《高级财务会计》第六章教学辅导.docx
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《高级财务会计》第六章教学辅导
第六章外币会计
第一节外币交易和外汇汇率
外币会计就是研究如何采用专门的方法核算涉及外币的业务、将外币会计报表折算为本国货币，并对由此产生的汇兑损益进行处理。
一、记账本位币、外币和外币交易
记账本位币：
会计主体在会计核算时所统一采用的作为会计计量基本尺度的记账货币称为记账本位币。
我国《企业会计准则——基本准则》中明确规定，会计核算以人民币为记账本位币，业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币反映。
记账本位币一经确定后，一般不得随意变更。
外币：
外币有广义和狭义之分。
狭义的外币一般是指本国货币以外的其他国家和地区的货币，包括各种纸币和铸币等；广义的外币是指所有以外币表示的、能够用于国际结算的支付手段，它除了包括国外的纸币和铸币外，还包括企业所拥有的外国的有价证券，如以外币表示的政府公债、公司债券等，也包括外币支付凭证，如以外币表示的票据等。
对会计而言，外币是指记账本位币以外的货币。
或按国际惯例是指编制财务报表采用货币以外的其他货币。
企业编制财务报表时采用的货币，亦称“功能货币”。
外币交易：
指以记账本位币以外的货币（即外币）进行的款项收付、往来结算、接受投资以及筹资等交易。
我国境内企业一般以人民币为记账本位币，因此，发生的以非人民币的外国货币进行收付、结算和计价的经济业务即为外币交易。
二、外币折算和外币兑换
外币兑换：
是指把外币换成本国货币，把本国货币换成外币，或不同外币之间互换。
外币折算：
企业对外币交易以及以外币编制的财务报表在按原来使用的外币计量和记录的同时，将其外币金额换算为本国货币，这一换算过程成为外币折算。
外币兑换和外币折算的含义是不同的，外币兑换是一种货币与另一种货币的实际转换；外币折算则是在会计上对原来的外币金额的重新表述，这种折算并没有发生实际的货币交换，它包括外币交易折算和外币报表折算。
三、外汇、外汇市场和外汇汇率
（一）外汇
外汇指一国持有的以外币表示的用以进行国际结算的支付手段。
国际货币基金组织的定义是“外汇是货币行政当局（中央银行、货币管理机构、财政部门）以银行存款、财政部国库券、长短期政府证券等形式以确保在国际收支逆差时可以使用的债权”。
两个基本特征：
其一，它必须是以外币表示的资产；其二，它可以自由兑换成其他形式的资产或支付手段，凡不能自由兑换成其他国家货币和支付手段的外国货币不属于外汇。
外汇包括：
外国货币，如钞票、铸币等；外币有价证券，如政府公债、国库券、公司债券、股票、息票等；外币支付凭证，如票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等；其他外汇资金。
截至2008年12月底，我国持有外汇储备达到19460.30亿美元，而据美国对外关系委员会地缘经济研究中心新近公布的一份报告，截至2008年底，中国持有的外汇资产总规模达到2.3万亿美元，其中七成为美元计价资产，规模约为1.7万亿美元，包括9000亿美元美国国债（包括短期美国国债）、5500亿至6000亿美元机构债、1500亿美元公司债、400亿美元股票以及400亿美元的短期存款。
（摘自中国外汇网）
（二）外汇市场和外汇汇率
外汇市场：
指实现不同国家货币之间兑换的场所。
汇率：
在外汇市场中一种货币和另一种货币之间的兑换率，即一种货币用另一种货币表示的价格称为汇率或汇价。
汇率表明两种不同货币之间的比价。
汇率的标价方法
汇率标价方法
直接标价法
是用一定单位的外国货币为标准来计算应折合若干单位的本国货币的方法。
1美元可以兑换7.5元人民币（￥1=＄7.5）。
汇率上升时，本国货币币值下降；
汇率下降时，本国货币币值上升。
间接标价法
是以一定单位的本国货币来计算应折合若干单位的外国货币。
如1元人民币可兑换0.133美元（＄1=￥0.133）。
汇率上升时，本国货币币值上升；汇率下降时，本国货币币值下降。
目前大多数国家，包括我国均采用直接标价法。
2.汇率的种类
汇率的种类
按外汇经纪银行角度
买入汇率
指银行向客户买入外汇时所采用的汇率。
卖出汇率
指银行向客户出售外汇时所采用的汇率。
中间汇率
指银行买入汇率和卖出汇率的平均值。
按固定与否
固定汇率
指某一国家的货币与其它国家的货币的兑换比率是基本固定不变的。
浮动汇率
指某一国家货币与其它国家的货币的兑换比率根据外汇市场的供求情况而相应变动的汇率。
按外汇买卖成交期
即期汇率
指外币买卖双方成交后立即或最迟不超过两个营业日进行交割时所采用的汇率。
远期汇率
指外币买卖成交后，约定在一定期限内进行交割时所采用的约定汇率。
按管制的程度不同
官方汇率
指由一个国家的货币管理当局所规定的汇率，是根据政府发展经济的政策和交易性质而制定的
市场汇率
指在外汇市场自由买卖外汇、由供求关系所决定的实际汇率，它经常随外汇市场的行情变化而上下波动。
按会计处理角度
记账汇率
指企业发生外币业务时，将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。
