中级会计实务讲义第十五章所得税.docx
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中级会计实务讲义第十五章所得税
第十五章 所得税
考情分析
本章在近三年的考试中在客观题和主观题中均出现过。
从内容上看，本章属于基础性章节，同时也是重点和难点章节。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：
题型
20XX年
20XX年
20XX年
考点
单选题
－
1题1分
负债的计税基础
多选题
－
1题2分
－
暂时性差异
判断题
1题1分
－
－
特殊事项产生的暂时性差异
计算分析题
1题10分
－
－
暂时性差异的分析；递延所得税、所得税费用及应交所得税的确认与计量
合计
2题11分
1题2分
1题1分
－
内容介绍
内容讲解
第一节 计税基础和暂时性差异
一、所得税会计概述
采用资产负债表债务法进行核算。
两层含义：
资产负债表法；债务法。
●资产负债表法——从资产负债表出发比较资产/负债的账面价值与计税基础确定应纳税/可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债/资产
产生背景：
国际会计发展趋势——以资产负债观取代收入费用观。
（了解即可）
●债务法——所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产/负债
资产负债表债务法计算的基本程序：
【例题1·判断题】在我国现行会计实务中，所得税会计的核算方法是资产负债表债务法。
（ ）
[答疑编号3265150101]
『正确答案』√
二、资产的计税基础
（一）概述
资产的计税基础＝未来期间税法允许税前扣除的金额
＝取得成本－以前期间已累计税前扣除的金额
比如：
企业20XX年末取得某固定资产，原价120万元，税法规定折旧年限为3年，采用直线法折旧。
不考虑其他因素。
（二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系
1.固定资产
账面价值＝原价－累计折旧－固定资产减值准备
会计与税收的差异主要来自：
（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异
（2）计提减值准备产生的差异
计提减值准备→账面价值下降，计税基础不变→差异
2.无形资产
（1）初始确认时，内部研发产生差异。
会计准则规定：
研究阶段的支出费用化，开发阶段符合资本化条件的支出资本化
税法规定：
符合“三新”标准的研发项目，未形成无形资产的，在发生当期按150%税前扣除；形成无形资产的，按成本的150%摊销
比如：
内部研发无形资产入账价值为1000万元，会计、税法均按10年采用直线法摊销。
则税法的年摊销额＝1000/10×150%＝150（万元）
整个使用期间总共可税前扣除1500万元。
所以研发成功时，其计税基础＝未来期间税法允许税前扣除的金额＝1500（万元）
（2）后续计量时，差异来自摊销规定的不同及减值准备的提取。
会计准则规定：
对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，每期末进行减值测试。
税法规定：
除外购商誉外，无形资产均应在一定期间内摊销
无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。
3.以公允价值计量的金融资产
（1）交易性金融资产
会计：
公允价值变动计入当期损益
税法：
不确认公允价值变动。
比如：
20XX年初购入一项交易性金融资产，成本100万元，20XX年末公允价值为120万元。
则，20XX年末账面价值＝120（万元）；计税基础＝100（万元）。
（2）可供出售金融资产
会计：
公允价值变动计入资本公积。
税法：
不确认公允价值变动。
接上例，假设划分为可供出售金融资产，也类似。
即计税基础＝120（万元）；计税基础＝100（万元）。
4.其他资产
（1）投资性房地产
①采用公允价值模式的，其期末账面价值为公允价值
而税法不认可其公允价值变动，计税基础应以取得时的历史成本为基础确定。
②采用成本模式的，暂时性差异的计算可比照固定资产或无形资产来理解。
（2）其他计提了资产减值准备的各项资产
主要包括：
①存货
②应收账款
③以成本模式计量的投资性房地产等
减值准备税法均不允许税前扣除，由此产生暂时性差异。
【例题2·单选题】某公司20XX年12月1日购入的一项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。
20XX年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。
20XX年末该项设备的计税基础是（ ）万元。
A.800 B.720
C.640 D.560
[答疑编号3265150102]
『正确答案』C
『答案解析』20XX年末该项设备的计税基础＝1000－200－160＝640（万元）。
【例题3·多选题】不考虑其他因素，下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（ ）。
A.存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提过跌价准备）
B.交易性金融资产期末公允价值低于成本
C.固定资产发生的维修支出
D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备
[答疑编号3265150103]
『正确答案』AC
