石彦文企业全生命周期的税收问题.docx
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石彦文企业全生命周期的税收问题
第一部分企业风险的产生和发展
风险发展分为风险酝酿期、风险发展期、风险扩大期、风险爆发期四个阶段。
企业经营管理问题
一、急功近利：
不恰当的规模化
（一）不恰当的规模化导致风险
规模化是企业的盈利模式之一，属于企业战略的范畴。
在大多数人的眼里，多元化可以导致风险，规模化不会产生风险
（二）不恰当的规模化的七个表现
1．企业在不同区域设立分支机构，进行量的扩张。
2．投资购买土地、建设厂房和购置设备，产能的大幅度增加。
3．存货的大幅度增加。
4．承接项目的大量增加。
5．人员和管理费用的大幅度增加。
6．负债的大幅度增加。
7．品牌运作策略的实施，进行连锁加盟等。
（三）规模化导致风险的八种传导机制
规模化导致企业出现风险的八种传导机制，具体如下：
（1）规模化——资金断链风险。
规模化——产能的扩张——负债的大量增加——财务费用及到期债务的增加——资金链条断裂——企业出现资金断链风险
（2）规模化——市场风险。
规模化——产能的扩张——产量的大幅度增加——销售瓶颈——产品的积压——存货跌价或坏账损失——企业出现市场风险
（3）规模化——回款风险。
规模化——销售量的大幅度增加——信用销售和回款控制不力——货款不能及时收回——坏账大幅度增加——企业出现回款风险
（4）规模化——财务风险（管理费用失控风险）。
规模化——经营规模的扩大——人员及机构设置增加——管理费用失控——企业出现财务风险
（5）规模化——财务风险（销售费用失控风险）。
规模化——产能的增加——市场开发、推广费用大增——销售费用的大幅度上升——销售费用失控——企业出现财务风险
（6）规模化——产品质量风险。
规模化——产能的增加——人员的大幅度增加——产品合格率低——产品废品损失增加——企业出现产品质量风险
（7）规模化——原材料供应风险／资金断链风险。
规模化——对原材料需求增加——原材料供应瓶颈——企业出现原材料供应风险
（8）规模化——管理风险。
规模化——机构设置膨胀——管理团队缺乏——管理失控——企业出现管理风险
（四）规模化并不必然产生风险——规模化的“度”
企业规模缩减的四个途径
（1）业务范围的缩小，即精干主业，业务剥离。
（2）业务链条的缩短，即突出核心业务，部分非核心环节或业务外包。
（3）降低产能利用率，即降低产量。
（4）经营区域的缩小，即撤并分支机构，精简人员。
二、不恰当的相关多元化
不恰当的相关多元化表现在：
产品的系列化；产品的前向一体化：
进入上游产业；产品的后向一体化：
进行不同程度的深加工；企业盈利模式的变化：
从贸易领域进入生产领域是最常见的相关多元化的方式之一。
多元化容易产生风险的原因
1．多元化导致资源的分散、资金的缺乏：
中小企业的资源有限，往往形成资金不足的矛盾。
2．多元化导致人员和资源的分散。
3．多元化导致管理资源的分散，使高管层分心，不能集中精力于主业。
4．多元化往往使企业进入未知领域，形成非专业人员管理专业项目的情况。
5．多元化往往使企业不能形成规模经济，导致成本上升。
6．多元化导致企业管理团队、技术团队缺乏。
三、“双刃剑”：
不恰当的融资行为
不恰当的融资行为的五个表现
1．融资规模过大，资产负债率过高，导致资金链条的断裂。
2．资金来源和用途在期限上不能匹配，流动资金被固化。
3．不能归还到期债务，导致企业与融资方的法律纠纷。
4．融资过程的创新或打“擦边球”行为，导致企业涉嫌违法、违规。
5．在融资过程中遭遇融资骗局。
四、没有整合好资源：
运营模式的失误
8类运营模式的正确与错误方式比较表
序号
运营模式
正确方式
错误方式
1
原料供应
采购半成品
投资建立原料基地，全部自己生产
2
生产方式
贴牌或仅生产关键部件
全部自己生产
3
销售
发展初期借用渠道
发展初期企业建立自己的销售渠道
4
资金
适度负债
完全是自有资金滚动发展
5
技术
不断跟踪、引进技术、消化吸收
全部自己创新
6
人力资源
灵活选用专、兼职结合的方式；善于利用“外脑”
全部是专职人员
7
品牌
借用其他企业的品牌
一切重新打造
8
渠道
适当借用渠道
全部自己建立渠道
五、“违法和违规行为
任何事情都有游戏规则，企业经营也是如此。
“不合法则不安全”是我们得出的基本结论之一。
2008年的国美“黄光裕事件”可以给大家一个警示。
违法、违规行为的九个表现
企业的违法、违规行为主要表现在下列九个方面：
（1）商业贿赂；
（2）偷漏税；（3）虚假出资；（4）非法集资；（5）各类骗贷行为；（6）虚假广告宣传；（7）生产假冒伪劣产品导致产品质量事故；（8）挪用资金；（9）股市操纵等。
“两高”关于办理商业贿赂刑事案件适用法律若干问题的意见
各省、自治区、直辖市高级人民法院、人民检察院，解放军军事法院、军事检察院，新疆维吾尔自治区高级人民法院生产建设兵团分院、新疆生产建设兵团人民检察院：
现将《最高人民法院、最高人民检察院关于办理商业贿赂刑事案件适用法律若干问题的意见》印发给你们，请认真贯彻执行。
二OO八年十一月二十日
六、企业老板的素质需要提高
七、团队的价值：
核心团队的缺乏
八、体系的力量：
管理体系的缺乏
很多企业风险的产生是因为没有建立科学的管理体系。
据说可口可乐的老总曾经说过，即使突然被一把火烧光，企业依然能重建，只要品牌还在!
