视同销售行为的增值税会计处理探讨.docx
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视同销售行为的增值税会计处理探讨
视同销售行为的增值税会计处理探讨
第一章绪论
1.1研究背景与研究意义
1.1.1研究背景
随着2007年1月1日，财政部颁发新会计准则并开始实施。
视同销售行为涉增值税业务的会计账务处理将更趋于规范，可甄别性更强。
对进一步规范视同销售行为涉增值税会计实务处理，提高会计信息的可比较性、可判定性以及真实可靠性更具有重要的意义。
企业常涉视同销售行为的经济业务有捐赠、抵债、非货币性资产交换等。
在我国，为了正确判定企业日常发生的经济行为以及确保国家增值税征收的税源。
无论是企业还是国家对于视同销售业务涉税的问题也是越来越重视，现行的会计准则进行的会计处理在具体的实务操作上还有许多不完善不规范之处，因为会计账务处理分散在各个不同的会计准则中。
因此管理当局有可能在账务处理的过程中利用其虚增虚减主营业务收入与成本，对企业的留存盈余进行操控，并在企业报表公示时中发布虚假的会计信息，致使企业报表缺乏可信度，导致会计信息的使用者不能做出正确的判断，严重影响决策层面的形成。
1.1.2研究意义
（1）理论意义关于视同销售业务，目前学术界的理论研究成果没有达成一致，国家财政部出台的一系列政策法规条例对其尚未有一个明确的解释。
在企业生产经营活动中，经常发生如下的经济业务：
将企业自制产品或者在外购进的货物作为公司职工的福利及发放、企业属于固定资产的扩建、修缮等在建工程项目。
这些经济业务的发生在事实上确实减少了企业当期库存的货物，但是这些经济事项却都不是企业意识形态上典型意义的销售行为。
并且学术界对于此类经济事项如何进行会计处理存在着不少的争论，会计人员对于经济事项的基本判断容易出现混淆、偏差。
目前学术界暂时统一将其称之为视同销售行为。
因此，视同销售业务的理论研究对于企业经济行为的区分核算与会计账务处理有着里程碑式的意义。
（2）实际意义对于企业在日常经营活动中发生视同销售的经济行为，由于相关的税法和会计准则对视同销售业务的具体划分及判断甄别存在着一定的差异。
导致了企业财务人员需要从会计处理的视角、流转税的环节去理解辨析，所以企业财会人员对于视同销售业务的会计处理及税款核算时经常遇到不少的困惑。
而且为了防止企业偷逃税款造成财政税收的流失，防止增值税抵扣链条的断裂破坏社会主义经济的健康有序发展，以及减少企业财会人员理论层面的复杂度。
因此对该问题的探讨十分必要。
1.2国内研究动态
1.2.1国内研究动态
为了保证增值税抵扣制度的实施，避免货物税收的不平衡，按政策条例规定如销售代销商品等八种经济行为应视同销售[1]。
目前董礼学者对于增值税视同销售的经济业务就分为了统一法和分离法。
统一法按照货物的价值确认收入，结转货物生产成本的同时按税法要求计算销项税额、缴纳相关税费用；分离法则是企业在经济行为发生时，不将其直接确认为当期收入而结转货物的相关成本并计入相应的会计科目[2]。
孙先慧学者则认为会计核算上全部作为销售处理，确认销售收入并结转成本[3]。
章军学者认为会计核算不作为销售收入，经济业务发生的当期结转相应成本，将其视同销售业务并计算缴纳增值税[4]。
但李慧思专家则在全国会计学高等工科院校分会上发表了观点，为了保证增值税税源并考虑到税收监管的难度，企业生产经营期间的行为不论何种因素，无论其过程中是否产生增值份额，只要货物在经济行为结束时从企业内部转移出去，均将其视同销售并征纳增值税税额[5]。
王书霞学者则在将企业发生的经济业务区分为自产货物按公允价值计算纳税并结转相应成本。
企业外购的货物已抵扣的税额要转出，并按货物的成本结转[6]。
斐玉、梁鑫学者则认为企业需要区分核算并缴纳增值税[7]。
黄伟认为经济业务发生时，既不确认收入也不结转成本，而是依据企业纳税责任人当期销售货物的平均价格或其他同类型企业销售货物的平均销售价格组成，并按此计税价格确认相应的增值税税费[8]。
