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存货计价与利润实现研究

题目：

存货计价与利润实现研究

作者：

朱晓兰

存货计价与利润实现研究

摘要：

存货计价方法的选择是制订企业会计政策的一项重要内容。

选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价，并对企业的税收负担、现金流量产生影响。

我国《企业会计准则》规定：

“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。

”企业在具体选择存货计价方法时需考虑哪些因素?

各种方法间的矛盾如何协调?

本文将对这些问题进行探讨。

关键词：

存货；计价方法；比较；分析；运用

一、企业存货计价方法的基本内涵及分类

《企业会计准则—存货》规定,企业可以采用的货计价方法有:

个别计价法、先进先出法、加权平法、移动平均法和后进先出法等。

但按照国际会计惯例，并结合我国实际情况常见的存货计价方法有：

（一）先进先出法

先进先出法是以先入库的存货先发出这一实物流转假设为前提，对先发出的存货按先入库的存货单位成本计价，后发出的存货按后入库的存货单位成本计价，据以确定本期发出存货和期末结存存货成本的一种方法。

采用这种方法，其优点是企业可以随时确定发出存货的成本，从而保证了产品成本和销售成本计算的及时性，存货成本是按近期购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值。

其缺点是计算繁琐，特别对于那些存货进出频繁的企业来说，更是如此。

而且，在物价持续上涨的情形下，采用此方法使存货成本降到了最低，虚增了企业的利润，从而增加了所得税的支出。

同时，高估了企业的存货价值。

不利于企业的发展。

这种计价方法适用于经营活动受存货形态影响较大与存货容易腐烂变质的企业。

（二）个别计价法

亦称个别认定法、分批实际法、具体辨认法，采用这一方法是假定存货具体项目的成本流转和实物流转一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货成本的方法。

在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

按照实际发出的存货成本计价。

采用时必须要有详细的纪录，在各批存货上也要有一定的标记以便确认收货批次，从而确定该批发出存货的实际成本。

采用这种方法必须有进货和出货的详细的数量和单价的记录，存货的存放位置也要有准确的记录。

在发出商品时，需要分清发出的是哪一批存货，再按其记录的单价来计算该批发出存货的成本价和金额。

如果发出的存货包含了不同批次的存货，则要分批次计算，但不一定按次序确认。

计算公式为：

每批（次）存货发出成本=该批（次）存货发出数量x该批（次）存货实际收入的单位成本。

这种方法最为客观和准确。

个别计价法适用于企业中不能互换批次使用的存货、为特定的项目专门购入或制造的并单独存放的存货以及贵重的存货的计价。

应用这种方法最多的地方是汽车代理商。

因为汽车代理商首先需要严格地将进货商品成本与销售商品的收入意义对应。

其次，分辨每辆汽车的商品号和与之对应的发票价格比较容易，因此确定每辆汽车的销售毛利也相对比较容易。

还适用于房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品。

（三）月末一次加权平均法

加权平均法也称月末一次加权平均法,指以期初存货数量和本月购进存货数量作为权数来确定本期存货发出成本和期末存货成本。

这种方法只需在月末计算一次,比较方便。

但只能在期末确定存货成本,无法随时从帐面上提供存货的结存金额,不利于加强存货的日常管理。

这种方法在实地盘存制下才可用。

计算公式为：

1．存货加权平均单价=（月初结存存货的实际成本十本月各批收货的实际成本）/（本月期初结存存货的数量+本月各批存货的数量）

2．本月发出存货成本=本月发出存货数量*加权平均单价

3．月末库存存货成本=月末库存存货数量*加权平均单价

加权平均法只在月末一次计算加权平均单价,比较简单,而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化,对存货成本的分摊比较折中。