『答案解析』选项A，不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；选项B，账面价值小于计税基础；选项C，应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；选项D，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。
三、负债的计税基础
（一）概述
负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额
对比：
资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额；
（二）四类负债的账面价值与计税基础之间的差异
1.预计负债——两种情况
（1）税法：
现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。
会计规定，预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。
税法规定，有关的支出在发生时税前扣除
所以其计税基础为零。
【例题4·计算题】某企业预计了产品保修费用100万元，符合预计负债确认条件。
如何确定预计负债的账面价值和计税基础？
[答疑编号3265150104]
『正确答案』账务处理：
借：
销售费用 1000000
贷：
预计负债 1000000
账面价值＝100（万元）
因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元。
计税基础＝100－100＝0（万元）
账面价值100万元>计税基础0
产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产（100万元×所得税税率25%）。
（2）税法：
现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。
如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债。
【例题5·计算题】某企业违反环保法的规定被起诉，确认了预计负债100万元，如何确定预计负债的账面价值和计税基础？
[答疑编号3265150105]
『正确答案』相关分录为：
借：
营业外支出 1000000
贷：
预计负债 1000000
预计负债账面价值＝100（万元）
税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否实际支付，均不得税前扣除，即未来期间税法允许扣除的金额为0。
负债的计税基础＝100－0＝100（万元）
因此不形成暂时性差异。
2.预收账款——两种情况
（1）会计确认收入与税法确认收入时点不同
会计：
不符合收入确认条件，确认为预收账款。
税法：
应计入应纳税所得额。
【例题6·计算题】某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。
商品成本80万元，不含税价款100万元，款项已经收存银行。
假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。
如何确定预收账款的账面价值和计税基础？
[答疑编号3265150106]
『正确答案』账务处理：
借：
发出商品 800000
贷：
库存商品 800000
借：
银行存款 1170000
贷：
预收账款 1000000
应交税费——应交增值税 170000
账面价值＝100万元
税法上本期计入应纳税所得额。
未来会计上确认收入时，税法上不再交税，可全部税前扣除。
计税基础＝100－100＝0
负债的账面价值100>计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
（2）会计确认收入与税法确认收入时点相同
会计：
不确认收入
税法：
也不认可此项收入，在本期不需要纳税。
即会计与税法的规定是一致的，将来确认收入时要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。
【例题7·计算题】某企业采取订单生产方式，20XX年12月预收客户账款100万元，产品尚未生产。
如何确定预收账款的账面价值和计税基础？
[答疑编号3265150107]
『正确答案』
账务处理：
借：
银行存款 1000000
贷：
预收账款 1000000
预收账款账面价值＝100万元
本题会计上不确认收入，计入预收账款，税法上当期也不计入应纳税所得额。
未来销售商品会计确认收入时，税法上也要计入应纳税所得额，没有允许税前抵扣的金额。
负债计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额＝100—0＝100万元
预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。
3.应付职工薪酬
会计规定：
为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。
税法：
合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，则超过标准的部分，应进行纳税调整。
因超过部分在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。
【例题8·计算题】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下：
借：
生产成本 5000000
制造费用 3000000
管理费用等 2000000
贷：
应付职工薪酬 10000000
假定税法规定了税前扣除标准，且税前扣除标准为700万。
如何确定该项负债（应付职工薪酬）的账面价值和计税基础？
[答疑编号3265150108]
『正确答案』应付职工薪酬账面价值＝1000（万元）
