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课第八章
【例8-1】甲公司为制造业企业,为提高闲置资金的使用率,20X8年度进行了一下投资:
1）1月1日,购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张,支付价款9500万元,另支付手续费90.12万元。
该债券期限为5年,每张面值为100元,票面年利率为6%,每年12月31日支付当年度利息。
甲公司有充裕的现金,管理层拟持有该债券至到期。
2）4月10日,购买丙公司首次发行的股票100万股,共支付价款800万元。
甲公司取得丙公司股票后,对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响,丙公司股票的限售期为1年,甲公司取得丙公司股票时没有将其直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,也没有随时出售丙公司股票的计划。
3）5月15日,从二级市场购买丁公司股票200万股,共支付价款920万元,取得丁公司股票时,丁公司已宣告发放现金股利,每10股派发现金股利0.6元。
甲公司取得丁公司股票后,对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响。
甲公司管理层拟随时出售丁公司股票。
本例中,甲公司取得的乙公司债券应划分为持有至到期投资,取得的丙公司股票应划分为可供出售金融资产,取得的丁公司股票应划分为交易性金融资产。
【例8-2】甲公司是在上海证券交易所挂牌交易的上市公司（以下简称甲公司）。
注册会计师在对甲公司20x2年度财务报表进行审计时,关注到甲公司20×2年下列有关金融工具的会计处理事项:
1）为减少交易性金融资产市场价格波动对公司利润的影响,20×2年1月1日,甲公司将所持有A公司股票从交易性金融资产重分类为可供出售金融资产,并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。
20x2年1月1日,甲公司所持有A公司股票共计100万股,系20x0年1月5日以每股8元的价格购入:
20x1年12月31日,A公司股票的市场价格为每股6.5元,甲公司估计A公司股票价格将持续下跌。
（2）20x2年9月1日,由于债券市场价格持续波动,甲公司将划分为持有至到期投资的对B公司债券投资重分类为可供出售金融资产。
甲公司于20x1年1月1日按面值购入该批债券,共计20万张,每张面值100元,期限为3年,票面年利率为6%,利息于每年年末支付。
20×2年9月1日,该批债券的公允价值为2050万元。
按照董事会决议,甲公司在重分类日将该批债券公允价值与账面价值的差额计入投资收益。
（3）20x2年12月1日,甲公司采用控股合并方式合并了C公司,甲公司的管理层也因此做了调整C公司与甲公司在合并前不存在关联方关系。
在12月1日购买日,C公司的持有至到期债券账面份值为2000万元,公允价值为1800万元,甲公司的新管理层认为,C公司的该持有至到期债券时间趋长,合并完成后再将其划分为持有至到期投资不再合理。
因此,甲公司决定在购买日编制的合并资产负债表内将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。
1）资料
（1）存在不当之处。
不当之处:
甲公司将持有的A公司股票进行重分类并进行追溯调整。
理由:
企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他类金融资产。
2）资料
（2）存在不当之处。
不当之处:
甲公司因债券市场价格持续波动而将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。
理由:
因债券市场价格持续波动而将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产不符合会计准则规定的允许重分类的情况。
3）资料（3）无不当之处。
【例8-3】甲企业于20x7年1月购入A公司发行的3年期、年利率为2.3%的公司债6000万元,划分力持有至到期投资。
当年6月,因资金周转困难,甲企业卖出上述债券3500万元。
本例中,如不考虑其他因素,甲企业应将剩余的2500万元债券重分类为可供出售金融资产,并且在20x8年和20x9年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。
【例8-4】甲公司为制造业企业,20x0年1月1日,支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券,面值1250万元,票面年利率4.72%,按年支付利息（即每年利息为59万元）,本金最后一次支付。
合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。
不考虑所得税、减值损失等因素。
计算实际利率R:
59*（1+R）-1+59*（1+R）-259*（1+R）-359*（1+R）-459*（1+R）-5=1000（万元）
（59+59+59+59+59+1250）*（1+R）-5=1000（万元）R≈9.05%