但是这种计价方法平时无法从账面上提供发出和结存存货的单价和金额,不利于加强对存货的管理。

（四）移动加权平均法

移动加权平均法，是指平时每入库一批存货，就以原有存货数量和本批入库存货数量为权数，计算一个加权平均单位成本，据以对其后发出存货进行计价的一种方法。

移动加权平均单位成本的计算公式如下：

1．移动加权平均单位成本=（原有存货成本+本批入库存货成本）/（原有存货数量+本批入库存货数量）

2．本次发货成本=本月发货数量*本次发货前存货单位成本

3．本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量*本月末存货的单位成本

移动加权平均法的优点在于能使管理当局及时了解存货的结存情况,而且计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成法,每次进货都要计算一次平均单价,计算工作量较大，不适合收发货比较频繁的企业使用。

二、不同存货计价方法对企业的影响

发出存货计价方法的不同，对企业财务状况、盈亏情况会产生不同的影响，主要表现在以下三个方面：

①对企业损益的计算有直接影响。

表现在：

期末存货计价（估价）如果过低，当期的收益可能因此而相应减少；期末存货计价（估价）如果过高，当期的收益可能因此而相应增加；期初存货计价如果过低，当期的收益可能因此而相应增加；期初存货计价如果过高，当期的收益可能因此而相应减少。

②存货计价对于资产负债表有关项目数额计算有直接影响，包括流动资产总额、所有者权益等项目，都会因存货计价的不同而有所不同。

③存货计算方法的选择对计算所得税费用的数额有一定影响。

因为不同计价方法对结转当期销售成本的数额会有所不同，从而影响当期利润数额的确定。

存货计价方法是因为物价变动而产生的。

若存货进价固定不变，不同存货计价方法将失去存在的必要。

对各种存货计价方法的评价也要以物价变动为背景。

下面以物价上涨为前提，比较几种存货计价方法的影响。

（一）对企业本期利润的影响

采用不同的存货发出计价方法,会得出不同的期末成本,出现不同的企业利润,进而影响所得税的数额。

所以在现实核算的工作中,存货计价方法的选择,也是纳税人调整应纳税额的有效工具。

存货计价的基本公式：

销售成本=期初存货成本+本期进货成本-期末存货成本

存货利润的基本公式：

税前利润=销售收入-销售成本-各种税费

净利润=税前利润-所得税

可见,期末存货的大小与销售成本的高低呈反向关系,与利润呈正向关系,从而影响企业当期应纳税所得额。

一般来说,当物价持续走低时,发出的存货宜采用先进先出法,因为这种情况下采用先进先出法计算出来的期末存货低,从而增加企业当期的销售成本,相对减少企业当期收益,减轻企业所得税负担;在物价上下波动的情况下,则应采用加权平均法对存货进行计价,以避免各期利润忽高忽低,造成企业各期应纳税所得额上下波动,增加企业安排应用资金的难度,可能会造成企业在应纳所得税额过高年度资金周转困难,而陷入财务困境,继而影响企业的其他经营活动。

（二）对存货资产账面价值的计量不同

个别计价法将特定成本与特定收人相配比，其期初和期末存货资产账面价值取决于存货的实物流转情况；使用平均成本法会使每一购货价格都影响到存货价值和销售成本，但它既反映不出当期成本与当期收人之间的合理配比关系，也反映不出按现时成本对资产负债表中存货进行的计价，而是用平均价格反映存货资产账面价值。

先进先出法在使用中表现为最先售出或使用的存货是库存最久的存货，而里存的存货却是最近购买的，所以它能够以最接近现实成本的价格反映资产负债表上的期末存货价值，其接近程度依赖于价格变动的速度和存货周转速度，当存货周转速度较快时存货的价值将反映为现实价格；后进先出法与先进先出法刚好相反，最先售出或使用的存货是最近购买的存货，而置存的存货却是库存最久的，所以它反映在资产负债表上的期末存货价值是最早的成本。