按照假定的税法规定，税前扣除标准为700万，相差的300万元，当期不能税前扣除（需做纳税调增），未来期间也不允许税前扣除，即未来期间可税前扣除的金额是零。
负债计税基础＝1000－0＝1000（万元）
账面价值＝计税基础，不形成暂时性差异。
4.其他负债
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除，将来也不能税前扣除，所以计税基础等于账面价值。
四、特殊项目产生的暂时性差异
1.会计未确认资产或负债，但税法能确定其计税基础：
广告费和业务宣传费
广告费和业务宣传费支出，
会计上：
计入当期损益（销售费用等）
税法上：
不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
因此可以确定其计税基础
因此账面价值与计税基础存在差异，形成暂时性差异
【例题9·计算题】A公司20×9年发生了2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。
税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。
A公司20×9年实现销售收入10000万元。
如何确定该项广告费的账面价值和计税基础？
[答疑编号3265150201]
『正确答案』该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，如果将其视为资产，其账面价值为0。
按税法规定，该支出当期可予税前扣除1500万元（10000×15%），当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。
所以账面价值与其计税基础产生了暂时性差异。
2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减
本质上可抵扣未来纳税额（亏损后前5年），与可抵扣暂时性差异作用相同，均能够减少未来期间的应纳税所得额，因此，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
比如：
假定20XX年，企业发生净亏损100万元，按照税法规定，可在未来5年内税前补亏。
假定未来5年有足够的应纳税所得额，所得税税率为25%。
则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：
递延所得税资产 25
贷：
所得税费用 25
3.非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时性差异
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得合并中取得资产、负债的入账价值（公允价值）与按照税法确定的计税基础不同。
如非同一控制下企业合并，属于免税合并的，取得的可辨认资产、负债计税基础不变，而会计上按公允价值入账，导致其公允价值与计税基础不同，形成暂时性差异。
注意：
这种情况，要同时满足两点：
（1）非同一控制下企业合并；
（2）符合税法上的免税合并条件。
【例题10·判断题】（20XX年考题）企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。
（ ）
[答疑编号3265150202]
『正确答案』×
『答案解析』若是企业合并符合免税合并的条件，则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。
五、暂时性差异
就所得税而言，会计与税法的差异，可做如下分类：
其中，关于暂时性差异，可按下图归纳：
【例题11·计算题】某企业一项固定资产原价120万元，假设会计折旧年限为4年，税法折旧年限为3年，不考虑净残值，会计与税法均按直线法计提折旧。
则会计上每年计提30万元的折旧，税法上每年计提40万元的折旧。
如何确定账面价值和计税基础，如何进行所得税会计处理？
[答疑编号3265150203]
『正确答案』
第一年年末：
账面价值＝120－会计累计折旧30＝90万元
第一年年末：
计税基础＝80万元
（或者）＝120－40＝80（万元）
账面价值90万元>计税基础80万元，产生应纳税暂时性差异。
应纳税暂时性差异可理解为：
本期少交了税，将来需要多交税，即将来应纳税。
【拓展】假设会计利润为100万元，不考虑其他因素，则应纳税所得额＝100－10＝90（万元）。
应交所得税＝90×25%＝22.5（万元）
借：
所得税费用 25
贷：
应交税费――应交所得税 22.5（90×25%）
递延所得税负债 2.5（10×25%）
【拓展】将上例改为会计折旧年限3年，税法折旧年限4年，其他条件不变。
则第一年年末资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时性差异。
可以理解为，本期多交了税，将来少交税（即将来可抵扣）。
第一年的应纳税所得额＝100＋10＝110（万元）
应交所得税＝110×25%＝27.5（万元）
借：
所得税费用 25（100×25%）
递延所得税资产 2.5（10×25%）
贷：
应交税费――应交所得税 27.5（110×25%）
【例题12·多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
[答疑编号3265150204]
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A，会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，形成暂时性差异；选项B，资产减值准备在发生实质性损失之前税法不认可，不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，税法不允许扣除，是非暂时性差异，不产生暂时性差异。