据此,相关数据计算如表所示。
年份
期初摊余成本（A）
实际利率（B）
（按10%计算）
现金流入（C）
期末摊余成本
（D=A+B-C）
20×0年
1000
100
59
1041
20×1年
1041
104
59
1086
20×2年
1086
109
59
1136
20×3年
1136
114*
59
1191
20×4年
1191
118**
1309
0
注:
*数字四舍五入取整；**数字考虑了计算过程中出现的尾数。
【例8-5】接【例8—4】,假定甲公司购买的债券不是分次付息,而是到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。
此时,甲公司所购买债券的实际利率R计算如下:
（59+59+59+59+59+1250）*（1+R）-5=1000（万元）R≈9.05%
据此,相关数据计算如表所示。
年份
期初摊余成本（A）
实际利率（B）
（按9.05%计算）
现金流入（C）
期末摊余成本
（D=A+B-C）
20×0年
1000
90.5
0
1090.5
20×1年
1090.5
98.69
0
1189.19
20×2年
1189.19
107.62
0
1296.81
20×3年
1296.81
117.36
0
1414.17
20×4年
1414.17
130.83
1545
0
注:
标*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85万元。
实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入\费用相差很小,也可采用名义利率摊余成本进行后续计量。
【例8-6】甲公司为制造业企业。
20xl年5月8日,甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元）,购入乙公司发行的股票200万股,占乙公司有表决权股份的0.5%。
当年5月12日,甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元；6月30日,该股票市价为每股5.2元；12月31日,甲公司仍持有该股票,该股票当日市价为每股5元。
20x2年5月9日,乙公司宣告发放股利4000万元；同年5月13日,甲公司收到乙公司发放的现金股利；5月20日,甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。
本例中,假定不考虑其他因素,上述业务对甲公司20x1年和20×2年度损益、以及20x1年和20×2年年末所有者权益的影响分别计算如下:
情形1:
如果甲公司将购入的乙公司股票划分为可供出售金融资产
1）20x1年乙公司股票价格变动影响=5元／股×200万股-（1016万元-15万元）=-1（万元）
因此,上述业务减少甲公司20x1年末所有者权益1万元。
2）20x2年收到现金股利而确认的投资收益=4000×0.5%=20（万元）
20×2年出售股票而确认的投资收益=转让价格—此时可供出售金融资产的账面价值一转出原计入所有者权益的相关公允价值变动损益=4.9元／股×200万股-5元／股×200万股-1万元=-21（万元）
因此,上述业务减少甲公司20x2年度损益1万元,增加20x1年年末所有者权益1万元。
情形2:
如果甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产
1）20x1年5月8日购买乙公司股票的投资收益=-1（万元）,即购买时的交易费用
20x1年乙公司股票价格变动对损益的影响=5元／股×200万股-（1016万元-15万元-1万元）=0
因此,上述业务减少甲公司20x1年度损益1万元。
2）20x2年收到现金股利而确认的投资收益=4000x0.5%=20（万元）
20x2年出售股票而确认的投资收益=转让价格一此时可供出售金融资产的账面价值=4.9元／股×200万股-5元／股×200万股=-20（万元）
因此,上述业务对甲公司20x2年度损益的影响为0。
【例8-7】甲公司为一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司,20×8年甲公司有关金融工具业务的相关资料如下:
1）甲公司为赚取股票交易差价,于20×8年10月10日自证券市场购入A公司发行的股票200万股,共支付价款1720万元,其中包括交易费用8万元。
购入时,A公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元,甲公司于11月10日收到该现金股利。
甲公司将购入的A公司股票作为可供出售金融资产核算。
20×8牟12月2日,甲公司出售该金融资产,收到价款1920万元。
甲公司购入该股票时确认金融资产成本1688万元,处置时确认投资收益232万元。
2）甲公司经批准于20×8年1月1日以1051540元的价格发行债券10000张,每张面值100元,票面年利率为10%,期限3年,每年末付息一次,实际年利率为8%。
债券利息调整采用实际利率法摊销。
甲公司在进行会计处理时,确认的应付债券面值为1000000元；20×8年年末确认的应付利息为80000元,利息费用为100000元。
本例中:
1）甲公司对事项