综上所述，在物价变动的情况下各种计价方法对存货资产账面价值的影响表现为：

当物价上涨时平均成本法和先进先出法计量的存货账面价值均随物价上涨而增加，随物价下跌而减少；个别计价法、后进先出法计量的存货账面价值随物价变动不如其他方法明显。

（三）对损益的影响不同

根据上面的论述可知，个别计价法是将特定成本与特定收人相配比，其对当期损益的影响取决于存货的实物流转；先进先出法期末存货表现为最近的成本，而发出存货为历史成本，当价格不断升高时，当期收益较高；后进先出法期末存货以历史成本计价，发出存货为现实成本，当价格不断升高时，收益较低；加权平均法和移动加权平均法以平均价格计价，当价格不断升高时平均价格随之升高，导致收益降低。

（四）对当期应纳税额的影响不同

由于各种方法对当期损益的影响不同，进而对当期应纳税额的影响亦不同，个别计价法对当期应纳税额并无特别的影响；采用先进先出法，当价格不断升高时，当期收益较高则当期应纳税额较高；采用后进先出法，当价格不断升高时，收益较低故当期应纳税额也较低，因此采用这种方法可产生一项永久性的所得税递延，从而使得这种方法得到广泛运用；采用平均成本法当价格不断升高时收益降低，当期应纳税额较低，但其降低幅度小于后进先出法。

（五）对企业会计信息产生的影响

1．对期末存货价值以及本其利润的影响

个别计价法是按其购入或生产时确定的单位成本来确定期末结存存货成本的，这种方法计算的期末存货价值及销售成本均能以实际购货成本为基础，符合收益和费用相配比原则及期末资产真实性原则；先进先出法是假定先购进的先发出，该方法使存货成本接近于购货成本，期末资产总值较真实；加权平均法，使得本期销货成本介于前期购货成本与本期购货成本之间，对期末存货价值确定的水平次于先进先出法。

存货计算的基本公式为：

销售成本=期初存货+本期进货-期末存货利润计算的基本公式为：

税前利润=销售收入-销售成本-各种税费

净利润=税前利润-所得税

不难看出，期末存货的大小与销售成本的高低成反比，与利润成正比，进而影响企业当期应纳税所得额。

不少企业在实际操作过程中通过变更存货发出的计价方法来进行避节税，导致了国家财政收入减少。

避节税的产生在客观上推动和刺激国家出台更加严密的税收法律，新存货准则中取消了后进先出法，在一定程度上压缩了企业通过变更存货计价方法调节利润的空间。

2．对企业财务比率分析指标的影响

1）存货计价方法对短期偿债能力、流动性比率分析指标的影响

由于计价方法不同，导致存货账户余额的差异将直接影响到财务报表比率分析中的短期偿债能力及流动性比率的分析指标。

这些指标主要包括流动比率、存货周转率、营业周期、销售额与运营资本比等。

以上指标都包含受存货直接影响的项目：

流动资产、产品销售成本、平均存货以及营运资本。

所以在先进先出法下，存货周转率偏低，流动比率、存货周转天数以及营业周期偏高。

2）存货计价方法对企业获利能力比率分析指标的影响

评价企业获利能力的指标主要有：

毛利率、净利率、普通股每股收益等。

这些指标都涉及到利润，所以，先进先出法会高估企业的获利能力。

3）存货计价方法对企业长期偿债能力比率指标的影响

在长期偿债能力分析中赚取利息倍数反映企业用所获得的利润支付利息费用的能力。

先进先出法下，由于税前利润被高估，赚取利息倍数也会被高估，所以夸大了企业的长期偿债能力。

4）存货计价方法对上市公司市场价值分析指标的影响

对于上市公司，市盈率是一个非常重要的指标，它表明投资某一上市公司股票的获利率，反映上市公司的成长性。

在先进先出法下，存货成本高估，则产品销售成本低估，净利润偏高，市盈率就会偏低。

而在后进先出法下，市盈率比较适中。

由此可见，先进先出法对财务报表比率分析中的几乎所有比率指标都有影响，尤其是高估了企业获利能力指标，虚夸企业当期获利能力。

（六）对纳税和现金流量的影响

后进先出法可以压低期末存货成本、提高销货成本，减少本期应税利润，因而减少应纳税所得产生的现金流，因此使企业的净现金流入比采用先进先出法和加权平均法为多。

但是，从长远时期看，企业的全部存货成本，不管何时形成，正常情况下最终会将转化为销货成本。

若所有存货均已售出，其成本将全部转化为销售成本，则在其他条件相同的情况下，无论采用哪种计价方法，几个会计期的销货成本总额、税前利润总额、所得税总额、税后利润总额、现金流入总额都是一致的。