实际上，我们觉得这句话是不对的。
唯有不败的是一个企业的体系，如沃尔玛。
该公司之所以成功，不在于其品牌，而在于其独特的盈利模式，一流的团队，独特的采购体系、质量管控体系和物流体系。
九、逆势而为：
政策的变化或调整
做企业如何认清形势？
我们认为就是看清政策，提高对政策的预见性。
但是，不少企业喜欢钻政策的空子，有的企业老板甚至放言：
“所有的政策都是人制定的，只要有人的地方，就能用人的办法解决。
”在这种情况下，小企业严重污染、高耗能项目屡禁不止，总是有人逆势而上。
“逆势而为”就为企业风险的产生埋下了隐患。
政策变化或调整的五个表现
政策的变化或调整表现在下列五个方面：
（1）环保政策的调整；
（2）信贷政策的调整；（3）税收政策的调整；（4）产业政策的调整；
（5）劳动政策的调整。
十、关联的弊端：
企业经营环境的变化
企业之间的关联
企业之间的关联主要通过以下七个环节来实现：
（1）原材料采购的关联；
（2）市场的关联；
（3）产业链之间的关联；
（4）资金运作过程的关联；
（5）企业与媒体的关联；
（6）企业与销售渠道之间的关联；
（7）企业竞争对手之间的关联。
无论是三鹿集团毒奶粉事件，还是三株常德事件，都可以认为是媒体关联的受害者。
第二部分经济活动中的账务与税务管理
一货币资金出资中的会计处理与税务管理
企业自然人出资时，常出现虚假出资抽逃资本的情况，其主要目的有以下几点：
第一，注册资本的多寡往往是判断企业生产经营实力的第一“印象”，为了与大企业合作，只好虚增，其实有些公司根本不需要那么多资金；
第二，有些行业的经营资质政府明确要求了最少的注册资本金额；
第三，有关企业对内部合作、投标方往往有注册资本最低限的要求；
第四，银行融资的要求；
第五，为享受政府的有关优惠补贴。
企业财务人员的做账手法常常是将抽逃的资金挂在“其他应收款”中，在账簿及报表上通过“其他应收款”掩盖其交易的实质，主要体现在以下几方面：
①虚假出资抽逃资本；②民营企业老板灰色支出（家庭支出）；③高管年薪支出；④老板年终个人分红；⑤关联方交易。
二固定资产出资的会计处理与税务管理
接受投资方以固定资产出资是企业常见的出资方式。
固定资产出资的方式可能是动产也有可能是不动产。
如果被投资企业接受的是动产投资，且是增值税一般纳税人，则会计处理为：
借：
固定资产
应缴税费－应缴增值税（进项税额）
贷：
实收资本
如果被投资企业接受的是不动产投资，则会计处理为：
借：
固定资产
贷：
实收资本
（一）接受固定资产出资常见的做假手法
1．不予办理交接和产权转移或转为他用
2．资金部分到位
3．形式上到位而实质上不到位
（二）折旧抵税原理分析
如果一项资产的实际价值为100万元，折旧年限为5年，残值为0。
现有两种方案，一个方案是按原值投入，另一个方案是对此项资产进行评估，评估增值到200万元再投入现有企业。
则两方案每年的折旧分别为20万元及40万元，假设企业正常的收入为500万元，付现成本为300万元，比较两方案的现金流。
表一折旧抵税
方案一
方案二
营业收入
500万元
营业收入
500万元
付现成本
300万元
付现成本元
300万元
折旧
20万元
折旧
40万元
税前利润
180万元
税前利润元
160万元
所得税
45万元
所得税
40万元
净利润
135万元
净利润
120万元
现金流
155万元
现金流
160万元
从上表不难看出，评估增值后增加了固定资产的原值，虽造成企业的利润的减少，但却增加了企业的现金流。
（三）固定资产出资税收政策的运用
思考：
某自然人外购一台设备出资，原发票的价格为100万元，评估价为150万元。
被投资公司的入账成本为多少？
自然人对外投资的资产是否应缴个人所得税？
如果是某法人股东投入的设备，在投资企业的账面原值为120万元，已提折旧为20万元，是否应确认转让所得？
（该设备是2009年以前购置，在2009年1月1日后对外投资）
1．居民企业对外投资需要确认转让所得
税法规定：
企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
同样，在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条中规定：
“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
”
可见，居民企业以非货币资产对外投资需要确认转让所得，需要缴纳所得税。
2．自然人对外投资暂不征收个人所得税
《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）规定：
考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税；在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。
根据上述规定，自然人出资时，可以将资产评估高些，然后投放到被投资企业中，被投资企业可以按评估价入账，并计提折旧在税前扣除，这样可以使企业所得税前抵扣的折旧增加。
以上例为例，如果是自然人出资，则企业入账的资产的成本为150万元，而个人却无须为此缴纳个人所得税。
