注册会计师CPA 会计 第二十章 所得税.docx

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注册会计师CPA会计第二十章所得税

　　历年考情概况

　　本章是全书相对重要的章节，自2013年起至2019年每年的主观题必考，本章内容所占分值较高，平均分值在18分左右，一定要引起重视。

主观题主要与收入、金融工具、长期股权投资、无形资产研发、固定资产等章节结合，考查递延所得税资产、递延所得税负债、应纳税所得额、所得税费用等问题。

客观题的考点是，确定纳税调整的项目、判断某一项资产或负债是否产生暂时性差异，计算递延所得税费用、所得税费用等。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

计税基础

计算分析题、综合题

★★

2013年、2016年、2018年

计算某一项资产的计税基础

暂时性差异

计算分析题、综合题

★★

2016年、2017年

判断某一项资产、负债是否产生暂时性差异

递延所得税的确认和计量

单选题、计算分析题、综合题

★★★

2013年～2019年

（1）计算应确认的递延所得税资产（或负债）的金额；

（2）编制相关的会计分录；

（3）判断某一特殊事项是否确认递延所得税

应交所得税的确认和计量

计算分析题、综合题

★★★

2013年～2018年

（1）给出资料，计算应交所得税的金额；

（2）编制应交所得税的会计分录

所得税费用的确认和计量

单选题、计算分析题、综合题

★★★

2013年、2014年、2016年、2019年

（1）给出相关事项，计算所得税费用的金额；

（2）编制相关的会计分录；

（3）结合会计差错更正

　　本章2020年考试主要变化

　　本章考试内容未发生实质性变动。

　　【知识点】所得税会计的核算程序★★

　　在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。

核算过程如下：

（1）确定产生暂时性差异的项目；

（2）确定资产或负债的账面价值及计税基础；

　　（3）计算暂时性差异的期末余额：

　　①应纳税暂时性差异的期末余额，如图20-1所示。

　　②可抵扣暂时性差异的期末余额，如图20-2所示。

　　（4）计算“递延所得税负债”“递延所得税资产”科目的期末余额：

　　①“递延所得税负债”科目的期末余额＝应纳税暂时性差异的期末余额×未来转回时的所得税税率

　　②“递延所得税资产”科目的期末余额＝可抵扣暂时性差异的期末余额×未来转回时的所得税税率

　　（5）计算“递延所得税负债”“递延所得税资产”科目的发生额：

　　①“递延所得税负债”科目发生额＝期末余额－期初余额

　　②“递延所得税资产”科目发生额＝期末余额－期初余额

　　（6）计算所得税费用：

　　所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用（或－递延所得税收益）

　　【知识点】资产、负债计税基础★★★

（一）资产的计税基础

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

现就有关资产项目计税基础的确定举例说明如下：

　　1.固定资产

（1）折旧方法不同产生的差异。

　　企业会计准则规定，企业既可以按直线法计提折旧，也可以按照加速折旧法提折旧。

税法规定，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。

因折旧方法的不同，会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

（2）折旧年限不同产生的差异。

　　企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。

但税法规定了每一类固定资产的最低折旧年限，而因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　（3）因计提固定资产减值准备产生的差异。

　　企业会计准则规定，在对固定资产计提了减值准备以后，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化（所计提的减值准备不允许税前扣除），也会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。

各年税前利润均为10000万元。

2×19年6月30日以5000万元购入一项固定资产，并于当日达到预定可使用状态，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。

按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。

假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。

　　要求：

分别做出甲公司在2×19年末和2×20年末的所得税会计处理。

『正确答案』甲公司2×19年末、2×20年末所得税会计处理如下：

　　①2×19年末：

　　年末资产账面价值＝5000－5000/5×6/12＝4500（万元）。

　　年末资产计税基础＝5000－5000/10×6/12＝4750（万元）。

　　年末可抵扣暂时性差异余额＝4750－4500＝250（万元）。

　　年末递延所得税资产余额＝250×25%＝62.5（万元）。

　　年末递延所得税资产发生额＝62.5－0＝62.5（万元）。

　　确认递延所得税费用＝－62.5（万元）。

　　应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/5×6/12－税法折旧5000/10×6/12）×25%＝2562.5（万元）。

