预约定价安排APA.docx
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预约定价安排APA
预约定价安排-APA
目录
预约定价安排（APA）产生的法律背景1
APA的法理争议与法理探讨3
《特别纳税调整实施办法》之APA条款亮点评介6
APA实务案例分析13
预约定价安排（APA）产生的法律背景
预约定价安排（以下简称APA）是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商，确认后达成的协议。
它是税务机关和纳税人之间为了解决潜在的转让定价争议而做出的一种程序性安排。
预约定价不仅包括APA签订过程本身，还包括APA签订前后的磋商，跟踪执行，监管等一系列制度安排。
许多国家都规定，对关联企业转让定价行为，税务机关如果认为其违背公平交易原则，有权进行调整。
在转让定价管理中，这种事后调整（在企业定价并经营运作一段时间之后，再由税务机关进行调整）往往会因为双方在标准和方法上的分歧而引发税企争议。
同时也会因为不同国家税务机关间对转让定价问题的分歧引发双重征税或其他争议。
在APA中，税企双方事先以对话方式确定一系列标准，以此作为一段时间内所涉及交易的转让定价问题。
它使转让定价问题在企业经营运作之前就被明确并作为经营运作的指导，从而增加了企业对经营和税收问题的可预测性，也避免了税企争议的发生。
在双边和多边APA中，由于不同国家的税务机关都参与其中，对各国税收管辖权内企业的转让定价问题进行协调，也减少了国与国之间的转让定价争议。
转让定价法律制度的演变
APA是一种新型的转让定价管理制度。
所谓转让定价（transferpricing），是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让价格。
转让定价问题既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间；既包括法律允许范围内的转让定价，也包括滥用转让定价，本文均将其称为“转让定价”。
转让定价是各国政府面临的国际税收难题。
跨国公司利用转让定价逃避税收不仅侵犯了相关国家的税收利益，也破坏了公平的国际税收环境。
对此，各国均建立了针对转让定价的法律体系。
转让定价的最初立法是赋予税务机关对转让定价的调整权。
1915年，英国首开先河，在法规中赋子税务机关对不合理转让定价进行调整的权力。
此后，各国纷纷仿效。
随着转让定价管理的日趋成熟，相关立法内容也不断丰富，转让定价调整原则也逐渐确立。
“独立交易原则”渐渐成为国际共识。
在转让定价立法的发展过程中，针对转让定价所引发的双重征税等问题，产生了“相应调整与相互协商程序”、“仲裁”、“遵从准则”等一系列制度。
这些制度都由转让定价调整和“独立交易原则”衍生而出，构成了转让定价管理不可或缺的内容。
APA产生的三重背景
APA并非凭空产生，它是转让定价管理制度不断完善和发展的产物。
其产生的背景之一：
传统转让定价管理制度面临困境引发税务机关对APA的需求。
首先，“独立交易原则”在运行中面临重重困难，传统转让定价调整的弊端逐渐显露；税务机关进行转让定价管理的行政成本越来越高，效果却日益减弱。
其次，相应调整与相互协商程序以及仲裁也难以顺利解决双重征税问题；背景之二：
转让定价遵从要求日趋严格引发跨国企业对APA的需求。
申报与文件报送负担增加、处罚加重以及转让定价审计力度的加大，都促使跨国企业去寻求预防性解决方案；背景之三：
转让定价所产生的国家利益问题引发各国政府对APA的需求。
三重背景下的APA需求
APA作为新型的转让定价管理方法，对包括税务机关、跨国公司和不同国家在内的各方而言，有着传统管理方法所不具备的优点。
这些优点顺应了多种背景下的APA的需求，并使PA得到了迅速的发展。
顺应了税务机关的需求。
APA使税务机关从繁琐的审计工作中解脱出来；征纳双方以对话的方式事先对转让定价问题进行论证并达成一致，不仅使转让定价管理而加趋于公平合理，也大大减少了事后调整的争议与讼争；在无形资产转让定价问题、所得计算标准的同量匹配问题、成本分摊、全球化处理等传统方法难以解决的问题上，APA独具优势。