魏晓兰学者认为按税法规定的视同销售货物行为，在经济业务发生时全部将其确认为企业当期的主营业务收入，结转货物相关的生产成本，并计算缴纳税费[9]。
庞洁学者在西部财会上发表文章称企业发生视同销售业务时，应当按同行当期销售同类型货物组成计税价格，并按此加计税额[10]。
中国注册会计师协会教材编写委员会出版文物中则将视同销售的八种经济行为按收入确认的原则进行分类，然后分别核算缴纳增值税[11]。
法规条例规定的视同销售货物行为，区分为会计意义上的销售和应税销售。
会计意义上的销售行为确认收入，结转成本。
对于应税销售业务则不作为销售处理，而是结转成本，并依据增值税实施细则确认计量缴纳增值税税额[12]。
1.2.2简要的评价
从以往学者的论述中可知，大部分学者认同目前区分处理视同销售经济业务的势头。
但是大多数的研究成果针对目前视同销售业务中存在的问题，认为当前最应该解决的就是如何界定视同销售业务以及统一会计账务处理，充分保障增值税税源得到有效的管理。
虽然学者们在视同销售业务上就其必要性和可行性的理论有了简要的阐述，但由于业务甄别判定的相关规定分散在不同的法规和准则中，所以企业会计人员在会计实务操作过程中往往太过于简单，容易致使企业在公示披露的会计信息中如应收账款周转率、销售利润率、销售净利率等一系列财会指标失去真实性、可靠性以及可比性。
1.3可能的创新点
近年来，随着我国税法体系和会计准则体系的发展完善，企业日常活动中视同销售业务涉增值税事项的处理分离可能将成为学术界的共识。
由此引发了企业如何应对视同销售业务的会计分离处理的挑战，这使得其对企业的生存与发展有重要的理论和现实意义。
本文将在专家学者理论研究的基础上，充分结合企业财会人员对视同销售业务账务处理的实践并就我国目前视同销售业务处理随意、判定困难的基本情况将区分并作出较为统一的会计处理的方法，并适当提出建议便于企业财会人员处理。
第二章视同销售业务界定的现状
2.1会计准则对视同销售业务的界定
近年来，由于国家政策以及国内投资氛围良好等综合因素，导致我国中小企业迅猛发展，越发表现出中小企业在各个行业惊人的活力和我国特殊国情下的强大生命力。
这些中小企业在建设我国特色社会主义经济的过程中发挥着重要的作用。
我国会计准则上对视同销售没有具体篇章的规定，企业会计制度中也没有专门的章节内容进行解释和阐述。
在企业发生的视同销售经济事项中哪些应确认销售收入，哪些不能确认为销售，这需要企业财会人员认真甄别其经济行为的实质、公允价值的度量等，用以判断其为常规销售行为还是应税销售行为。
企业在日常经营活动中形成，会导致所有者权益增加的与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
而在特定时点发生经济事项时同时满足下列条件才能予以确认。
企业必须已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并且双方已经签订了购销合同或销售协议；企业没有对产品实施任何有效的控制，也没有对脱离的企业的产品保留所有权属上的继续管理；企业发生的销售业务其产品的售价金额可以确认计量；经济业务产生后，其经济后果所带来的利益能够流入到企业，可以体现为货币资金的增加；企业生产车间还在产的货物或者已经销售出去的货物对于其在生产期间所发生的成本与费用能够可靠的核算。
其中最为核心的是要判断企业商品所有权上的主要风险和报酬是否转移、相关的经济利益是否能够流入企业。
2.2增值税税法对视同销售业务的界定
纳税责任人的下列经济行为视同销售货物业务：