三、企业应该如何选择合适的存货计价法

（一）存货计价方法选择需考虑的因素

选择存货计价方法需要考虑的首要因素是存货的特点及其管理要求。

对于不能互相替换的存货项目以及为特定项目生产和存放的存货，无疑应当采用个别计价法。

如果存在大量可以替换的存货项目时，采用个别计价法将不胜其繁，此时，必须在先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法之间作出选择。

在大多数情况下，存货的实物管理可能是“先进先出”，因此，采用“先进先出法”比较符合存货的实际情况。

存货计价方法选择需考虑的第二方面的因素就是存货计价方法对企业财务的影响。

不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算，进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。

一般来说，在物价持续上涨的情况下，采用后进先进法会导致较低的期末存货、销售毛利、所得税和净收益额；而采用先进先出法其结果恰好相反。

如果物价持续下跌，则会得出相反的结论。

不论物价如何变动，采用平均法（包括加权平均法和移动平均法）核算的结果，总是介于先进先出法和后进先出法之间。

但是，上述存货计价方法对企业的一般财务影响又会因企业自身的特点及其所处的不同时期而产生差异。

例如：

周转很快、存货积压很少，则后进先出法的优势也不会充分显示。

存货计价方法选择需考虑的第三方面的因素就是存货计价方法对企业经营管理和业绩评价的影响。

由于存货的实物管理一般是“先进先出”的，如采用后进先出法核算，其结果可能与实际情况不符。

不仅如此，后进先出法虽然能够减少所得税，但同时会导致较低的净收益，影响企业经营管理者的经营业绩，影响以净收益为基础的各种奖励和报酬。

因此，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法比采用后迸先出法更为合理。

此外，在不同企业之间进行经营业绩的比较时，存货计价方法的不同也将影响业绩评价的正确性。

（二）存货计价方法选择的矛盾及其协调

存货计价方法的选择需要考虑上述多方面的因素，而采用任何一种方法难以兼顾各方面的要求。

撇开采用个别计价法的情况不谈，先进先出法虽然能够较好地适应存货管理、存货估价及业绩评价的要求，但在物价持续上涨的情况下会导致较高的所得税支出。

后进先出法的情况与此恰好相反。

加权平均法除了核算工作量相对较少外，居于先进先出法和后进先出法之间，移动平均法的情况与加权平均法基本相同，只是核算工作量比加权平均法要大。

由于现代会计已广泛采用电子计算机进行会计处理，会计核算工作量已不再是制约存货计价方法选择的重要因素。

因此，存货计价方法选择的范围可以缩小到先进先出法和后进先出法两种。

先进先出法和后进先出法的矛盾是难以调和的。

如果根据客观情况及利益权衡的变化频繁地在两种方法之间不断地转换，势必与一贯性原则的要求相冲突，会给人留下“粉饰”和“调剂”的嫌疑，也难以与采用另一种方法的其他企业进行业绩的比较。

解决问题的唯一的出路是同时报告两种存货计价方法得出的会计信息。

这也就意味着税法应该允许企业会计核算中采用的存货计价方法与计算应交税金时应当采取的存货计价方法不一致;否则，会与税收法律有冲突。

我国目前税法中尚无要求企业会计核算和纳税计算必须采用同一种存货计价方法的明确规定，故上述作法也是可行的。

具体地说，由于先进先出法与存货的实物管理、存货销售价格的确定、存货估价及业绩评价相适应，且这些管理及决策是日常工作的重要组成部分，而交纳所得税只是定期的，故存货的日常核算可以采取先迸先出法，期末时再采取后进先出法对其进行调整，以发挥后进先出法可以减少所得税支出的优势，财务报告则同时列报这两种不同存货计价方法核算的结果。