顺应了跨国企业的需求。
APA使纳税人对经营活动的税收后果有更明确的预期，便于纳税人更好地筹划税收、规划海外运作投资；减少审计风险；降低了跨国企业的遵从成本；有助于减少或消除双重征税风险。
顺应了各国政府的需求。
减少了国家税收流失；APA使处于矛盾对立的征纳双方在合作对话平台上共同寻求公平合理的转让定价方法；有利于国际经济的交往和合作，促进对外开放；有利于消除当事国与当事国之间的矛盾，减少国际税收争议的发生。
随着各国转让定价税制的不断发展与演变，APA以其能降低行政成本、促进争议解决、避免双重征税、降低跨国企业税务风险和遵从成本、促进国际经济合作等特点，逐渐被各国政府与企业所接受，并显示出传统转让定价管理方法无法比拟的优势和独特的魅力。
APA并非凭空产生，它是转让定价管理制度不断完善和发展的产物。
其产生的背景之一：
传统转让定价管理制度面临困境引发税务机关对APA
的需求。
背景之二：
转让定价遵从要求日趋严格引发跨国企业对APA的需
求。
背景之三：
转让定价所产生的国家利益问题引发各国政府对APA的需
求。
APA的法理争议与法理探讨
APA不是民事主体间的民事协议，是一种转让定价管理方法，其实质不是公权力的让渡，而是公权力运行者借以寻求公权力合理运行途径的方法。
在APA中，税务机关与纳税人的沟通以转让定价法律规范为依据，并在符合“独立交易原则”的前提下进行的，不是对征税权的自由处分。
一、APA的法理争议
在APA程序中，税务机关与纳税人之间在关联交易发生之前通过对话确定一系列标准，并以此决定一段时间内关联交易转让定价问题。
从APA推行至今，对于APA的法理基础，一直存在较大的争议和困惑。
其焦点集中在；第一，在APA中，纳税人与税务机关之间是何种法律关系?
第二，将双方对话磋商后确定的标准作为转让定价管理的依据是不是征税权的让渡?
由于在APA程序中，关于转让定价的诸多标准是征税双方反复磋商并达成一致的结果。
这就十分容易给人们造成误解：
认为在这一过程中征纳双方变成了平等的民事主体，以协商决定征税事宜。
事实上，在APA程序中，纳税人与税务机关之间仍然是行政法律关系而不是民事法律关系。
APA的谈签，并非征税权的让渡而是公权力运行者借助对话方式寻求公权力的合理运行途径。
二、APA的法理探讨
（一）APA中税务机关与纳税人的法律关系不是民事法律关系，而是行政法律关系首先，从法律关系的特征上看，民事法律关系是由民法规范调整的、以权利义务为内容的社会关系。
而行政法律关系是由行政法律规范确认和调整，具有行政法上权利义务内容的社会关系。
严格意义的行政法律关系，是根据行政法律规范的规定，当特定的法律事实发生时，在具体的法律主体之间产生、变更和消灭的权利义务关系。
在APA中，调整各方权利义务的是转让定价管理方面的法律规范而不是民事法律规范。
征纳双方是行政法律关系，而非民事法律关系；
其次，从双方当事人法律地位上看，二者法律地位并不平等。
民法起源于罗马私法，是调整社会普通成员之间关系的法律。
在这种法律关系中，以个人利益为核心，以人的平等和自治为理念，当事人之间处于平等的地位。
与私法不同是公法，它是以国家利益为核心，体现公共秩序、行政管理的法律。
在这种法律关
系中，当事人之间是管理与服从关系，处于不平等的地位。
实践中，我们时常会将民法中的一些制度引入行政管理中，如《税收征管法》中规定的代位权与撤销权制度。
但这些制度的实施丝毫没有改变征纳双方的法律地位。
同样，APA将民法中的协商对话机制运用于转让定价管理中，也没有改变作为行政机关的税务机关与作为行政管理相对人的纳税人之间的行政法律关系。
（二）APA的法律地位不是民事主体间的民事协议，而是一种转让定价管理方法
我国新《企业所得税法》将APA规定在第六章“特别纳税调整”中。
《OECD指南》将其规定在第四章“避免和解决转让定价争议的管理方法”中。
2009年1月8日公布的《特别纳税调整实施办法（试行）》，其中第六章将章名确定为“预约定价安排管理”。
从APA法律地位上看，其本身就是税务机关实施转让定价管理所采用的一种方法。
