600（元）
计入管理费用的金额为：
30×14000×（1+17%）＝491400（元）
（2）实际发放非货币性福利
借：
应付职工薪酬 3276000
贷：
主营业务收入 2800000
应交税费—应交增值税（销项税额） 476000
应交的增值税销项税额＝170×14000×17%+30×14000×17%
＝404600+71400＝476000（元）
借：
主营业务成本 2000000
贷：
库存商品 2000000
【例10—2】乙公司决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。
乙公司部门经理共有20名，副总裁共有5名。
假定每辆轿车月折旧额为1000元，每套住房月租金为8000元。
乙公司的账务处理如下：
（1）计提轿车折旧
借：
管理费用 20000
贷：
应付职工薪酬 20000
借：
应付职工薪酬 20000
贷：
累计折旧 20000
（2）确认住房租金费用
借：
管理费用 40000
贷：
应付职工薪酬 40000
借：
应付职工薪酬 40000
贷：
银行存款 40000
【例题4】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
2007年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员。
该批产品的单件成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万元（不含增值税）。
不考虑其他相关税费，甲公司在2007年因该项业务应计入管理费用的金额为（ ）万元。
（2007年考题）
A．600B．770C．1000D．1170
【答案】D
【解析】应计入管理费用的金额=500×2×（1+17%）=1170（万元）。
（三）辞退福利的确认和计量
辞退福利计入管理费用。
P163【例10-3】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。
2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施转产，公司管理层制定了一项辞退计划。
规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。
辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。
该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。
辞退计划的有关内容见表10—1。
表10－1 丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表
职位
拟辞退数量
工龄（年）
要补偿标准（元）
车间主任
10
1～10
100000
11～20
200000
21～30
300000
高级技工
50
1～10
80000
11～20
180000
21～30
280000
一般技工
100
1～10
50000
11～20
150000
21～30
250000
合计
160
2007年12月31日，丙公司根据表10－1的资料，预计平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表10－2。
表10－2 丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表
职 位
拟辞退数量
工龄（年）
接受辞退计划职工人数
每人补偿标准（元）
补偿金额（元）
车间主任
10
1～10
5
100000
500000
11～20
2
200000
400000
21～30
1
300000
300000
高级技工
50
1～10
20
80000
1600000
11～20
10
180000
1800000
21～30
5
280000
1400000
一般技工
100
1～10
50
50000
2500000
11～20
20
150000
3000000
21～30
10
250000
2500000
合 计
160
123
14000000
根据表10－2的资料，丙公司的账务处理如下：
借：
管理费用 14000000
贷：
应付职工薪酬 14000000
（四）以现金结算的股份支付
对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。
授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。
其中，获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
等待期，是指可行权条件得到满足的期间。
以现金结算的股份支付会计处理如下图所示。
P165【例10-4】2007年1月1日，经股东大会批准，乙公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。
乙公司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表10—3。
表10－3 乙公司现金股票增值权的公允价值及现金支出一览表 单位：
元
年份
公允价值
支付现金
2007
14
2008
15
2009
18
16
2010
21
20
2011
25
第一年有20名管理人员离开公司，乙公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司。
乙公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。
第三年年末，有70人行使股票增值权获得了现金。
第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末，剩余35人全部行使股票增值权。
根据上述资料，乙公司计算各期应确认的应付职工薪酬和计入当期损益的金额，见表10－4。
表10－4 应付职工薪酬和计入当期损益一览表 单位：
元
年份
应付职工薪酬
（1）
支付现金
（2）
当期损益（3）
（3）＝
（1）一上期
（1）+
（2）
2007
（200－35）×100×14×1/3＝77000
77000
2008
（200－40）×100×15×2/3＝160000
83000
2009
（200－45－70）×100×18＝153000
70×100×16＝112000
105000
2010
（200－45－70－50）×100×21＝73500
50×100×20＝100000
20500
2011
73500－73500＝0
35×100×25＝87500
14000
总额
299500
299500
根据表10一4的资料，乙公司的账务处理如下：
（1）2007年1月1日，不作处理。
（2）2007年12月31日
借：
管理费用 77000
贷：
应付职工薪酬 77000
（3）2008年12月31日
借：
管理费用 83000
贷：
应付职工薪酬 83000
（4）2009年12月31日
借：
管理费用 105000
贷：
应付职工薪酬 105000
借：
应付职工薪酬 112000
贷：
银行存款 112000
（5）2010年12月31日
借：
公允价值变动损益 20500
贷：
应付职工薪酬 20500
借：
应付职工薪酬 100000
贷：
银行存款 100000
（6）2011年12月31日
借：
公允价值变动损益 14000
贷：
应付职工薪酬 14000
借：
应付职工薪酬 87500
贷：
银行存款 87500
第二节应付债券
一、一般公司债券
企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。
企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
每期利息费用=期初摊余成本×实际利率
P168【例10-5】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。
假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为：