将企业自制生产的产品交付其他单位或者第三方委托代销；本企业从外界取得代销货物，替其他企业销售商品的行为；在机构的组织构架上设有两个以上的，并且在会计核算上统一处理的企业将其自制的产品从一个机构转移到另一个机构作为商品出售的经济行为，但如在同一地区的除外；企业将自制产品用作非应税项目上；企业将其自制产品或者在外购进的货物对其他企业进行的投资行为；当企业库存货物积压过多，或者当期留存收益不够，可能出现亏损的情况下将自制产品作为股利分配给股东投资者；企业在经营活动中发生的公益捐赠或者无偿将货物赠予他人的行为；企业在法定节假时候将其自制产品或者在外购进的货物作为节日福利发放给企业的职工的行为。
增值税抵扣环节断裂的经济行为如企业将自制生产的货物用于非增值税应税项目等；由产品的生产环节转移到货物终端的消费环节的行为有将自制生产的货物作为相关福利分配给本企业的职工；在经营生产的期间发生的经济行为有涉及到货物所有权转移的环节如将企业的库存货物用于股利分配或者对外进行投资的业务等。
由此可以看出增值税的视同销售主要是对货物的特定转移行为中发生增值的行为进行征税，所以货物的流转环节的变更是税收征管的一个重要的判定标准。
2.3企业对视同销售业务的理解
企业理解的销售业务通常意义上指的是将经营过程中生产的产品在适当的时间以适当的方式和确定的价格与购货方成交。
其经济行为的相关后果往往表现为与销售额相应的现金流入企业。
而与之相呼应的视同销售行为是指特定的劳务或者购销商品的经济业务发生后（企业的库存货物已经发生转移或者协商的劳务行为已经完成），但企业没有收到协议上规定的劳务收入，或者是货物按市场售价所取得的现金流入。
而且此类经济行为发生时，会计处理上一般不将其作为销售处理，也不将其确认为当期的收入，只在税务处理上则需要计算缴纳增值税税费。
在企业日常的经营活动中，对于所发生的视同销售行为涉增值税会计账务处理往往关心以下三个方面：
第一就是视同销售行为的增值税该如何核算与处理；第二即是企业转移出去的自制产品是通过以公允价值计入主营业务收入的方式还是按照货物相关的成本计入到存货中去；第三则是如果企业将视同销售行为中转移的货物不确认为当期收入，那么企业在此经济行为中减少的货物在处理是否应进行纳税方面得调整。
第三章视同销售业务产生的原因及分析
3.1视同销售业务产生的原因
视同销售业务是一种区别于企业日常经营过程中所发生的会计意义上的销售行为。
该业务事项需要我们从会计和税法两个角度来理解。
企业在日常经营活动中转移库存的货物或者提供相关劳务的行为，会计理论上认为这些经济行为不完全具备将其判定为销售的基本条件，不符合常规会计理论上的确认标准。
但是从增值税法规条例上来看，这些经济行为与企业生产经营活动中实际销售行为类似，国家为了保证增值税的税源，防止税收的流失所以将此类经济行为视同销售。
所以企业应该将此类经济业务作为视同销售来处理，并计算缴纳相应的税费。
以货物为例，从税收条例的规定中可以看出增值税的视同销售行为与会计准则在条件和判定口径上都存在着差异。
这种差异的根本原因是因为增值税属于流转税的范畴，并将货物的流转环节是否变更作为视同销售的一个判定标准。
会计准则对视同销售业务判定的标准往往只强调从企业转移出去的货物所有权属是否发生变更，用于这些特定经济行为的货物其来源没有任何关联。
3.2销售收入如何确认
我们通常将企业为完成其经营目标从事的经常性活动以及与之相关的行为所带来的经济利益的流入称之为收入。
以收入的确认条件作为落脚点进行对比，企业会计准则与原有的企业会计制度并没有实质性的差别。
所以在视同销售业务的确认问题上，无论是执行新准则的企业还是执行《企业会计制度》的单位，其对于经济业务的判定口径应该是一致的。
视同销售业务与企业经济行为中普通的销售业务主要的区别还是在收入确认与计量的问题上。
如果企业商品的主要风险、相关的损益以及与所有权有关的任何经济上的收益与企业无关，即可判定企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给第三方。
并且财务人员应当关注货物转移行为的实质，结合会计原始凭证进行判断。
对于用以偿债的货物，由于企业在偿债业务发生的过程中金额是确定可计量的。
所以此类经济业务可以直接确认金额。