美国在最初公布APA官方程序时将其称为“Advancepricingagreement”，在延用数年之后，OECD将其改为“Advancepricingarrangement”。
笔者认为，以“Arrangement（安排）”取代“Agreement（协议）”有其特定的法律意义。
APA有别于人们惯常所理解的民事“协议”、“合同”。
它事实上是税务机关实行转让定价管理的一系列制度安排。
我国在APA立法上，所采用的都是“预约定价安排”称法。
（三）APA的实质：
不是公权力的让渡，而是公权力运行者借以寻求公权力合理运行途径的方法
第一，从“法律要素”理论角度，独立交易原则作为转让定价管理中的一项法律原则，具有“自由裁量”的因素。
法律要素是构成法律的因素或元素。
一般认为，法律由规则、原则和概念三种要素构成。
其中，法律规则是采取一定的结构形式具体规定人们的法律权利义务以及相应法律后果的行为规范。
其逻辑结构一般包括假定（条件）、行为模式和法律后果。
而法律原则是指在一定法律体系中作为法律规则的指导思想、基础或本原的、综合的、稳定的原理和准则。
在内容上，法律规则的规定是明确具体的。
其明确具体的目的是削弱或防止法律适用上的“自由裁量”。
而法律原则仅设定概括性的要求或标准。
在适用时有较大余地可供灵活运用。
法律原则通过在法律运行中引入“自由裁量”因素，从而使法律制度具有一定的弹性张力，使法律制度保持安定性和稳定性；
第二，实践中，在许多情形下,“独立交易原则”的自由裁量空间难以把握。
转让定价不是一门精确的科学，实践中也难以找到绝对精确的独立交易价格。
当关联企业从事的是独立企业根本没有从事的交易或者难以再现关联交易的商业环境时，要寻求精确的独立交易价格，绝非易事；
第三，在“如何运用具有自由裁量空间的‘独立交易原则’，使转让定价管理更加趋于公平合理?
”这一问题上，APA提供了双方有效沟通的途径。
在APA中，征纳双方以对话的方式，在符合“独立交易原则”的前提下对关联交易转让定价的方法、标准以及假设条件进行全面具体的磋商、沟通。
在APA过程中，实质上，税务机关是将事后的管理（纳税调整）向事前和事中方向前移。
而纳税人则是将在事后调整发生争议时所提出的陈述申辩意见在APA程序中事先予以表达，从而有效避免了转让定价争议的发生。
第四，在APA中，税务机关与纳税人的沟通以转让定价法律规范为依据，并在符合“独立交易原则”的前提下进行的，不是对征税权的自由处分。
在APA中，征纳双方绝不能撇开转让定价法律规范，按照民法中的“意思自治”原则，依双方的自由意志，自主决定关联交易的转让定价问题。
综上所述，APA是一种转让定价管理方法，其实质不是公权力的让渡，而是公权力运行者借以寻求公权力合理运行途径的方法。
《特别纳税调整实施办法》之APA条款亮点评介
2009年新出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》第六章对预约定价安排（APA）管理做了非常详尽的规定。
此前，《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发[2004]118号）是APA实务操作的主要依据。
两者相比，新协法》在总结APA实践问题的基础上，创造性地借鉴了国际先进经验，使我国APA制度更具可操作性。
纵览全文，四大亮点值得我们关注。
2009年新出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）第六章对预约定价安排（APA）管理做了非常详尽的规定。
此前，《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发[2004]118号）是APA实务操作的主要依据。
两者相比，新《办法》在总结APA实践问题的基础上，创造性地借鉴了国际先进经验，
使我国APA制度更具可操作性。
纵览全文，四大亮点值得关注。
亮点之一
信息保密与使用问题更加明确
（一）以往存在的问题
纳税人在APA谈签过程中，提供给税务机关的信息涉及转让定价的所有详实内容，并往往涉及企业商业秘密，这些信息是否会被泄露?
