现金流量表 的编制技巧值得借鉴.docx

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现金流量表的编制技巧值得借鉴

现金流量表非常重要。

利润表表明企业能否发展，发展潜力如何；而现金流量则决定了企业的生死存亡。

通用电气前董事长韦尔奇说过一家好公司有三个标准，那就是：

员工满意度、顾客满意度、现金进账。

无论是在考试中还是实务中，很多人都认为现金流量表很难。

实际上，现金流量表并不难，很简单，想明白了就行。

这句话，实际上是句废话，因为明白了，什么都简单了。

关键的问题，是如何明白。

明白的关键实际上涉及到对会计知识的认识和透彻了解。

在这里，我对流金流量表的主要项目进行分析。

我相信这些主要项目分析清楚了，其他问题就是“秃子当和尚---不费手续”，容易得很。

很多同学感觉难是因为会计基础业务没有弄清楚，或者是会计基础清楚了，而业务的实质没有弄清楚。

一、概述

现金流量表主要还是强调经营活动的现金流量，其编制主要是直接法和间接法。

在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起点，调节与经营活动有关项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。

在间接法下，是将净利润调节为经营活动现金流量，实际上是将权责发生制原则确定的净利润调节为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。

所以说，不管是直接法还是间接法，编制现金流量表基本上都是从利润表着手，然后进行相关调整。

比如说，支付的各项税费=当期所得税费用+营业税金及附加+应交税费（应交增值税——已交税金）+（应交所得税期初余额-应交所得税期末余额）。

一般情况下，如果从应收账款变成现金，应该是应收账款少了，才意味着现金多了。

所以现金的增加额=应收账款的减少额。

从“期初+增加=期末+减少”可以得出：

“期初-期末=减少-增加”

从上面公式，我们可以看出余额的变动就是发生额的变动。

现在我就主要事项来分析。

注册会计师考试辅导教材2007年版有两公式。

公式一：

销售商品、提供劳务收到的现金=主营业务收入+应交税费（应交增值税-销项税额）+（应收账款年初余额-应收账款期末余额）+（应收票据年初余额-应收票据期末余额）-当期计提的坏账准备-票据贴现的利息。

公式二：

购买商品、接受劳务支付的现金=主营业务成本+应交税费（应交增值税-进项税额）-（存货年初余额-存货期末余额）+（应付账款年初余额-应付账款期末余额）+（应付票据年初余额-应付票据期末余额）+（预付账款期末余额-预付账款年初余额）-当期列入生产成本、制造费用的职工薪酬-当期列入生产成本、制造费用的折旧费和固定资产修理费。