（三）各种存货计价方法的选择运用

根据以上上述可以看出这四种存货计价方法各具优缺点。

因此，企业选择哪一种方法是一个重要的问题。

在一般情况下，存货计价方法的选择不仅仅要受会计准则的约束，同时还要受企业管理策略的影响，并与企业会计目标相关联。

不同的企业，因其生产经营状况和具体会计目标的不同，应选择符合各自需要的计价方法。

因此，应从多角度、全方位地对这些方法进行比较和分析。

选择合适存货计价方法，企业应考虑以下几方面因素：

1.存货的自身特征及存货管理要求

存货的不同特点也将影响存货计价方法的选择。

在存货的实物管理上，一般是“先进先出法”，这是存货内部管理的一般特点，但是在同一存货购入批次较多时，先进先出的管理模式将增加存货发出的工作量和复杂性，此时采用加权平均法就是最优的。

对于不能互相替换的存货项目以及为特定项目生产和存放的存货，应当采用个别计价法。

例如，在电子技术产品中，存货有以下特点：

技术更新快，产品时效性要求高，存货计价方法应根据其特点选择先进先出法，这样做有如下理由：

是先进先出法在提供会计信息质量上，特别是在真实性和及时性上更能客观及时准确地反映存货价值，使存货价值接近物价变化的趋势，也能使企业资产负债表中存货的账面价值和市场价格趋于一致，使存货价格波动对企业效益的影响最大限度地在当期损益中反映出来，最大限度地避免了在存货的核算中，虚盈实亏或实盈虚亏的现象；所以，先进先出法的选择符合行业的特点和会计核算的客观要求。

2.对企业财务状况的影响和业绩评价

不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算，进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。

在存货价格波动的情况下，存货计价方法选择将会带来企业销售毛利和净收益额的增减变化，直接影响财务报表数字的可观性。

存货计价方法的选择合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。

由于不少企业按利润水平的高低来评价管理人员的业绩，也就是说企业管理人员的报酬是与企业利润挂钩的，并根据评价结果来奖励管理人员。

为此管理人员总是希望有较高的利润来表明其在任期间的经营业绩。

另外，所有者或股东对经营人员的评价也通常用利润指标作为衡量的尺度。

另外，从企业筹资方面来看，较高的存货价值，较高的流动比，给企业筹资也带来很大的方便。

因此，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法更为合理。

此外，在不同企业之间进行经营业绩比较时，存货计价方法的不同也将影响业绩评价的正确性。

3.税收筹划的需要

用企业存货进行纳税筹划，需考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响，采用不同的存货计价方法达到企业最佳纳税的目的，提高企业经济效益。

《企业会计准则》规定，纳税人的各项存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用个别计价法、先进先出法，加权平均法等方法确定其实际成本。

以上规定，为企业存货计价方法的选择提供了空间，也为企业税收筹划、减轻税负，实现利润最大化提供了依据虽然不管是采用先进先出法还是加权平均法，纳税人缴纳税款的金额是一样的，但纳税人选择不同的存货计价方法，在一定的纳税年度中反映的存货成本是不同的，进而影响该纳税年度的所得税款分配，把更多的税款转移到以后年度缴纳，起到了延期纳税的筹划目标。

尤其在在通货膨胀条件下，企业销售成本偏低，使得利润虚计，对上市公司来说采用先进先出法，可以起到粉饰会计报表的作用。

而在物价持续下跌的情况下，则会使得企业销售成本偏高，利润虚减，但好处是可以少交税金。

因此，选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。

综上所述，可以看出，企业究竟采用哪种存货计价方法来进行会计核算并没有唯一的答案。

结束语

存货的计价方法对于一个企业来说确实是至关重要的,所以每一个企业选择存货的计价方法时一定要从多角度去考虑问题,以历史成本为基础,坚持客观性原则,如实反映销售成本与期末存货价值,保证企业所有者和潜在投资者做出决策时,尽可能地规避风险,使受益最大化。

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