企业将货物用于具有商业实质的非货币性资产交换的业务，通常以公允价值计量，将市场上的公允价值和企业所支付的相关税费一起并入合计。
将其作为换入资产的账面成本，市场对资产的公允价值与换出资产的账面金额两者之间的差额会计处理上往往确认为当期损益。
对于不符合公允价值计量模式的非货币性资产交易行为，处理上通常以资产的账面价值进行确认与计量。
按照换出资产的账面价值和应支付相关税费作为换入资产的实际成本，两者之间的差异额不确认为相关损益。
对于企业货物用来分配给职工的经济行为，应当将此行为作为销售业务来处理，确认为销售收入，且结转销售成本。
因为这项经济行为中企业产品的相关成本并没有结转，而是直接冲销企业在生产经营期间所形成的相关债务，而且此行为通常进行着不等价的交换。
因为其账面成本是企业生产该货物期间所形成的实际成本费用，但货物转移的业务中并且没有将劳动所体现的价值部分或是企业应取得的经济利益体现出来。
将货物用于职工福利的行为，虽然这些特定的经济业务导致货物离开了企业但是不能真正产生经济利益并流入企业，所以不能确认销售收入并结转相关的产品成本。
3.3计税价格如何确认
因为企业在生产经营期间所发生的视同销售业务并不是以货币资金表现出来的，所以这些经济行为通常没有明确的销售金额。
但是法规为了企业在发生视同销售涉税行为时保证增值税的足额征缴，防止企业钻税法漏洞的空子。
为此出台的增值税暂行条例实施细则中固定了确认此类销售行为的销售金额并计算应交增值税税金的方法。
如果企业在视同销售业务发生前销售过此类或者同类型的产品，则按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确认。
如果企业近期没有销售此类或者同类型的产品，则可以按其他同行纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确认。
若企业自制产品拥有专利技术，且为独家生产此类产品的话，则应该按组成计税价格进行确定。
其计税价格组成的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。
如果此项经济业务销售的产品涉及增值税和消费税等混合税种的话，此类业务组成计税价格的方法如下：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额。
或组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）。
公式中的成本是指：
属于出售自制货物的生产费用成本，属于从外购进货物的为采购的相关成本。
公式中的成本利润率属于从价定率征收消费税的货物由国家税务总局来确定。
3.3视同销售业务的分类
3.3.1形式均为销售行为
企业在日常经营活动中发生的代销业务通常包括委托代销业务和受托代销业务两种经济行为。
这两种行为都是以实现货物转移为其经济目的，以货物的所有权属、管理权的变更以及与货物经济利益的流入为标志来确认收入的。
代销行为通常又区分为视同买断货物和出售货物并开出代销清算后结算手续费用两种方式。
3.3.2形式不符但实质为销售行为
依据《增值税暂行条例实施细则》中的规定，在两个机构会计账务统一核算的条件下，是否将其视为视同销售行为的关键在于产品货物是否用于销售。
而常规的销售行为判定情形为开具正规的增值税发票或者向购货方收取了货物。
不用作为销售的产品在两个机构间转移行为，不需要将其视为视同销售行为并且不需要计算缴纳相应的税费。
3.3.3形式与实质均不为销售行为
在企业经营活动中如将货物用于非应税项目，其货物的所有权属在企业，但货物没有实质性的转移。
将货物用于对外投资时虽然所有权属发生转移，但没有现金利益的流入，取得只是股权证明。
并且未来投资企业的收益能否实现，投资的原始金额能否收回十分关键。
若将货物用于捐赠行为，不仅企业没有取得相关的经济利益，反而使得企业发生了一笔营业外的费用。