实际上，上面两个公式不需要记忆，在现金流量表处理过程中，甚至不需要什么公式。

上面两个公式是教材编者根据题目列举的，并没有考虑到其他业务，比如非货币资产交换、债务重组等等。

实际生活中，业务千变万化，记住了这个业务，忘记了那个业务。

所以说，没有必要记公式，知道其中的道理即可。

但是，这个公式给我们解决问题提供了思路，那就是----从利润表入手，通过可能与现金相关项目的调整达到编制现金流量表的目的。

因为当期业务是所有的业务，当然需要从营业收入和营业成本为起点进行调整。

下面就应收账款和存货的具体考虑说明一下。

明白了应收账款和存货的处理，其他的那就是“毛毛雨”了。

二、应收账款举例

先假定赊销业务，然后过一段时日后收回现金，并且不存在其他事项。

假定，潜山公司销售货物100万给天柱山公司，货款一个月后支付。

销售发生时候，确认收入：

借：

应收账款117

贷：

主营业务收入100

应交税费—应缴增值税（销项税额）17

主营业务成本会计处理略

当天柱山公司支付货款的时候，潜山公司做如下处理：

借：

银行存款117

贷：

应收账款117

在明白了这个道理之后，我们再能进行下面的应收账款的变动假设。

假定期初有应收账款100万，期末有应收账款200万，期间增加应收账款500万，没有其他相关事项发生。

那么减少的应收账款是多少呢？

减少的应收账款是400万。

减少的400万应收账款意味着收到了400万现金。

上面的假定，表明了余额的变动等于发生额的变动。

我们再来对应收账款的情况做一假设。

假定，潜山公司应收账款年初坏账准备余额20万，年底坏账准备余额40万，收回以前已计提坏账准备5万。

那么，本年应该计提多少坏账准备呢？

本年计提坏账准备40-20-5=15万，会计处理如下：

借：

资产减值损失15

贷：

坏账准备15

坏账准备是应收账款的备扺账户，作为应收账款的减项。

在该事项中，应收账款减少了，但却没有收到现金。

由于在前面的假定中，应收账款的减少意味着现金的增多。

但是，在该事项中，应收账款减少了，而现金却没有增多，所以该事项反映的金额应该剔除。

假定，2005年，甲公司计提了乙公司的应收账款坏账准备3万，当时会计处理（新准则）：

借：

资产减值损失3

贷：

坏账准备3

当年，这3万元进入了利润表，2006年，发生了坏账，会计处理如下：

借：

坏账准备3

贷：

应收账款3

2007年，乙公司起死回生，效益好了起来，为了恢复信用，把3万元又支付给甲公司，甲公司会计处理如下：

借：

应收账款3

贷：

坏账准备3

同时，还需要做如下处理：

借：

银行存款3

贷：

应收账款3

2007年，编制现金流量表的时候，我们分析上面分录就可以得知。

银行存款和应收贷款相互转换，但坏账准备的对应的应收账款在营业收入中没有反映，所以要调增应收账款。

我们不要去记忆公式一，在理解的基础上对各项业务进行实质性分析，该项业务到底有没有影响现金流量，如何影响现金流量，了解了这两个问题，现金流量表就不难了。

比如，在债务重组中，天柱山公司把一台设备作价100万，偿还之前欠潜山公司的债务100万。

对于潜山公司来说，应收账款少了100万，但现金却没有增加，在调整中应该剔除。

下面举**老师出的一个例题。

甲公司的主营业务是销售商品，其他业务是提供运输劳务，当年利润表中“主营业务收入”为4500万元，销项税发生额为765万元，其他业务收入650万元。

资产负债表中“应收账款”年初数为700万元，年末数为660万元，“应收票据”年初数为120万元，年末数为150万元，“预收账款”年初数为89万元，年末数为66万元。

本年不带息应收票据贴现400万元，贴现息为5万元，坏账准备的年初余额为35万元，年末余额为72万元，本年收回上年的坏账4万元。

根据以上资料，本期现金流量表中的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目填列的金额是5864万元。

分析1：

4500+765+650+（700-660）+（120-150）+（66-89）-5-（72-35-4）=5864

分析2：

如果是考场上，可以不做太多考虑。

因为在考场上，时间就是分数，需要讲究有效方法。

比如，在该例中，可以收回的坏账准备当做是应收账款的增加，这样一来得出金额=4500+765+650+（700-660）+（120-150）+（66-89）-5-（72-35）+4=5864。

因为在考场上，时间紧张，容不得细想，直接霸王硬上弓，拿到分数再说。

分析1和2主要是针对过去的坏账收回如何处理。

在分析1中，我们是按照有坏账收回情况下提取的坏账准备作为依据的，在分析2中，我们是按照不存在坏账收回而提取的坏账准备作为依据的。

原因都是以前坏账准备收回惹的祸，而不是张宇所说的“月亮惹的祸”。

在注册会计师考试中，题目经常的变形。

而这些变形实质上并没有带来实质的变化。

也就是说，只要道理弄清楚了，无论任何变形，最终目标仍是“罗马”，正所谓条条大道通罗马。

在财务报表中应收账款项目列示的净额概念，也就是，资产负债表中的应收账款项目是扣除了坏账准备后的净额。

如果不搞一个公式就不准吃饭的话，在此就把资产负债表一种项目的列示说明如下。

比如应收账款项目余额的数字就是按照“应收账款科目余额减去其备抵科目余额也就是坏账准备的余额后的净额”列示。

因此，在这种情况下，不需要考虑坏账准备问题，因为坏账准备问题在其本身填列过程中已经做了充分考虑。

三、存货举例

再来分析购买商品、介绍劳务支付的现金。

在该分析中，主要是对存货的变动进行剖析。

因为一旦存货了解透彻了，基本上就什么问题都解决了。

首先存货余额的变动就是存货发生额的变动。

购买存货需要支付现金，假定存货都是用现金支付，那么存货增加了，就表示支付的现金增多。

先来看看存货的借方发生额。

机器设备的累计折旧增加存货的成本，但没有支付现金，应该扣除；应付职工薪酬增加了存货成本，虽然应付职工薪酬支付了现金，但职工薪酬是员工报酬，不是购买商品、接受劳务（对外），应扣除。