当APA最终没有谈签成功时，这些信息是否会被税务机关利用，并转化为税务调查和纳税调整的证据?
由于信赖保护的缺失，这一问题成为跨国企业对APA望而却步的首要原因，也成为APA发展的最大障碍。
（二）新《办法》亮点
首先，《办法》第50条首次规定，在APA预备会谈阶段可以采用匿名的方式。
这在很大程度上消除了企业的顾虑，使更多的企业愿意尝试APA；其次，《办法》同时规定，税务机关与企业在预约定价安排预备会谈、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务；再次，对于APA信息的使用问题，《办法》第61条首次规定，税务机关与企业不能达成预约定价安排的，税务机关在会谈、协商过程中所获取的有关企业的提议、推理、观念和判断等非事实性信息，不得用于以后对该预约定价安排涉及交易行为的税务调查。
这一规定意义重大，可以说是我国政府在APA问题上给出的积极政策信号。
（三）同一问题的国际比较
澳大利亚与加拿大两国允许纳税人以匿名的方式与税务机关进行正式申请前的预备会议。
法国对于特殊案件也采用匿名方式召开预备会议。
2007年发布的《欧盟APA准则》，同样允许纳税人以匿名方式与税务机关接触。
1996年，美国民事务署（BNA）和国内收入局（1RS）对披露APA资料问题发生争执，前者根据《信息自由法》要求IRS披露包括APA在内的税收信息，后者表示拒绝，因而诉诸法院。
当时主张披露APA资料的社会呼声很高，许多媒体也支持此项披露。
在法院仍未表态时，1999年初，IRS宣布将披露APA资料，但对纳税人身份、交易机密和税收协定中属于不宜披露的部分除外。
不过当时国会中反对此项披露的力量逐渐增强，并提出《收入法典》6103节的修改案，而且获得多数通过。
1999年12月17日，前总统克林顿签署这项法案，明文确定禁止IRS披露APA资料，但要求IRS每年公布一次综合性的APA执行情况报告。
（四）有待完善之处
首先，新胁法》规定了双方的保密义务，对泄密的法律责任还应进一步明确；第二，新《办法》规定APA信息不得用于日后相关交易的税务调查。
实践中，相关信息也可能被使用于税企争议所引发的法律救济程序中。
在今后的立法中，建议规定在行政救济程序或司法诉讼中，税务机关不可将APA信息引用为纳税人已承认的情况，并完善相关立法，使纳税人在税务行政复议与税务行政诉讼中，以上述相关规定为据所提出的抗辩理由得以切实支持。
亮点之二
对APA适用期限和追溯适用等问题做出新规定
（一）以往存在的问题
在APA程序中，成本与效益的权衡始终是征纳双方无法回避的问题。
在耗费了大量的时间与人力、物力之后，所达成的APA可以在多大范围、多长适用期内为双方提供指导?