第四章视同销售业务账务处理的对策
4.1企业将货物用于在建工程等
税法条例规定企业在货物移送的当天即将此经济行为视同销售并确认销售收入。
会计处理上因为企业在经济业务发生时货物的所有权仍然属于企业实际上并未发生相应的转移，所以不能将其确认收入，只能账务处理上将货物的相关成本结转。
但企业应在货物移送的同时，计算缴纳相应的税费。
例：
华联实业股份有限公司将一批自制产品用于厂房扩建。
产品的实际成本为680000元，实际售价为880000元。
公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。
账务处理为：
借：
在建工程829600
贷：
库存商品680000
应交税费一应交增值税（销项税额）149600
若华联实业股份有限公司是将外购的商品用于厂房扩建，产品实际成本为980000元，商品的增值税进项税税额为166600元。
则会计处理为：
借：
在建工程1146600
贷：
库存商品980000
应交税费一应交增值税（进项税额转出）166600
4.2企业将货物用于职工福利等
企业发生将货物用于个人消费或者职工福利的经济行为，要对该经济行为中的自产、委托加工以及外购货物分别作为销项税额和进项税额转出的处理。
会计准则中指出企业以其自制产品作为非货币性福利发放给职工的，应当将此行为视为视同销售行为。
并在货物移送后计算缴纳增值税。
例：
美的集团以其生产的一批库存商品作为福利对其员工进行发放，该批货物的成本为88000元，计税价格为128000元。
且美的集团为一般纳税人，增值税税率为17%。
会计账务处理为：
借：
应付职工薪酬149760
贷：
主营业务收入128000
应交税费一应交增值税（销项税额）21760
同时结转产品成本：
借：
主营业务成本88000
贷：
库存商品88000
同上案例，如若企业外购商品用于职工福利等，此经济行为并没有导致货物在该过程中产生增值额。
所以当业务发生时，应将外购商品已抵扣的进项税额转出。
会计账务处理为：
借：
应付职工薪酬149760
贷：
库存商品128000
应交税费一应交增值税（进项税额转出）21760
4.3企业将货物用于非货币性资产交换等
企业发生非货币性资产交换业务时，依据《非货币性资产交换准则》，如果交换的经济行为具有商业实质且其公允价值能可靠地计量，则在会计处理上确认为相关的损益。
如果该交换行为不具有商业实质或者是此业务市场对其公允价值并不能可靠地计量，则会计处理上不确认为当期损益。
但相关的判定口径与税法规定产生的差异，需要企业财会人员进行纳税调整。
因为在增值税征管的法规条例中规定无论企业经济行为中的货物是自产还是外购，只要发生非货币性资产交换的经济业务，都要以其公允价值确认销项税额，并计算缴纳相应的税费。
例：
华联实业股份有限公司将自制产品对外投资。
市场价值2180000元，产品成本1860000元。
该经济行为具有商业实质且市场对其公允价值能可靠地计量。
公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。
账务处理为：
借：
长期股权投资2550600
贷：
主营业务收入2180000
应交税费一应交增值税（销项税额）370600
借：
主营业务成本1860000
贷：
库存商品1860000
同上案例，若该经济行为不具有商业实质且公允价值不能够可靠地计量，则会计处理为：
借：
长期股权投资2230600
贷：
库存商品1860000
应交税费一应交增值税（销项税额）370600
4.4企业将货物用于对外捐赠等
企业发生的对外捐赠经济行为的本质其实是无偿让渡资产的所有权或使用权或者收益权。
企业将自制或者外购的货物捐赠给第三方后，虽然此行为的经济后果已使得商品所有权上的主要风险或者报酬转移给了第三方，但无论怎么其经济行为的后果都未能给企业带来货币资产的增加或者经济利益上的流入，因此不应该将其确认为收入。