10000000×0.7835＋10000000×6%×4.3295＝10432700（元）
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表10－5。
表10－5 利息费用一览表 单位：
元
付息日期
支付利息
利息费用
摊销的利息调整
应付债券摊余成本
2007年12月31日
10432700
2008年12月31日
600000
521635
78365
10354335
2009年12月31日
600000
517716.75
82283.25
10272051.75
2010年12月31日
600000
513602.59
86397.41
10185654.34
2011年12月31日
600000
509282.72
90717.28
10094937.06
2012年12月31日
600000
505062.94*
94937.06
10000000
*尾数调整
根据表10一5的资料，甲公司的账务处理如下：
（1）2007年12月31日发行债券
借：
银行存款 10432700
贷：
应付债券—面值 10000000
—利息调整 432700
（2）2008年12月31日计算利息费用
借：
财务费用等 521635
应付债券—利息调整 78365
贷：
应付利息 600000
2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。
（3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用
借：
财务费用等 505062.94
应付债券—面值 10000000
—利息调整 94937.06
贷：
银行存款 10600000
【例题5】甲公司于2008年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年12月31日支付利息。
该公司债券票面利率为5%，面值总额为300000万元，发行价格总额为313347万元；支付发行费用120万元，发行期间冻结资金利息为150万元。
假定该公司每年年末采用实际利率法摊销债券溢折价，实际利率为4%。
2009年12月31日该应付债券的账面余额为（ ）。
A．308008.2万元B．308026.2万元
C．308316.12万元D．308348.56万元
【答案】D
【解析】2008年1月1日摊余成本=313347-120+150=313377（万元），2008年12月31日摊余成本=313377+313377×4%-300000×5%=310912.08（万元），2009年12月31日摊余成本=310912.08+310912.08×4%-300000×5%=308348.56（万元），2009年12月31日该应付债券的账面余额为308348.56万元。
【例题6】甲公司20×7年1月1日发行面值总额为l0000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。
该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为l0％，每年12月31日支付当年利息。
该债券年实际利率为8％。
债券发行价格总额为10662．10万元，款项已存入银行。
厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年度累计发生建造工程支出4600万元。
经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。
20×7年l2月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（）。
A．4692．97万元B．4906．21万元C．5452．97万元D．5600万元
【答案】A
【解析】该在建工程的账面余额=4600+（10662.10×8%-760）=4692.97（万元）。
【例题7】甲上市公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：
（1）2007年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。
支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。
（2）生产线建造工程采用出包方式，于2008年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2009年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款收付。
要求：
（1）计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入答题卡第1页所附表格（不需列出计算过程）。
单位：
万元
时间
2007年12月31日
2008年12月31日
2009年12月31日
2010年12月31日
年末摊余成本
面值
利息调整
合计
当年应予资本化或费用化的利息金额
年末应付利息金额
“利息调整”本年摊销额
（2）分别编制甲公司与债券发行、2008年12月31日和2010年12月31日确认债券利息、2011年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示，“应付债券”科目应列出明细科目）（2007年考题）
【答案】
（1）应付债券利息调整和摊余成本计算表
单位：
万元
时间
2007年12月31日
2008年12月31日
2009年12月31日
2010年12月31日
年末摊余成本
面值
8000
8000
8000
8000
利息调整
-245
-167.62
-85.87
合计
7755
7832.38
7914．13
8000
当年应予资本化或费用化的利息金额
437.38
441.75
445.87
年末应付利息金额
360
360
360
“利息调整”本年摊销额
77.38
81.75
85.87
（2）①2007年12月31日发行债券
借：
银行存款 7755
应付债券——利息调整 245
贷：
应付债券——面值 8000
②2008年12月31日计提利息
借：
在建工程 437.38
贷：
应付利息 360
应付债券——利息调整 77.38
③2010年12月31日计提利息
借：
财务费用 445.87
贷：
应付利息 360
应付债券——利息调整 85.87
④2011年1月10日付息还本
借：
应付债券——面值 8000
应付利息 360
贷：
银行存款 8360
二、可转换公司债券
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。
在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
【例题8】甲公司2008年1月1日发行三年期可转换公司债券,实际发行价款100000万元，其中负债成份的公允价值为90000万元。
假定发行债券时另支付发行费用300万元。
甲公司发行债券时应确认的“应付债券”的金额为（）万元。
A．9970 B．10000 C．89970 D．89730
【答案】D
【解析】发行费用应在负债成份和权益成份之间按公允价值比例分摊；负债成份应承担的发行费用=300×90000÷100000=270（万元），应确认的“应付债券”的金额=90000-270=89730（万元）。
企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券---可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。
对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付利息、应付债券-应计利息，差额作为利息调整进行摊销。
可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。
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