　　确认所得税费用＝2562.5－62.5＝2500（万元）。

　　借：

所得税费用　　　　　　　2500

　　　　递延所得税资产　　　　　　62.5

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　2562.5

　　②2×20年末：

　　年末资产账面价值＝5000－5000/5×1.5＝3500（万元）。

　　年末资产计税基础＝5000－5000/10×1.5＝4250（万元）。

　　年末累计可抵扣暂时性差异＝4250－3500＝750（万元）。

　　年末递延所得税资产余额＝750×25%＝187.5（万元）。

　　年末递延所得税资产发生额＝187.5－62.5＝125（万元）。

　　确认递延所得税费用＝－125（万元）。

　　应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/5－税法折旧5000/10）×25%＝2625（万元）。

　　确认所得税费用＝2625－125＝2500（万元）。

　　借：

所得税费用　　　　　　　2500

　　　　递延所得税资产　　　　　　125

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　2625

　　【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。

（1）2×17年末购入管理用固定资产，成本为3600万元，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为零。

税法规定该固定资产的计税年限最低为15年，甲公司在计税时按照15年采用直线法计算确定的折旧在所得税税前扣除。

2×19年末所得税会计处理如下：

　　年末账面价值＝3600－3600÷10×2＝2880（万元）

　　年末计税基础＝3600－3600÷15×2＝3120（万元）

　　年末累计可抵扣暂时性差异＝3120－2880＝240（万元）

　　年末递延所得税资产余额＝240×25%＝60（万元）

　　年末递延所得税资产发生额＝60－30＝30（万元）（2×18年末累计可抵扣暂时性差异＝3600/10-3600/10＝120，因此，2×18年末递延所得资产余额＝120×25%＝30）

　　2×19年确认递延所得税费用为－30万元

（2）2×20年10月1日，甲公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为20年，该项变更自2×20年1月1日起执行。

2×20年末所得税会计处理如下：

　　2×20年的折旧额＝3600÷10×9/12＋（3600－3600÷10×2－3600÷10×9/12）÷（20×12－2×12－9）×3＝307.83（万元）

　　年末账面价值＝2880－307.83＝2572.17（万元）

　　年末计税基础＝3600－3600÷15×3＝2880（万元）

　　年末递延所得税资产余额＝（2880－2572.17）×25%＝76.96（万元）

　　年末递延所得税资产发生额＝76.96－60＝16.96（万元）

　　2×20年确认递延所得税收益为16.96万元

　　2.无形资产

　　除内部研发外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

（1）内部研究开发形成的无形资产。

　　会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。

　　税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175％计算每期摊销额。

　　如无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在（初始）确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25％，各年实现利润总额均为10000万元。

自2×19年1月1日起，甲公司自行研究开发一项新专利技术。

税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175％摊销。

（1）2×19年度研发支出为1500万元，其中费用化支出为500万元，资本化支出为1000万元。

至2×19年末尚未达到预定可使用状态。

（2）2×20年发生资本化支出1400万元，2×20年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。

甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。

　　要求：

分别做出甲公司在2×19年末、2×20年末的所得税会计处理。

『正确答案』

（1）甲公司2×19年末所得税会计处理如下：

　　年末开发支出账面价值＝1000（万元）。

　　年末开发支出计税基础＝1000×175％＝1750（万元）。

　　年末可抵扣暂时性差异＝750（万元）。

　　自行研发的无形资产不是产生于企业合并，且初始确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。

　　应交所得税＝（10000－500×75％）×25％＝2406.25（万元）。

（2）2×20年年末所得税会计处理如下：

　　年末无形资产账面价值＝2400－2400/10×6/12＝2400－120＝2280（万元）。

　　年末无形资产计税基础＝2400×175％－2400×175％/10×6/12＝2280×175％＝3990（万元）。

　　年末累计可抵扣暂时性差异＝3990－2280＝1710（万元）。

自行研发的无形资产不是产生于企业合并，且初始确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。

　　应交所得税

　　＝（10000＋2400/10×6/12－2400×175％/10×6/12）×25％＝2477.5（万元）。

（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、摊销方法和年限的差异及无形资产减值准备的提取。

　　①企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　②在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　【例题·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25％，各年税前会计利润均为10000万元。

企业在计税时，对无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。

（1）A公司于2×19年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，A公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。