（1）的会计处理不正确。
理由:
甲公司应将该金融资产划分为交易性金融资产,因为甲公司购入该金融资产是为了近期内出售以赚取差价。
因此,交易性金融资产的成本应当是:
1720-8-200×0.16=1680（万元）,交易费用8万元应当计入当期损益,已宣告但尚未发放的现金股利应作为应收股利,而不能计入成本。
处置交易性金融资产所取得的投资收益应当是:
1920-1680=240（万元）。
2）甲公司20x8年年末计算的利息不正确。
正确的利息金额应当是:
应付利息=应付债券面值×票面利率×期限=1000000×10%x1=100000（元）
利息费用=应付债券摊余成本×实际利率×期限=1051540x8%x1=84123（元）
【例8-8】A银行于20x8年向客户甲发放了一笔3年期贷款,划分为贷款和应收款项,且金额重大。
20x9年,由于外部新技术冲击,客户甲的产品市场销路不畅,存在严重财务困难,故不能按期及时偿还A银行的贷款本金扣利息。
为此,客户甲提出与A银行调整贷款条款,以便顺利渡过财务难关。
A银行同意了客户甲提出的要求。
以下是四种可供选择的贷款条款调整方案:
1）客户甲在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金,但不包括按原条款应计的利息。
2）在原到期日,客户甲偿还贷款的全部本金,但不包括按原条款应计的利息。
3）在原到期日,客户甲偿还贷款的全部本金,以及低于原贷款应计的利息。
4）客户甲在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金,以及原贷款期间应计的利息,但贷款展期期间不支付任何利息。
本例中,在上述四种可供选择的贷款条款调整方案下,方案
（1）至（4）中贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值,因此,无论A银行采用方案
（1）至（4）中的任何一种,都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
【例8-9】20x1年1月1日,甲公司以每股15元的价格购入F公司股票100万股,占F公司有表决权股份的1%,对F公司不具有重大影响,甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。
20xl年,F公司因投资决策失误发生严重财务困难,20xl年12月31日,F公司股票的公允价值下降为每股10元。
甲公司预计,如F2司不采取措施其股票的公允价值会持续下跌,因此计提了500万元的减值准备。
20x2年,F公司成功进行了战略重组,财务状况大为好转；20x2年12月31日,F公司股票的公允价值上升为每股12元,甲公司将之前计提的减值损失200万元予以转回,并计入当期损益。
本例中,甲公司的会计处理存在不当之处。
不当之处:
甲公司将可供出售金融资产原确认的减值损失转回时计入当期损益。
理由:
可供出售权益工具投资发生的减值损失,在该权益工具价值回升时,应通过权益转回,不得通过损益转回。
【例8-10】分别以下几种情形说明。
情形1:
或有结算条款——会计或税务法规变更
A企业发行了由其自行决定是否派发股利的含5%非累积股利的优先股。
如果适用的税务或会计处理要求被修订,该股份将被赎回。
本例中,鉴于发行人和持有人均无法控制的或有事项是现实的,且可能导致A企业在除其清算之外的时间必须交付现金或其他金融资产,该金融工具应分类为一项金融负债。
但是,由于5%的股利可由A企业自行决定,所以它是A企业的权益。
因此,该优先股同时包含负债和权益特征,即是一项复合金融工具。
情形2:
或有结算条款——首次公开发行l
B企业定向发行了3亿元的股票,其可自行决定是否派发股利。
如果B企业进行筹资或首次公开发行（IPO）,则其必须按面值赎回该股票。
本例中,B企业不能保证筹资或IPO的成功,但它确实可以决定是否发起筹资活动或寻求IPO。
鉴于B企业可以通过避免筹资或IPO来避免赎回股票,该工具应分类为权益。
情形3:
或有结算条款——首次公开发行2
c企业定向发行了3亿元的股票,其可自行决定是否派发股利。
如果c企业在自该股票发行之日起5年内未能成功筹资或首次公开发行（IPO）,则其必须按面值赎回该股票。
本例中,鉴于该或有事项（成功筹资或IPO）不受C企业控制,其属于或有结算条款。
由于C企业不能避免赎回股票,因此该工具应分类为金融负债。
情形4:
或有结算条款——控制权变更
D企业定向发行了3亿元的股票,其可自行决定是否派发股利。
如果D企业的控制权发生了变更,则D企业必须按面值赎回该股票。
控制权的变更被定义为D企业至少50qo所有权的变更。
本例中,鉴于该或有事项（D企业被其一批股东出售给另一批股东）不受D企业控制,其属于或有结算条款。
由于D企业不能避免赎回股票,因此该工具应分类为金融负债。
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【例8-11】
情形1:
可转换债券。
A企业在20x5年1月1日发行2000份可转换债券。
该债券期限为3年,按面值1000元发行,取得的总发行收入为2000000元。
利息按6%的年利率在借款期内按年支付。
持有人可以决定在到期之前的任何时间将每份债券转换为250股普通股。
