会计基础班Z15非货币性资产交换.docx

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会计基础班Z15非货币性资产交换

第十五章　非货币性资产交换

第一节　非货币性资产交换的认定

一、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换

交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

货币性资产

企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产

货币性资产包括

1.现金、银行存款

2.应收账款、应收票据

3.准备持有至到期的债券投资

非货币性资产

货币性资产以外的资产

1.存货

2.固定资产

3.无形资产

4.长期股权投资

5.可供出售金融资产【不是以固定或可确定金额收取的】

6.预付款项【将来收到商品，不是以固定或可确定金额收取的】

7.可供出售权益工具投资

8.作为交易性金融资产的股票投资

非货币性负债

预收款项【不是以固定或可确定金额结算】

【多】下列资产中，属于非货币性资产的有（ABC）。

A.预付款项

B.固定资产

C.可供出售金融资产

D.准备持有至到期的债券投资

E.应收账款

【解析】货币性资产，指持有的货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。

货币性资产以外的资产属于非货币性资产，选项A、B和C都属于非货币性资产。

【提示】认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

若补价÷整个资产交换金额<25%，则属于非货币性资产交换

若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为货币性资产交换，适用其他相关准则

整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值

【多】不考虑其他因素，甲公司发生的下列交易事项中，应当按照非货币性资产交换进行会计处理的有（AB）。

A.以对子公司股权投资换入一项投资性物业

B.以本公司生产的产品换入生产用专利技术

C.以原准备持有至到期的债权投资换入固定资产

D.定向发行本公司股票取得某被投资单位40%股权

【解析】选项C，持有至到期投资属于货币性资产，该交换不属于非货币性资产交换；选项D，发行的本公司股票属于公司所有者权益，不属于资产，该交换不属于非货币性资产交换。

【多】按照企业会计准则规定,下列各项中,属于非货币性资产交换的有（BD）。

A.以应收账款换取土地使用权

B.以专利技术换取拥有控制权的股权投资

C.以可供出售金融资产换取未到期应收票据

D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备

股票投资，不是以固定或可确定金额收取

【解析】应收账款和应收票据属于货币性资产。

【单】在不涉及补价的情况下，下列各项交易中，属于非货币性资产交换的是（C）。

A.以应收票据换入投资性房地产

B.以应收账款换入一块土地使用权

C.以可供出售权益工具投资换入固定资产

D.以长期股权投资换入持有至到期债券投资

【解析】应收票据、应收账款与持有至到期投资属于货币性项目，所以选择A、B和D错误，选项C正确。

二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项

1.与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让

非货币性资产交换强调的是一个互惠转让，对双方都是互惠的。

2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产

同一控制下企业合并，取得资产进行计量时，不执行非货币性资产交换准则

第二节　非货币性资产交换的确认和计量

一、确认和计量原则

（一）公允价值

公允价值计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

【营业外收入】

并不是把所有税费都计入换入资产成本，比如换出资产应税消费品交消费税，不计入换入资产成本，应计入当期损益。

（二）账面价值

账面价值计量时，应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

换出资产公允跟账面的差额不影响损益，换出资产要交消费税也要计入损益。

公允价值模式

非货币性资产交换有商业实质，公允价值能够可靠计量的，公允价值模式

账面价值模式

否则是账面价值模式

二、商业实质的判断

（一）判断条件

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

主要包括但不仅限于以下几种情形：

（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。

存货换入固定资产，两项资产周转时间不同，具有商业实质

（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异。

比如原来有一项投资性房地产出租，租的都是散户，现在又换出去了，又换入一项投资性房地产，租给固定客户。

风险就不一样了。

散户风险较大。

固定客户信誉较好，风险就小。

（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

产生流量的时间跨度可能不一样。

换出的无形资产每期现金流一样，换进来的开始多以后少。

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

实际上，非货币性资产交换是一种互惠的，对双方都受益的。

每一方换入的资产，产生的未来现金流量的现值，都比换出资产公允价值要高。

每一方都受益。

（二）关联方之间资产交换与商业实质的关系

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

但不能说，只要是关联方之间的非货币性资产交换就一定没有商业实质。

有可能也有商业实质。

第三节　非货币性资产交换的会计处理

一、以公允价值计量的会计处理

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

【只要有一方有公允价值即可】

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

（一）换入资产入账价值的确定

1.不涉及补价的情况

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

2.涉及补价的情况

（1）支付补价

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

（2）收到补价

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费－收到的补价

（二）换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

换出存货，公允价值确认收入，账面价值结转成本

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入投资收益。

（三）相关税费的处理

1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同

换出固定资产支付的清理费用

计入营业外收支

换出不动产应交的营业税

换出投资性房地产应交的营业税

出售资产交消费税

计入营业税金及附加

2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同

换入资产的运费和保险费

计入换入资产的成本

【教材例15-1】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。

A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。

【公允比账面低了，计当期营业外支出】打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。

B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。

假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费（换出资产）15000元外，【如果是与换入资产相关的运杂费得计入换入资产成本】没有发生其他相关税费。