存货的增加如果没有引起现金的增加，应剔除；如果不是购买引起的现金的增加，应剔除。

再来看看存货的贷方。

存货的减少，意味着发生销售了，或者存货发生了其他用途。

我们是从主营业务成本调整的，存货的减少意味着主营业务成本的增加。

我们在计算购买商品、介绍劳务支付的现金，需要确定存货的增加。

当知道期初期末的余额，清楚了存货的贷方发生额，存货的借方发生额就会得出。

所以一定要把存货的贷方发生额完整性反映出来。

假定，存货期初100万，本期用现金购买存货80万。

期末存货60万。

销售出去20万进入营业成本，60万存货用于在建工程，40万存货发生毁损。

在该题中，我们都知道购买存货共花了80万。

对于存货发生额来说，贷方发生额确定了，借方发生额自然就确定了。

在上题中，存货的贷方发生额是20+60+40=120万。

那么存货的借方发生额就是=期末+减少-期初=60+（20+60+40）-100=80万。

在销售商品业务中，主要是确定应收账款的贷方发生额，而借方发生额的确定相对单纯一些。

诸君还能想出什么业务能让应收账款增加吗？

在存货业务中，主要是确定借方发生额，在期初期末都确定的情况下，明白了存货的贷方发生额，那么其借方发生额就会求出。

在此基础上在进行其他调整。

把现金流量表正表中应收账款和存货弄明白了，其他的就不在话下。

四、间接法

下面谈谈现金流量表补充资料的相关处理。

现金流量表补充资料主要是通过间接法把净利润调整到经营活动的现金流量。

在调整中存在下列关键点：

1、净利润是利润表项目，是通过权责发生制进行核算得出的。

2、现金流量是通过收付实现制核算的。

3、经营活动的现金流量是关于经营活动的，要把投资、筹资相关影响因素剔除掉。

下面就说说如何调整。

先看三个等式:

等式1：

净利润=收入-费用-所得税=收入-（现金费用+非现金费用）-所得税

等式2：

经营活动现金流量=经营活动现金流入-经营活动现金流出

等式3：

现金净利润=现金收入-现金费用（经营活动）

从上面三公式可以知道，把净利润调整到经营活动现金流量，首先是要把投资活动和筹资活动影响利润的项目扣除掉，做到纯经营活动下的收入费用分析。

假定本期有了投资收益就要扣除，再假定财务费用中有筹资引起的部分，也要扣除，如果是因为经营活动引起的，就没有必要扣除。

投资损失也影响净利润。

在计算净利润的时候，投资损失作为减项，从而减少了净利润，又不是经营活动，从而加大了经营情况下减项的增加，减少了净利润，从而要调增。

假定只有一项投资损失，则现金净利润=经营活动现金收入-经营活动现金费用-投资损失=经营活动现金净流量-投资损失，从而可以推导得出：

经营活动现金净流量=现金净利润+投资损失。

投资损失并不是经营活动现金净流量的来源，而是在权责发生制情况下，它作为减项加大了扣除，从而在收付实现制中将其恢复过来。

其他的项目按此思路分析。

所以说，从利润表角度来讲，让净利润减少的，调增；让净利润增加的，调减。

资产负债表中的项目变动是如何影响利润表的呢？

从而又是如何影响经营活动现金流量的呢？

下面就上面两个问题做一分析。

间接法是以净利润为起点，通过相关项目的调整到经营活动现金流量。

假定公司活动全是经营活动，那么净利润当中有现销产生的净利润，也有赊销产生的净利润。

这样一来，通过权责发生制和收付实现制的差异进行相关调整。

在经济活动中，有的是通过销售、采购产生了现金流量，而有的则不是，比如客户租用包装物的押金，这项业务也属于经营活动，也让现金流量增多了。

（业务1）

第二年，客户由于把包装物损坏，押金不退，并把该项计入了总体收入，但该项收入没有收到现金。

因此，押金不退让净利润增加了，但没有收到现金，从而也影响了现金流量。

（业务2）

比如2006年12月30日，员工A向单位借了一笔钱出差签合同，该项业务其他应收款增多了，但同时也影响了现金流量。

（业务3）

2007年，员工A因为其他原因，辞职不干了，人也找不到了。

这样一来，营业外支出增多了，影响了净利润，同时其他应收款减少了，但没有影响到现金流量。

（业务4）

某单位把一批电视机奖励給职工。

存货减少了，但没有收到现金。

该笔业务没有影响净利润，但减少了现金流量。

（业务5）

峨眉山公司单位的老总有个亲戚在以色列。

2007年12月底，以巴战争爆发。

该亲戚心想命可能都保不住了，就把一大批货物直接捐给某单位，该单位收到了该批货物当作存货。

该业务影响了收入，让净利润增加了，但没有影响到现金流量。

（业务6）

综上所述，有些业务影响了净利润，但没有影响现金流量；有些业务没有影响净利润，但影响了现金流量；有些业务既影响现金流量又影响净利润；有些业务没有影响现金流量，同时又没有影响净利润。