账面汇率
指企业在外币账户中已登记入账后所形成的汇率，即过去的记账汇率。
现行汇率
指外币业务结算日或结账日实际使用的汇率。
历史汇率
指外币交易发生时的汇率。
四、汇兑损益
汇兑损益
指企业各外币账户、外币报表的各项目由于记账时间和汇率不同而产生的折合为记账本位币的差额。
汇兑损益的分类
外币交易汇兑损益
已实现外币交易汇兑损益
指外币交易事项的发生和结算在本期内全部完成。
未实现外币交易汇兑损益
指外币交易事项的发生和结算未在本期内全部完成，由于其交易发生日和财务报表编制日的汇率不同而产生的汇兑损益。
外币报表折算汇兑损益
指在报表折算日把国外子公司或分支机构所编制的财务报表折算成记账本位币时，由于不同报表项目采用汇率不同而产生的差额，属于未实现汇兑损益。
第二节外币交易会计
外币交易业务所涉及的外币债权债务账户，由于发生和结算采用不同汇率进行折算，会产生差额。
对于这种差额是否要确认当期损益，还是调整原来业务的相应账户，在会计处理上存在两种方法，即单项交易观和两项交易观。
一、单项交易观和两项交易观
单项交易观
认为应将外币交易的发生和以后结算视为一笔交易的两个阶段，该交易只有在清偿有关的应收、应付外币账款后才算完成，在这个过程中，由于汇率变动而产生的折合为记账本位币金额的差额应调整该项交易的成本或收入。
两项交易观
认为外币交易的发生和结算应作为两项相互独立的交易处理，该交易在结算时由于汇率变动而产生的折合成记账本位币的差额，不应调整原来的成本或收入，而应作为当期损益的一个明细账户或单独设立“汇兑损益”账户进行反映。
已实现汇兑损益计入当期损益；
未实现的汇兑损益又有两种处理方法：
（1）当期确认法
（2）递延法
我国2006年2月15日颁布的《企业会计准则第19号——外币折算》要求企业在处理外币业务时，采用两项交易观，并对汇兑损益的处理采用当期确认法。
汇兑损益的处理原则
1.企业外币兑换、外币交易中发生的汇兑损益，应计入当期损益，在“财务费用”账户或单设“汇兑损益”账户列支。
2.企业为购建固定资产等发生的汇兑损益，在资产达到预定可使用状态之前发生的，可按有关规定予以资本化计入相关固定资产的购建成本；在这之后发生的计入当期损益。
3.企业为购建无形资产发生的汇兑损益，计入无形资产的价值。
二、外币交易会计的记账方法
外币交易会计的记账方法一般有两种，即外汇统账制和外汇分账制。
（一）外汇统账制
外汇统账制：
是一种以本国货币为记账本位币的记账方法，即以人民币为记账单位来记录所发生的外汇交易业务，将发生的多种货币的经济业务，折合成人民币加以反映，外币在账上仅作辅助记录。
我国除了有外币业务的金融企业外，其他企业一般都采用这种方法。
外币账户：
包括外币现金、外币存款、外汇借款、以外币结算的债权债务等账户。
这类账户应采用复币式记载，除了登记外币金额、汇率外，还应同时折算为人民币记账。
汇率的选择：
在外汇统账制下，企业发生外币业务时，将有关外币金额折算为记账本位币金额记账，因此，必然涉及到折算汇率的选择问题，我国除接受投资者投入的外币资本的折算另有规定外，企业发生的外币业务采用的折算汇率应为业务发生当日的汇率。
为简化核算，企业也可以采用业务发生当月月初的汇率。
在采用月初汇率的情况下，如当月内汇率发生较大变化，应采用发生变化当日汇率。
期末应将所有外币货币性项目（或称外币账户）的外币余额按期末汇率折算为记账本位币金额。
按期末汇率折算的记账本位币金额与按此汇率折算前账面记账本位币金额之间的差额即为汇兑差额，应计入当期损益。
1.交易日的会计处理
企业发生外币交易的，应当在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。
值得一提的是，在对外币交易进行初始确认时，企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。
2.汇兑损益的计算方法
在资产负债表日，企业应当分别货币性项目和非货币性项目对相关的资产和负债进行确认，如果产生汇兑差额，应计入当期损益。
在业务处理时，可以单独设置“汇兑损益”账户核算发生的汇兑差额，也可以在“财务费用”账户下设二级账户“汇兑差额”进行核算。
汇兑损益的计算方法
逐笔结转法
逐笔结转法是指企业对每一笔外币业务，均按业务发生日市场汇率或期初汇率入账，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末再按市场汇率进行调整，调整后的期末人民币余额与原账面人民币余额的差额作为当期汇兑损益。
在这种方法下，外币资产和负债的增加采用企业选用的市场汇率折算，外币资产和负债的减少选用账面汇率进行折算，其账面汇率的计算可以采用先进先出法和加权平均法等方法确定。
（适用于外币业务不多的企业）
集中结转法
集中结转法是指企业对外币账户平时一律按选用的市场汇率（业务发生日汇率或期初汇率）记账。
平时不确认汇兑损益，期末将外币账户的余额按期末汇率调整，将调整后的期末人民币余额与原账面余额的差额集中计算一笔汇兑损益。
（适用于外币业务较多的企业）
这两种方法的计算结果是一致的，企业可根据自身情况进行选择。
（1）货币性项目的处理
货币性项目:
指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。
货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
对于外币货币性项目，在资产负债表日或结算日，采用即期汇率折算。
因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入“汇兑损益”或是“财务费用——汇兑差额”，同时调增或是调减外币货币性项目的记账本位币金额。
（2）非货币性项目的处理
非货币性项目是指货币性项目以外的项目，如：
存货、长期股权投资、交易性金融资产、固定资产、无形资产等。
对于以历史成本计量的外币非货币性项目，如存货等，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
但是，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。
对于以公允计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益（包括由于汇率变动产生的损益），记入当期损益。
例:
某企业2007年10月末各外币账户的余额如下：
原币汇率人民币
银行存款—美元户8000美元7.5060000元
应收账款—甲企业12000美元7.5090000元
应付账款—乙企业8500美元7.5063750元
短期借款25000美元7.50187500元
2007年11月发生了如下业务：
（该企业选用期初汇率折算，期初汇率为7.60，账面汇率采用加权平均法计算）
（1）3日，向甲企业出口商品一批计15000美元，已办理出口交单手续。
（2）5日，收回甲企业货款2500美元。
（3）10日，归还乙企业货款4500美元。
（4）13日，进口一批商品计4000美元，款未付。
（5）18日，归还短期借款1350美元。
11月末市场汇率为1：
7.80元。
根据上述业务企业应编制会计分录（单设“汇兑损益”账户）：
（1）借：
应收账款—甲企业（$15000ⅹ7.6）114000
贷：
营业收入114000
（2）借：
银行存款（$2500ⅹ7.60）19000
贷：
应收账款（$2500ⅹ7.56）18900
汇兑损益100
应收账款账面汇率＝（90000+114000）／（12000+15000）=7.56
（3）借：
应付账款—乙企业（$4500ⅹ7.50）33750
汇兑损益90
贷：
银行存款（$4500ⅹ7.52）33840
银行存款账面汇率＝（60000+19000）／（8000+2500）=7.52
（4）借：
物资采购30400
贷：
应付账款—乙企业（$4000ⅹ7.60）30400
（5）借：
短期借款（$1350ⅹ7.50）10125
汇兑损益27
贷：
银行存款（$1350ⅹ7.52）10152
月末，应按月末汇率7.80进行调整。
各外币账户记录如表6-1、6-2、6-3、6-4：
表6-1银行存款—美元户
日期摘要借方贷方余额
美元折合率人民币美元折合率人民币美元折合率人民币
───────────────────────────────────
期初余额80007.5060000
5收回货款25007.6019000105007.5279000
10归还货款45007.5233840600045160
18归还借款13507.5210152465035008
───────────────────────────────────
30月末调整126246507.8036270
────────────────────────────────────
表6-2应收账款—甲企业—美元户
────────────────────────────────────
日期摘要借方贷方余额
美元折合率人民币美元折合率人民币美元折合率人民币
────────────────────────────────────
期初余额120007.5090000
3销售商品150007.60114000270007.56204000
5收回货款25007.561890024500185100
30月末调整6000245007.80191100
表6-3应付账款—乙企业—美元户
─────────────────────────────────────
日期摘要借方贷方余额
美元折合率人民币美元折合率人民币美元折合率人民币
─────────────────────────────────────
期初余额85007.5063750
10归还货款45007.5033750400030000
13购进商品40007.6030400800060400
─────────────────────────────────────
30月末调整200080007.8062400
─────────────────────────────────────
表6-4短期借款—美元户
────────────────────────────────────
日期摘要借方贷方余额
美元折合率人民币美元折合率人民币美元折合率人民币