APA受商业环境影响较大，商业环境变幻不定，APA适用期限不宜过长。
但如果适用期限过短又可能违背这一制度的初衷。
在二者权衡中，如何最大限度地降低成本、提高效益是APA所面临的难题之一。
（二）新胁法》亮点
首先，胁法》将APA适用期限由原来国税发[2008U18号文件规定的“2-4年”修改为自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易；第二，对于追溯适用问题，《办法》规定如果企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。
而原来的国税发[2008]118号文件仅允许追溯适用于正式申请年度。
（三）同一问题的国际比较
1．美国的谈签效率、适用期限、追溯应用与延期续签做法
（1）提高谈签效率
美国国内收入局（1RS）的APA方案实施负责人福菜（SeanF．Fdey）曾于2002年10月任满离职前透露，发行APA培训教材是提高谈签效率的有效方法。
（2）APA适用期限
2004年7月的《APA程序指南》修改版规定，APA的建议书要有“至少5年的期限，除非纳税人提出一个更短时段的充分理由”。
并且“从开始执行APA后（以单边APA为例）或者完成APA协商过程后剩余至少三个未来年度”。
（3）追溯应用（Rollback）
美国IRS将转让定价方法（TPM）追溯视为一种加强自愿遵从的实用手段以及在处理未解决的转让定价问题中对资源的有效使用。
IRS的一贯政策是：
任何时候只要可行，TPM都应当用于解决以前纳税年度的问题。
虽然条文规定纳税人必须向IRS申请要求TPM可适用于以前纳税年度。
但IRS甚至在没有收到申请的情况下，仍然会决定将APA中协定好的相同或类似TPM用于以往年度。
（4）延期与续签
美国纳税人可选择申请续签APA并努力减少续签的周期。
（5）迷你APA（mini-APA）
为避免APA申请中花费太多的时间和金钱，美国还推行迷你APA（mini-APA）。
这种APA被称为防惩罚APA（penalty-proof-APA）。
订立mini-APA的一个优势在于，如果能达成这样一个协议，距达成一个完全的APA在时间和花费上只剩下一小步。
有限的防惩罚APA也能让纳税人处于舒适的防守地位，如果纳税人和IRS在APA谈判中可以就部分而非全部问题达成一个防惩罚APA，不仅能节省谈判所花费的资源，而且还能获得一定程度的保护。
2．英国：
虽然APA一般是针对未来，但英国也对追溯做了特别规定。
但英国税务局并不会强迫纳税人将他们现行的TPM适用于以往年度。
3．澳大利亚：
一般情况下，所谈判的APA适用期为3年到5年，象美国一样APA可以追溯，是用来解决以前年度问题的有用工具。
4．日本：
原则上，APA适用期为3年。
但是可以通过谈判延长，允许追溯。
5．墨西哥：
APA期限最长可达3年，仅仅允许1年的追溯。
6．法国：
税务机关可能会允许企业在经过对方国家税务机关批准后，将APA中的有关条款运用于以前年度，或者甚至用于正在进行的税务审计中。
APA协议的适用期一般是3年到5年，如果企业的经营条件发生变化，有可能影响所采用的转让定价政策时，也可以在实施期间对APA进行修改。
APA期限届满时，经企业申请，可以通过简化程序续签协议。
7．加拿大：
其颁布的《APA实施程序发展策略》，将签订APA所花费的平均时间从3年降到2年。
（四）有待完善之处
第一，在APA实践中可以借鉴美国经验发行APA培训教材，避免重复劳动，提高效率，降低谈签成本，缩短谈签时间；第二，更加注重灵活性。
对于受商业环境影响较大的情况，可以规定“短期APA"。
而对于商业环境比较稳定或受商业环境影响不大的，规定更长的适用期限。
贾活的期限在立法中可不必明确．但应制定相应程序供个案选择；第三，建立完善的信息共享系统，并加强国际情况交换与国际合作，消除或减少APA谈签过程中的障碍。
第四，进一步规范、简化APA追溯应用、延期、续签等环节的程序，使APA效益最大化。
亮点之三
首次对APA适用对象予以明确
（一）以往存在的问题
APA是转让定价管理方法之一，并具有明显的优势。
但如果由于门槛过高、成本过高或接受申请的标准不同，使其成为“贵族制度”，就会导致税收待遇的不公，进而影响经济环境。
而门槛过低又影响行政资源的配置和行政成本及效率问题。
以往的问题主要有：