假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

分析：

整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。

本例涉及存货与固定资产的交换，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

A公司的账务处理

A公司换入资产的增值税进项税额=900000×17%=153000（元）

换出设备的增值税销项税额=900000×17%=153000（元）

借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　1050000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　450000

贷：

固定资产—设备　　　　　　　　　1500000

借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　15000

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　15000

借：

固定资产—打印机　　　　　　　　　　　900000

应交税费—应交增值税（进项税额）　　　153000

营业外支出　　　　　　　　　　　　　　165000

贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　1065000

　　应交税费—应交增值税（销项税额）　153000

*营业外支出包括两部分：

1）公允价值与账面价值的差=105－90=15万

2）支付与换出资产有关的运杂费1.5万

B公司的账务处理

根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出打印机的增值税销项税额=900000×17%=153000（元）

换入设备的增值税进项税额=900000×17%=153000（元）

借：

固定资产—设备　　　　　　　　　　　　900000

应交税费—应交增值税（进项税额）　　　153000

贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　900000

　　应交税费—应交增值税（销项税额）　153000

借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　1100000

贷：

库存商品—打印机　　　　　　　　　1100000

【教材例15-2】甲公司与乙公司经协商,甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。

甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。

在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备【账面价值7500】，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7550万元，乙公司另支付了450万元给甲公司。

乙公司换入公寓楼后继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。

转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。

分析：

该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价50万元。

【补价/最大公允】

对甲公司而言：

收到的补价450万元÷换出资产的公允价值8000万元（换入股票投资公允价值7550万元+收到的补价450万元）=5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言：

支付的补价450万元÷换入资产的公允价值8000万元=5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。

甲公司的账务处理

借：

其他业务成本　　　　　　　　7500

投资性房地产累计折旧　　　　1500

贷：

投资性房地产　　　　　　9000

借：

营业税金及附加　　　　400=8000×5%【公允价值×税率】

贷：

应交税费—应交营业税　　400

借：

交易性金融资产　　　　　　　7550

银行存款　　　　　　　　　　450

贷：

其他业务收入　　　　　　8000

1.出售投资性房地产，就要把其账面价值计入其他业务成本

乙公司账务处理

借：

投资性房地产　　　　　　　　8000

贷：

交易性金融资产　　　　　6000

　　银行存款　　　　　　　　450

　　投资收益　　　　　　　　1550【公允价值与账面价值的差】

如果有公允价值变动，要将其他综合收益转入投资收益

【多】甲公司与丙公司签订一项资产置换合同，甲公司以其持有的联营企业30%的股权作为对价，另以银行存款支付补价100万元，换取丙公司生产的一大型设备，该设备的总价款为3900万元，该联营企业30%股权的取得成本为2200万元；取得时该联营企业可辨认净资产公允价值为7500万元（可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。

甲公司取得该股权后至置换大型设备时，该联营企业累计实现净利润3500万元，分配现金股利400万元，其他综合收益增加650万元。

交换日，甲公司持有该联营企业30%股权的公允价值为3800万元，不考虑税费及其他因素，下列各项对上述交易的会计处理中，正确的有（ABCD）。

A.甲公司处置该联营企业股权确认投资收益620万元

B.丙公司确认换入该联营企业股权入账价值为3800万元

C.丙公司确认换出大型专用设备的营业收入为3900万元

D.甲公司确认换入大型专用设备的入账价值为3900万元

长期股权投资处置时的账面价值=2200+（7500×30%－2200）+（3500－400）×30%+650×30%=3375万，

1）长期股权投资初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额对长期股权投资初始投资成本进行调整7500×30%－2200