第二节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量
一、递延所得税负债的确认和计量
（一）确认递延所得税负债的一般原则：
①除准则明确规定可不确认递延所得税负债的外，应纳税暂时性差异一般均应确认递延所得税负债，并将其影响计入所得税费用：
借：
所得税费用
贷：
递延所得税负债
②与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响计入所有者权益（资本公积）。
如可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异：
借：
资本公积
贷：
递延所得税负债
③企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整商誉或营业外收入。
【例题13·计算题】资料：
甲公司于20XX年末购入一台机器设备，成本为210000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。
会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。
该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。
要求：
分别计算各年会计和税法的折旧，确定固定资产的账面价值与计税基础，并进行所得税的会计处理。
[答疑编号3265150205]
『正确答案』
会计年折旧＝210000÷6＝35000（元）
税法各年折旧：
第1年：
210000×6÷21＝60000（元）
第2年：
210000×5÷21＝50000（元）
……
第6年：
210000×1÷21＝10000（元）
则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表所示：
单位：
元
项目
20XX年
20XX年
20XX年
20XX年
20XX年
20XX年
实际成本
210000
210000
210000
210000
210000
210000
累计会计折旧
35000
70000
105000
140000
175000
210000
账面价值
175000
140000
105000
70000
35000
0
累计计税折旧
60000
110000
150000
180000
200000
210000
计税基础
150000
100000
60000
30000
10000
0
应纳税暂时性差异余额
25000
40000
45000
40000
25000
0
适用税率
25%
25%
25%
25%
25%
25%
递延所得税负债余额
6250
10000
11250
10000
6250
0
（1）20XX年资产负债表日
该项固定资产的账面价值＝实际成本－会计折旧＝210000－35000＝175000（元）
该项固定资产的计税基础＝实际成本－税前扣除的折旧额＝210000－60000＝150000（元）
因账面价值175000元大于其计税基础150000元，两者之间产生的25000元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6250元（25000×25%）。
借：
所得税费用 6250
贷：
递延所得税负债 6250
（2）20XX年资产负债表日
该项固定资产的账面价值＝210000－35000－35000＝140000（元）
该项固定资产的计税基础＝实际成本－累计已税前扣除的折旧额＝210000－60000－50000＝100000（元）
因此，20XX年应纳税暂性差异的期末余额为40000元，递延所得税负债期末余额为10000元；
递延所得税负债的期初余额为6250元；
当期应确认递延所得税负债3750元。
借：
所得税费用 3750
贷：
递延所得税负债 3750
注意：
递延所得税发生额＝期末余额－期初余额，做账务处理时是针对发生额做会计分录。
（3）20XX年资产负债表日
该项固定资产的账面价值＝210000－35000－35000－35000＝105000（元）
该项固定资产的计税基础＝210000－60000－50000－40000＝60000（元）
20XX年递延所得税负债期末余额为11250元，期初余额为10000元，当期应进一步确认递延所得税负债1250元。
借：
所得税费用 1250
贷：
递延所得税负债 1250
（4）20XX年资产负债表日
该项固定资产的账面价值＝210000－35000×4＝70000（元）
该项固定资产的计税基础＝210000－180000＝30000（元）
20XX年递延所得税负债期末余额为10000元，期初余额为11250元，当期应转回递延所得税负债1250元。
借：
递延所得税负债 1250
贷：
所得税费用 1250
（5）20XX年资产负债表日
该项固定资产的账面价值＝210000－35000×5＝35000（元）
该项固定资产的计税基础＝210000－200000＝10000（元）
20XX年的递延所得税负债期末余额为6250元，期初余额为10000元，当期应转回递延所得税负债3750元。
借：
递延所得税负债 3750
贷：
所得税费用 3750
（6）20XX年资产负债表日
暂时性差异为0，递延所得税负债应予全额转回。
借：
递延所得税负债 6250
贷：
所得税费用 6250
（二）不确认递延所得税负债的情况
1.商誉的初始确认
非同一控制下的企业合并中产生的商誉。
在免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即计税基础为0，形成应纳税暂时性差异。
但准则
升级会员 