在债券发行时,不具备转换选择权的类似债券的市场利率为9%。
本例中,在初始确认时,首先应对负债部分的合同现金流进行计量,债券发行收入（金融工具整体的公允价值）与负债公允价值之间的差额则分配至权益。
负债部分的现值（即公允价值）按9%的折现率（即具有相同信用等级的没有转换选择权的类似债券的市场利率）计算。
计算如丁（假设不考虑税收因素,金额单位为人民币元）:
第三年年末本金的现值*1544367
利息（3年期内每年年末应付的利息120000）的现值**303755
负债部分（B）（初始确认的金融负债金额）1848122
债券发行收入（A）（初始确认的银行存款金额）2000000
剩余的权益部分（A-B）（初始确认的权益金额）151878
*本金的现值（按9%折现）:
2000000/1.093=1544367
**3年期内每年年末应付的利息（120000）的现值:
第1年年末利息:
120000/1.09:
110092
第2年年末利息:
120000/1.092:
101002
第3年年末利息:
120000/1.093:
92661
利息付款净现值合计=303755
此外,交易费用应根据其相对公允价值在负债部分和权益部分之间进行分配。
情形2:
带息的永久性优先股。
A企业发行不可赎回的优先股。
该优先股每年每股的固定累积强制股利为46
欧元（欧元是A企业的功能货币）。
如果当年的收益不足以支付股利,则该股利将在未来的年度支付。
A企业可以宣告额外的股利,但是必须在各类不同的股票间平均分配。
本例中,优先股是同时包含负债和权益部分的复合金融工具；负债部分是发行人交付现金的合同义务（每年每股424欧元）,而权益部分则是持有人以额外股利的形式获得权益收益的权利（如果宣告股利的话）。
负债的公允价值是按不合任意股利剩余利益的类似金融工具的市场利率折现后计算的永续支付的每年每股强制股利424欧元的现值。
权益部分则按金融工具整体公允价值扣除单独确定为负债部分金额后的剩余金额计量。
【例8-12】207年1月1日,甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司,经协商出售价格为330万元,206年12月31日该债券公允价值为310万元。
该债券于206年1月1日发行,甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产,面值为300万元,年利率6%（等于实际利率）,每年年末支付利息。
本例中,甲公司将债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司,因此,应当终止确认该金融资产。
甲公司出售该债券形成的损益=因转移收到的对价一所出售债券的账面价值+原直接计入所有者权益的公允价值变动累积利得=330-310+（310-300）=30（万元）
【例8-13】沿用[例8-12],甲公司将债券出售给丙公司时,同时签订了一项看涨期权合约,期权行权日为207年12月31日,行权价为400万元,期权的公允价值（时间价值）为10万元。
假定行权日该债券的公允价值为300万元。
其他条件不变。
本例中,由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元）,该看涨期权属于重大价外期权,因此甲公司在行权日不会重新购回该债券。
所以,在转让日,可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司,甲公司应当终止确认该债券。
但同时,由于签订了看涨期权合约,获得了一项新的资产,应当按照在转让日的公允价值（10万元）将该期权作为衍生工具确认。
【例8-14】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议,A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行,该笔贷款公允价值为110万元,账面价值为100万元。
假定不存在其他服务性资产或负债,转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承,当借款人不能偿还该笔贷款时,也不能向A银行追索。
一不考虑其他条件。
本例中,由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行,并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担,A银行也不再对所转移的贷款具有控制权,因此,符合将所转移部分终止确认的条件,A银行应当部分终止确认该贷款。
贷款已转移部分的公允价值=出售贷款所收到的价款=11090%=99（万元）
贷款未转移部分的公允价值=保留的贷款受益权=110-99=11（万元）
贷款已转移部分应分摊的账面价值=100×99/110=90（万元）
贷款未转移部分应分摊的账面价值=100×11/110=10（万元）
A银行应确认的转移收益=99-90=9（万元）
【例8-15】甲公司为一家在上海证券交易所挂牌交易的非金融类上市公司。
甲公司在编制209年年度财务报告时,内审部门对当年以下有关业务的处理提出异议:
1）209年1月1日,甲公司与A银行签订一项应收账款保理合同,将因销售商品而形成的对乙公司的应收账款234万元出售给A银行,价款为185万元。