（2）2×20年12月31日，对该项无形资产进行减值测试，可收回金额为600万元。

　　要求：

分别做出A公司在2×19年末、2×20年末的所得税会计处理。

『正确答案』

（1）2×19年末：

　　账面价值＝1000（万元）。

　　计税基础＝1000－1000/10＝900（万元）。

　　应纳税暂时性差异＝100（万元）。

　　递延所得税负债发生额＝100×25％＝25（万元）。

　　应交所得税＝（10000＋0－100）×25％＝2475（万元）。

　　确认所得税费用＝2475＋25＝2500（万元）。

（2）2×20年末：

　　应计提的减值准备＝1000－600＝400（万元）。

　　账面价值＝600（万元）。

　　计税基础＝1000－100×2＝800（万元）。

　　可抵扣暂时性差异＝200（万元）。

　　递延所得税资产余额＝200×25％＝50（万元）。

　　递延所得税负债发生额＝0－25＝－25（万元）。

　　递延所得税资产发生额＝50－0＝50（万元）。

　　确认递延所得税费用＝－25－50＝－75（万元）。

　　应交所得税＝（10000＋400－100）×25％＝2575（万元）。

　　确认所得税费用＝2575－75＝2500（万元）。

　　【提示】如果不存在所得税税率变动、内部研发无形资产和非暂时性差异等特殊事项，所得税费用＝税前会计利润×所得税税率。

　　3.以公允价值计量且其变动计入当期损益（或其他综合收益）的金融资产和投资性房地产

　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（或其他综合收益）的金融资产和投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。

　　税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本或以历史成本为基础确定的处置成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

按照该规定，以公允价值计量的金融资产等在持有期间公允价值的波动在计税时不予考虑，因此账面价值与计税基础之间会存在差异。

　　【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25％，各年税前会计利润均为10000万元。

假定2×19年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。

有关业务如下：

（1）2×19年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，分类为交易性金融资产或指定为其他权益工具投资（为便于对比说明），支付价款1000万元，本年末该权益性投资的公允价值为1100万元。

（2）2×20年12月31日，该投资的公允价值为800万元。

2×20年末所得税会计处理如下：

　　要求：

分别编制2×19年和2×20年有关交易性金融资产和其他权益工具投资的相关会计分录。

『正确答案』

（1）2×19年

交易性金融资产

其他权益工具投资

年末账面价值＝1100（万元）

年末计税基础＝1000（万元）

应纳税暂时性差异＝100（万元）

同左

递延所得税负债余额＝100×25％＝25（万元）

确认递延所得税费用＝25（万元）

应交所得税＝（10000－100）×25％＝2475（万元）

确认所得税费用＝2475＋25＝2500（万元）

递延所得税负债余额＝100×25％＝25（万元）

确认其他综合收益＝－25（万元）

应交所得税＝10000×25％＝2500（万元）

确认所得税费用＝2500（万元）

借：

所得税费用　　　　　　　　　2500

　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　25

　　　　应交税费　　　　　　　　　　2475

借：

所得税费用　　　　　　　2500

　　其他综合收益　　　　　　　25

　　贷：

递延所得税负债　　　　　　25

　　　　应交税费　　　　　　　2500

（2）2×20年

交易性金融资产

其他权益工具投资

年末账面价值＝800（万元）

年末计税基础＝1000（万元）

年末累计可抵扣暂时性差异＝200（万元）

同左

递延所得税资产余额＝200×25％＝50（万元）

递延所得税资产发生额＝50－0＝50（万元）

递延所得税负债发生额＝0－25＝－25（万元）

确认递延所得税费用＝－50－25＝－75（万元）

应交所得税＝（10000＋300）×25％＝2575（万元）

确认所得税费用＝2575－75＝2500（万元）

递延所得税资产余额＝200×25％＝50（万元）

递延所得税资产发生额＝50－0＝50（万元）

递延所得税负债发生额＝0－25＝－25（万元）

确认其他综合收益＝50＋25＝75（万元）

应交所得税＝10000×25％＝2500（万元）

确认所得税费用＝2500（万元）

借：

所得税费用　　　　　　　　　　2500

　　递延所得税资产　　　　　　　　　　50

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　25

　　贷：

应交税费——应交所得税　　　　2575

借：

所得税费用　　　　　　　　2500

　　递延所得税资产　　　　　　　　50

　　递延所得税负债　　　　　　　　25

　　贷：

应交税费——应交所得税　　2500

　　　　其他综合收益　　　　　　　　　75

　　【例题·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25％，各年税前会计利润均为10000万元。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