依据《增值税暂行条例》的规定，对企业用于对外捐赠行为的货物，无论是自产、委托加工或是在外购进的产品在增值税法规上都将此经济行为视同为销售业务，并做销项税额处理以及缴纳相应的税费；在会计处理上按照收入的五大条件进行确认后，该经济行为不符合确认收入的条件，会计核算上只记库存商品，并不体现为收入的增加。
例：
长城公司将自产商品用于公益性捐赠，产品成本为98000元，实际售价为100000元，企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。
会计处理如下：
借：
营业外支出115000
贷：
库存商品98000
应交税费一应交增值税（销项税额）17000
4.5企业委托代销货物
企业在日常经营活动中有可能发生委托代销货物的经济业务，此类经济行为根据委托方与受托方之间签订的协议合同区分为买断产品的方式和结转支付手续费的方式。
如果协议合同上明确表明了受托方在获得代销货物后，不管委托方是否能够顺利将产品出售，且盈亏自负。
则可以判定为买断形式，实质为销售行为。
账务处理直接计算缴纳相应增值税税费。
若受托方不与产品收益直接相关联，只是将产品顺利出售，开出代销清单后收取一定比例的手续费。
则此类劳务收入视同为销售行为。
例：
甲企业委托华联实业股份有限公司代销1000件自产货物。
该批产品协议售价为890元元，实际成本为680元。
华联公司将货物对外销售任务完成后，甲企业将按协议货款支付售价的8%给华联公司作为劳务费用。
其账务处理为：
受托方在收到货物时会计处理为：
借：
委托代销商品890000
贷：
受托代销商品款890000
受托方对外销售业务发生时会计处理为：
借：
银行存款1041300
贷：
应付账款890000
应交税费一应交增值税（销项税额）151300
借：
应交税费应交增值税（销项税额）151300
贷：
应付账款151300
借：
受托代销商品款890000
贷：
受托代销商品890000
经济行为发生产生了现金流入的后果，当支付货款给受托方，并计算劳务收入时其账务处理为：
借：
应付账款1041300
贷：
银行存款970100
主营业务收入71200
在委托方实际收到受托方发来的代销清单时，其账务处理为：
借：
应收账款1041300
贷：
主营业务收入890000
应交税费一应交增值税151300
与此同时结转产品相关的成本与费用。
借：
主营业务成本680000
贷：
发出商品680000
借：
销售费用71200
贷：
应收账款71200
结论
从成本交易说的观点来看，企业不同市场交易，而选择视同销售行为，是因为其交易成本比市场低，换而言之就是企业在此过程中获得了收益。
但是视同销售业务通常不体现为货币资产的增加，而体现为企业负债的减少。
其收益形式往往具有藏匿性，并且有时还难以发现和核算。
这种经济行为的后果表现形式上的特殊性为对视同销售行为的确认带来了难度，从而增加了企业财务人员对会计实务操作的难度。
视同销售业务的特殊性表现在会计规范上不是销售业务，但是在会计实务操作中将其看作销售业务进行处理。
企业财会工作人员对该业务的处理关键是要对发生的经济业务进行本质上的区分。
若企业获得了经济先关的利益流入，体现为企业与外界的联系，则采取统一法确认为收入处理，否则直接将产品成本进行相应的结转。
对于视同销售行为进行合理的分类有助于降低财会人员工作上的复杂性，减少其相应的工作量。
而分类的关键却在于对企业经济利益的确认企业财务人员对视同销售行为涉税问题的处理上其关键就是能否对收入进行确认，在会计定义上企业收入的行为通常表现为资产的增加或负债上的减少，也有可能表现为所有权益的变动或兼而有之。
所以视同销售行为在会计处理的问题上，其实质就是确认经济利益有无流入企业，判定的过程中附带核算与计量问题。
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