在应收乙公司货款到期无法收回时,A银行不能向甲公司追偿。
假定不考虑其他因素,甲公司终止确认了234万元的应收账款。
2）209年2月1日,甲公司将收到的C公司开出并承兑的不带息商业承兑
汇票向D商业银行贴现,取得贴现款380万元。
合同约定,在票据到期日不能从C公司收到票款时,D商业银行可向甲公司追偿。
该票据系C公司于20×9年1月1日为支付购料款而开出的,票面金额为400万元,到期日为20×9年5月31日。
假定不考虑其他因素,甲公司终止确认了该项金融资产。
3）209年5月1日,甲公司将其一项金融资产出售给乙公司,取得出售价款180万元,同时与乙公司签订协议,在约定期限结束时按照回购当日的市场价格再将该金融资产回购,甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。
4）20×9年6月1日,甲公司将其一项金融资产出售给丙公司,同时与丙公司签订了看跌期权合约,但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价内期权,甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。
5）20×9年7月1日,甲公司将持有的丁公司债券（甲公司将其初始确认为可供出售金融资产）出售给B公司,取得价款1150万元已于当日收存银行:
同时,甲公司与B公司签订协议,约定20×9年12月31日按1170万元的价格回购该债券,该债券的初始确认金额为1000万元。
7月1日,甲公司终止确认了该项可供出售金融资产,并将收到的价款与其账面价值之间的差额计入投资收益。
6）20×9年8月1日,甲公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构,同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿,甲公司在处理时终止确认了该金融资产。
本例中:
1）不附追索权的应收账款出售符合金融资产的终止确认条件,因此甲公司终止确认该项金融资产的处理正确。
甲公司应将应收账款的账面价值与收到价款之间的差额计入营业外支出。
2）甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确。
附追索权方式的应收票据贴现,不应当终止确认相关的金融资产,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债（短期借款）。
3）甲公司将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购,因此甲公司已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,应当终止确认该金融资产。
因此甲公司终止确认该项金融资产的处理正确。
4）甲公司在将金融资产出售的同时与买入方签订了看跌期权合约,买入方有权将该金融资产返售给甲公司,并且从期权合约的条款设计来看,买方很可能会到期行权,因此甲公司不应终止确认该金融资产。
5）在附回购协议的金融资产出售中,转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的,表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬,不应当终止确认所出售的金融资产。
因此甲公司终止确认对丁公司债券的投资不正确。
6）甲公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿,这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移,因此甲公司不应终止确认该项金融资产。
【例8-16】A银行持有一组住房抵押贷款,借款方可提前偿付。
20x7年1月1日,该组贷款的本金和摊余成本均为10000万元,票面利率和实际利率均为10%。
经批准,A银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称“受让方”）进行证券化。
有关资料如下:
207年1月1日,A银行与受让方签订协议,将该组贷款转移给受让方,并办理有关手续。
A银行收到款项9115万元,同时保留以下权利:
（1）收取本金1000万元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；
（2）收取以9000万元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。
受让人取得收取该组贷款本金中的9000万元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。
根据双方签订的协议,如果该组贷款被提前偿付,则偿付金额按1:
9的比例在A银行和受让人之间进行分配；但是,如该组贷款发生违约,则违约金额从A银行拥有的1000万元贷款本金中扣除,直到扣完为止。
207年1月1日,该组贷款的公允价值为1
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