甲单位欠乙单位货款1000万，一直不还。

经过债务重组，修改了债务条件，乙单位先还600万，剩下200万两年后归还，再以100万的原材料偿还，剩下的100万取消。

不考虑增值税等事项。

该项业务会计分录如下：

借：

银行存款600

应收账款――债务重组200

原材料100

营业外支出100

贷：

应收账款1000

该笔业务直接影响了净利润，也直接影响了现金流量。

同时，由于原材料的增加，也间接影响了现金流量。

假定A单位是经营珠宝的，随着金融风暴的到来，经济效益下滑，找某银行行长沟通，寻求贷款，赊账宴请共计5000元，喝了人头马呢。

后来贷款没有办成，A单位只好拿三颗珠宝抵这5000元，对方单位也同意了。

这笔业务会计处理如下：

借：

应付账款5000

贷：

存货5000

该项业务既没有影响到净利润，又没有影响到现金流量。

但存货的减少却间接影响了现金流量。

整个公司的经营活动实质上是货币的保持和增值过程。

一项经济业务如果直接跟现金没有关系，但也间接跟现金有关系。

存货的减少，调增现金流量；同时，应付账款减少，调减现金流量；一增一减，现金流量没有改变。

下面对现金流量表附表部分的一些项目做一般、粗浅的分析；具体业务不做分析，直接参照业务案例。

存货的减少。

存货减少了，说明当期销售利用了期初存货，而已经有的期初存货在本期不需要支付现金。

在计算净利润的时候，未支付现金的存货转入了销售成本，从而让加大了减项，让净利润减少，调增。

（业务5）

存货的增多。

说明购买了大量存货，除了销售之外，还有存货，因此支付现金增多，调减。

（业务6）

经营性应收项目的增加。

赊销引起主营收入增加，但未收到现金，调减。

（业务3）

经营性应收项目的减少。

应收项目减少了，说明收到的现金比当期确认的营业收入还要多，调增。

业务（4）

经营性应付项目的增多。

应付账款增多，说明存货有一部分没有支付现金。

没有支付现金的存货加大了营业成本，让净利润减少，调增。

比如业务

（1）。

经营性应付项目的减少。

应付账款减少，说明支付的现金比购买的存货还要多。

在计算净利润的时候，营业成本相应减少，从而让净利润增多，调减。

比如业务

（2）。

不考虑所得税及其他，假定营业收入都是现金收入，净利润＝营业收入－营业成本＝营业收入－（付现成本＋非付现成本）。

针对

（1），从而得出：

现金流量＝营业收入－付现成本＝净利润＋非付现成本。

针对

（2），我们可以看出付现成本大于净利润计算时的营业成本，因此从而得出：

现金流量＝营业收入－付现成本＝营业收入－（营业成本＋未计入部分）＝营业收入－营业成本－未计入部分＝净利润－未计入部分。

递延所得税资产增加，意味着所得税费用减少，净利润增多，调减。

递延所得税资产减少，意味着所得税费用增多，净利润减少，调增。

递延所得税负债增多，意味着所得税费用增多，净利润减少，调增。

递延所得税负债减少，意味着所得税费用减少，净利润增多，调减。

上面相关项目的变动解释只是一般理解。

所以说，资产负债表项目通过影响利润表，从而调增或调减。

在现金流量表补充资料中，有财务费用项目，这里的财务费用项目专指是因为投资筹资产生的，不是指经营活动产生的。

那么经营活动产生的财务费用都产生现金了吗？

也不是。

比如，现金折扣就没有产生现金。

该种情况调整的是经营活动本身有关项目。

比如现金折扣这种情况，会计处理是借记财务费用，贷记应收账款。

这属于经营活动产生的应收账款减少，增大了财务费用，从而让净利润减少，但又没有支付现金，所以调增。

所以说，调整利润表醒目部分主要是看是否属于经营活动，调整资产负债表部分仍然是坚持此要点。

在补充资料中，将净利润调节为经营活动现金流量主要是在收付实现制的基础上不考虑投资筹资活动，从而再考虑经营活动内部相关变化。

无论是在考试中，还是工作中，关键只有一点：

掌握经济业务的实质。

实际上，关于资产负债表项目还有一个简单的记忆方法，这个简单的方法在考试的时候，脑筋急转弯非常有用。

这个方法掌握起来，上面的分析就像吃饭用筷子夹菜一样简单，也会让你喜不自禁。

由于是从净利润调整到经营活动现金流量，再利用资产负债表自动平衡的原理进行记忆。

资产科目余额在借方，那现金在贷方，调减。

负债科目余额在借方，那现金在贷方，调减。

资产科目余额在贷方，那现金在借方，调增。

负债科目余额在贷方，那现金在借方，调增。

考试的时候按照本段话来记忆。

至于理解，最好还是要掌握实质为好。

总之，会计科目借方余额，调减；会计科目贷方余额，调增。

对于间接法来说，记住下面三句话即可。

总之第一句话：

在收付实现制的环境下把经营无关的项目剔除掉。

总之还有第二句话：

非现金费用让净利润会减少的，调增；非现金费用让净利润会增加的，调减。

总之还有第三句话：

请仔细琢磨上面两句话。