────────────────────────────────────
期初余额250007.50187500
18归还借款13507.501012523650177375
──────────────────────────────────────
30月末调整7095236507.80184470
─────────────────────────────────────
月末调整时应编制会计分录如下：
借：
银行存款1262
应收账款6000
汇兑损益1833
贷：
应付账款2000
短期借款7095
在逐笔结转法下，企业全月计入当期的汇兑差额为（100-90-27-1833）=-1850
集中结转法指企业对外币账户平时一律按选用的市场汇率（业务发生日汇率或期初汇率）记账，平时不确认汇兑损益，期末（月末、季末、年末）将外币账户的余额按期末汇率进行调整，将调整后的期末人民币余额与原账面余额的差额集中计算一笔汇兑损益。
例:
依据上例3的有关资料应编制会计分录如下：
（1）借：
应收账款—甲企业（$15000ⅹ7.6）114000
贷：
营业收入114000
（2）借：
银行存款（$2500ⅹ7.60）19000
贷：
应收账款（$2500ⅹ7.60）19000
（3）借：
应付账款（$4500ⅹ7.60）34200
贷：
银行存款（$4500ⅹ7.60）34200
（4）借：
物资采购30400
贷：
应付账款—乙企业（$4000ⅹ7.60）30400
（5）借：
短期借款（$1350ⅹ7.60）10260
贷：
银行存款（$1350ⅹ7.60）10260
月末，应按月末汇率7.80进行调整。
各外币账户记录如表6-5、6-6、6-7、6-8：
表6-5银行存款—美元户
───────────────────────────────────
日期摘要借方贷方余额
美元折合率人民币美元折合率人民币美元折合率人民币
───────────────────────────────────
期初余额80007.5060000
5收回货款25007.60190001050079000
10归还货款45007.6034200600044800
18归还借款13507.6010260465034540
────────────────────────────────────
30月末调整173046507.8036270
─────────────────────────────────────
表6-6应收账款—甲企业—美元户
────────────────────────────────────
日期摘要借方贷方余额
美元折合率人民币美元折合率人民币美元折合率人民币
───────────────────────────────────
期初余额120007.5090000
3销售商品150007.6011400027000204000
5收回货款25007.601900024500185000
────────────────────────────────────
30月末调整6100245007.80191100
────────────────────────────────────
表6-7应付账款—乙企业—美元户
────────────────────────────────────
日期摘要借方贷方余额
美元折合率人民币美元折合率人民币美元折合率人民币
────────────────────────────────────
期初余额85007.5063750
10归还货款45007.6034200400029550
13购进商品40007.6030400800059950
────────────────────────────────────
30月末调整245080007.8062400
────────────────────────────────────
表6-8短期借款—美元户
───────────────────────────────────
日期摘要借方贷方余额
美元折合率人民币美元折合率人民币美元折合率人民币
────────────────────────────────────
期初余额250007.50187500
18归还借款13507.601026023650177240
────────────────────────────────────
30月末调整7230236507.80184470
───────────────────────────────────
月末调整时应编制会计分录如下：
借：
应收账款6100
银行存款1730
汇兑损益1850
贷：
应付账款2450
短期借款7230
在集中结转法下，企业全月的汇兑损益为-1850元。
由此可见，上述两种方法的计算结果是一致的，逐笔结转法需要随时查找或计算账面汇率，较为复杂，适用于外币业务不多的企业，集中结转法平时不需计算汇兑损益，而是将汇兑损益的计算工作集中在期末，适用于外币业务较多的企业。
（二）外汇分账制
外汇分账制也称为原币账法，是指
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