2）投资之后，被投资单位所有者权益发生增减变动（3500－400）×30%

3）被投资单位其他综合收益变动650×30%

甲公司处置该联营企业股权确认投资收益=3800－3375+650×30%=620（万元），选项A正确；

公允3800－账面价值3375＋其他综合收益650×30%

丙公司换入该联营企业股权按其公允价值3800万元入账，选项B正确；

丙公司换出其生产的大型专用设备应按其公允价值3900万元确认营业收入，选项C正确；

甲公司确认换入大型专用设备的入账价值=3800+100=3900（万元），选项D正确。

【单】甲公司为增值税一般纳税人，20×2年1月25日以其拥有的一项非专利技术与乙公司生产的一批商品交换。

交换日，甲公司换出非专利技术的成本为80万元，累计摊销为15万元，未计提减值准备【换出非专利技术账面价值80－15】，公允价值无法可靠计量；换入商品的账面成本为72万元，未计提跌价准备，公允价值为100万元，增值税额为17万元，甲公司将其作为存货；甲公司另收到乙公司支付的30万元现金。

不考虑其他因素，甲公司对该交易应确认的收益为（D）。

A.0B.22万元C.65万元D.82万元

【解析】该非货币性资产交换具有商业实质，且换出资产的公允价值不能可靠取得，所以以换入资产的公允价值与收到的补价为基础确定换出资产的损益，甲公司对该交易应确认的收益=（100+17+30）－（80－15）=82（万元）。

*换出资产的公允100+17+30；换出资产的账面80－15

【单】20×8年3月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。

甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。

甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。

乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。

乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。

甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。

甲公司换入办公设备的入账价值是（C）。

A.20.00万元B.24.25万元C.25.00万元D.29.25万元

【解析】甲公司换入办公设备的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价－可抵扣增值税进项税额=28+1.25－25×17%=25（万元）。

*如果公允都给的话，以换入资产公允价值直接确定入账价值【不涉及与换入资产有关的相关税费】

【单】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价10万元。

在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧为25万元，公允价值为130万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为175万元，公允价值为140万元。

该非货币性资产交换具有商业实质。

假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（D）。

A.0B.5万元C.10万元D.15万元

【解析】甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130－（140－25）=15（万元）。

*甲公司确认收益，就考虑换出资产账面跟公允的差即可

【单】甲公司为增值税一般纳税人，于2015年12月5日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。

甲公司换出商品的账面价值为80万元，不含增值税的公允价值为100万元，增值税税额为17万元；另收到乙公司补价10万元。

甲公司换入非专利技术的原账面价值为60万元，公允价值无法可靠计量。

假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为（D）万元。

A.50B.70C.90D.107

【解析】换入资产的入账价值=100+17－10=107（万元）。

*如果换入资产公允价值没给，就要以换出资产公允价值计算

二、以换出资产账面价值计量的会计处理

未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

应当以换出资产的账面价值和为换入资产应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

把换出资产按账面价值卖了，再去买，挤出换入资产金额是多少就是多少

（一）换入资产入账价值的确定

1.不涉及补价的情况

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

2.涉及补价的情况

（1）支付补价

换入资产成本=换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费＋支付的补价

（2）收到补价

换入资产成本=换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费－收到的补价

（二）相关税费的处理

1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。

2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

没有公允了，以换出资产账面价值决定换入资产成本

【教材例15-3】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。

丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。

丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。

由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。

经双方商定，丁支付了20万元补价。

假定交易中没有涉及相关税费。

分析：

该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。

对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元=16.7%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。

由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。

丙公司的账务处理

借：

固定资产清理　　　　　　　120

累计折旧　　　　　　　　　330

贷：

固定资产—专有设备　　450

借：

长期股权投资　　　　　　　100

银行存款　　　　　　　　　20

贷：

固定资产清理　　　　　120

丁公司的账务处理

借：

固定资产—专有设备　　　　110

贷：

长期股权投资　　　　　90

　　银行存款　　　　　　　20

三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量

非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额

不能说非货币性资产交换是公允价值模式，换入多项资产就按公允价值分。

因为换入资产的公允价值可能没有，公允价值模式，如果非货币性资产交换有商业实质，只要换入资产公允价值有就行了，它就是公允价值模式。

这块界定的：

1.具有商业实质

2.换入资产公允价值能够可靠计量

【教材例15-4】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。

20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。

甲公司厂房的账面原价为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。

乙公司办公楼的账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为1000万元，公允价值为1100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。

乙公司另外向甲公司支付银行存款64.385万元。

其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额23.885万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；营业税税率为5%;甲公司换入乙