（1）2×19年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，并采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量。

该房屋的成本为5000万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，按年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

2×19年1月1日账面价值为4000（5000－5000/20×4）万元，转换日公允价值为5000万元，转换日产生其他综合收益1000万元。

2×19年12月31日的公允价值为6000万元。

（2）该项投资性房地产在2×20年12月31日的公允价值为5600万元。

　　要求：

分别做出A公司在2×19年末、2×20年末的所得税会计处理。

『正确答案』

（1）2×19年末所得税的处理如下：

　　年末账面价值＝6000（万元）。

　　年末计税基础＝5000－5000÷20×5＝3750（万元）。

　　年末应纳税暂时性差异＝6000－3750＝2250（万元）。

　　年末“递延所得税负债”余额＝2250×25％＝562.5（万元）。

　　年末“递延所得税负债”发生额＝562.5－0＝562.5（万元）。

　　其中：

确认其他综合收益＝1000×25％＝250（万元）。

　　确认递延所得税费用＝562.5－250＝312.5（万元）。

　　应交所得税＝（10000－公允价值变动1000－税法折旧5000/20）×25％＝2187.5（万元）。

　　确认所得税费用＝2187.5＋312.5＝2500（万元）。

　　借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　2500

　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　250

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　　562.5

　　　　　　应交税费——应交所得税　　　　　　2187.5

（2）2×20年末所得税的处理如下：

　　年末账面价值＝5600（万元）。

　　年末计税基础＝5000－5000÷20×6＝3500（万元）。

　　年末应纳税暂时性差异累计余额＝2100（万元）。

　　年末“递延所得税负债”余额＝2100×25％＝525（万元）。

　　年末“递延所得税负债”发生额＝525－562.5＝－37.5（万元）。

　　应交所得税＝（10000＋公允价值变动损失400－5000÷20）×25％＝2537.5（万元）。

2×19年12月31日的公允价值为6000万元。

　　2×20年12月31日的公允价值为5600万元。

　　确认所得税费用＝2537.5－37.5＝2500（万元）。

　　借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　2500

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　37.5

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　　　　　2537.5

　　【拓展】

（1）A公司转换日2×19年1月1日账面价值仍然为4000万元，公允价值为3000万元，转换日产生公允价值变动损失1000万元。

2×19年12月31日的公允价值为6000万元。

其他资料同上。

2×19年12月31日会计处理：

　　年末账面价值＝6000（万元）。

　　年末计税基础＝5000－5000÷20×5＝3750（万元）。

　　年末应纳税暂时性差异＝6000－3750＝2250（万元）。

　　年末“递延所得税负债”余额＝2250×25％＝562.5（万元）。

　　年末“递延所得税负债”发生额＝562.5－0＝562.5（万元）。

　　确认递延所得税费用＝562.5（万元）。

　　应交所得税＝[10000＋公允价值变动（1000－3000）－折旧5000/20]×25％＝1937.5（万元）。

　　确认所得税费用＝1937.5＋562.5＝2500（万元）。

　　借：

所得税费用　　　　　　　　　　　2500

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　562.5

　　　　　　应交税费——应交所得税　　　　　1937.5

（2）该项投资性房地产在2×20年12月31日的公允价值为5600万元。

　　与上述2×20年所得税会计处理方法相同。

　　4.其他计提资产减值准备的各项资产

　　有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

　　【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25％，税法规定：

各项资产减值准备不允许税前扣除；各年实现税前会计利润均为10000万元。

2×19年发生的有关交易或事项如下：

（1）应收账款年初余额6000万元，坏账准备年初余额600万元；递延所得税资产年初余额150万元；2×19年计提坏账准备400万元；应收账款2×19年末余额10000万元；坏账准备2×19年末余额1000万元（600＋400）。

（2）库存商品年初余额25000万元，存货跌价准备年初余额2000万元；递延所得税资产年初余额500万元；2×19年转回存货跌价准备400万元，2×19年计提存货跌价准备100万元；库存商品2×19年末余额30000万元，存货跌价准备2×19年末余额1700万元（2000－400＋100）。

　　要求：

根据上述资料，①说明2×19年产生暂时性差异是可抵扣暂时性差异或转回可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异或转回应