第一，接受APA申请的标准不明确，税务机关实践操作随意性大，纳税人对是否可以适用APA也缺乏确定性；第二，在各项配套制度不完善的状态下，整个APA程序耗时费力，小企业无力承受由此产生的经济负担。
在适用APA过程中，实力不同的企业间实际上存在着隐形的不公。
（二）新胁法》亮点
新《办法》首次明确了APA的适用标准，规定同时满足三个条件的企业可以适用APA：
第一，年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上；第二，依法履行关联申报义务；第三，按规定准备、保存和提供同期资料。
（三）同一问题的国际比较
1．美国：
APA待遇歧视引发诉讼。
2004年APA被GlaxoSmithKline上市公司指控为存在歧视。
这家公司在其转让定价案件中向美国税务法庭提出10亿美元的退税。
该公司的指控是基于Glaxo公司1994年为溃疡药Zantac申请APA被拒绝这一事件而提出的，而这家公司的前身（SmithKline）为药物（Tagamet）所提交APA申请却被接受。
在诉讼中，该公司诉称IRS在转让定价管理中采用双重标准，并列举了许多类似纳税人税收待遇远优于它的例子，并要求IRS披露APA资料以利公平。
2．英国：
对拒绝接受APA申请的理由做出明确规定。
英国税务局有权决定在表达意向阶段或正式申请提交之后拒绝APA申请。
3．各国便于中小企业申请APA的先进做法
（1）澳大利亚：
2002年，澳大利亚税务局开始对中小企业提供一种新的APA形式。
新型APA仅要求中小企业回答56个问题。
这些内容通常可以由有经验的APA律师在短时间内准备好，因而显著降低了纳税人的成本。
2004年9月10日，澳大利亚税务总局（ATO）公布了对中小型企业实施简化的转让定价措施，中小企业可选择有别于大企业的简化模式呈报文件资料。
（2）加拿大：
2005年规定了“小企业APA”。
内容包括将申请需要交纳的管理费降为5000加元；纳税人的收入总额应低于5000万加元，其关联交易应低于1000万加元；APA只包括有形商品和一般性服务贸易；对交易地点不子审核，但纳税人需提供对关联交易的功能分析；无论APA执行程度如何都需提供一份书面年度报告；纳税人可单方延长“小企业APA"。
（3）美国：
美国IRS不仅降低了受理中小企业APA申请的费用，而且对可比因素研究的假设也有所不同，此外还为中小企业简化APA程序。
中小企业可以免于向IRS出具与APA程序有关的经济报告（该报告是对相关行业的调查，例如，APA所涉及的交易、竞争的形式、强度以及主要经营者等）。
（4）荷兰：
2000年荷兰对于APA制度进行了改革，增加了一条便于中小企业实施APA制度的具体规定。
根据该规定，如果企业的总资产不超过500万欧元或者雇佣的人员不超过50人，就可以申请由税务机关提供可比因素，来确定转让定价。
（5）欧盟：
为避免与解决争议，《欧盟APA准则》也建议税务机关为中小企业参与APA提供便利条件。
（四）有待完善之处
1．实践中符合新《办法》规定的年关联交易额在4000万人民币以上的企业在实力、规模和财务管理水平上仍存在较大差异。
建议借鉴国外经验，制定适合于中小企业的APA程序。
减轻中小企业参与APA的经济负担，使大量中小企业可以参与其中，充分发挥APA在转让定价管理中的作用。
2．进一步改进、简化APA程序，改变APA耗时、费力的现状，降低APA成本，使更多纳税人接受并受益于APA。
亮点之四
首次明确双边和多边APA在不同阶段的程序要求
（一）以往存在的问题
2004年出台的118号文件对我国实行APA提供了详细的操作依据。
但该规定未具体涉及如何谈签双边和多边APA。
对双边APA的必经程序——相互协商程序也没有提及。
事实上以往我国签订的多是单边APA和简易、不规范的APA。
中日两国税务机关签署的双边APA是我国与外国首度开始APA合作。
以后我国将和更多的国家签订双（多）边APA。
而之前，我国在这一方面的实践还非常缺乏。
（二）新胁法》亮点
新《办法》规定，企业申请双边或多边预约定价安排的，首先，在预备会谈阶段，应同时向国家税务总局和主管税务机关书面提出谈签意向，国家税务总局组织与企业开展预备会谈，预备会谈的内容有别于单边APA；第二，在正式会谈阶段，企业应将《预约定价安排正式申请书》和《启动相互协商程序申请书》同时报送国家税务总局和主管税务机关；第三，在磋商阶段，由国家税务总局与税收协定缔约对方税务
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