三无形资产——土地使用权出资中的相关会计处理与税务管理
（一）转让土地或不动产是否缴纳土地增值税的问题
1．企业以土地使用权进行对外投资取得股权后，又转让该部分股权，是否要缴纳土地增值税？
对上述问题分析如下：
①《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条“关于以房地产进行投资、联营的征免税问题”第一款规定：
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价人股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。
对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
②《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”中规定：
对于以土地（房地产）作价人股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
第六条明确了实施的时间为：
2006年3月2日起执行。
③根据上述文件的规定，你们以土地使用权投资是否缴纳土地增值税，关键是投资的企业是否从事房地产开发，如果是从事房地产开发，且投资行为在2006年3月2日之后就要按照规定计算缴纳土地增值税，不能适用财税[1995]48号的优惠规定。
如果投资方为非房地产开发企业应在转让土地使用权及不动产时缴纳土地增值税。
以上例为例，对外投资的会计处理：
借：
长期股权投资300万元
贷：
无形资产50万元
营业外收入250万元
股权转让时，
借：
银行存款400万元
贷：
长期股权投资300万元
投资收益100万元
2．土地增值税的会计处理
（1）会计科目设置
企业应在“应缴税费”科目增设“应缴土地增值税”明细科目，以具体核算土地增值税的形象，计算缴纳情况。
（2）会计处理方法
①对于主营房地产业务的企业，如房地产开发企业，应根据计算的应纳土地增值税额，作会计分录。
借：
营业税金及附加
贷：
应缴税费——应缴土地增值税
实际缴纳时，作分录
借：
应缴税费——应缴土地增值税
贷：
银行存款
②对于非主营业务的企业，在转让房地产时，则应分别视情况进行会计处理。
a．兼营房地产业务的企业，房地产完工后未转入固定资产的，转让时计算应纳土地增值税时应作会计分录：
借：
其他业务支出
贷：
应缴税费——应缴土地增值税
b．转让以支付土地出让金等方式取得国有土地使用权，原已纳入“无形资产”核算的、其转让时计算应缴纳的土地增值税作会计分录：
借：
其他业务支出
贷：
应缴税费——应缴土地增值税
c．转让的国有土地使用权已连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”科目核算的，其转让房地产（包括地上建筑物及其他附着物），计算应缴纳的土地增值税作会计分录：
借：
固定资产清理
贷：
应缴税费——应缴土地增值税
d．转让的以行政划拨方式取得的国有土地使用权，如仅转让国有土地使用权，转让时计算应缴纳的土地增值税，作会计分录：
借：
其他业务支出
贷：
应缴税金——应缴土地增值税
如国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并转让，转让时计算应缴纳的土地增值税，作会计分录：
借：
固定资产清理
贷：
应缴税费——应缴土地增值税
e．上述缴纳土地增值税时，作会计分录：
借：
应缴税费——应缴土地增值税
贷：
银行存款
3．转让已使用过的不动产应注意的问题
第一，如果转让的是企业自建的不动产，应按转让收入计缴营业税；同时按转让全部收入与不动产重置成本乘以成新度折扣率的差额计算增值额，然后确定增值率，计缴土地增值税，注意这里的重置成本价含义是：
对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。
要注意必须是政府批准设立的房地产评估机构评定的价格，而且还须经当地税务机关确认。
应按转让收入与不动产净值的差额计缴所得税。
举例：
某企业将一幢原建筑成本为1000万元、已提折旧400万元、已使用多年的房屋转让给某企业，转让价为1600万元。
重置成本为1500万元，成新率为60％，已经当地税务机关认可。
营业税＝1500万×5％＝75万元
土地增值额＝1600－1500×60％－75＝625万元
土地增值率＝625／975＝64.1％
应缴土地增值税＝625×40％－5％×975＝201.25万元
会计处理：
乙注销账面原值及累计折旧
借：
固定资产清理600万元
累计折旧400万元
贷：
固定资产1000万元
b．取得转让收入
借：
银行存款1600万元
贷：
固定资产清理1600万元
c．计缴营业税及土地增值税
借：
固定资产清理276．5万元
贷：
应缴税费——应缴营业税75万元
应缴税费——应缴土地增值税201.25万元
d．确认转让所得或损失
借：
固定资产清理723.5万元
贷：
营业外收入723.5万元
第二，如果转让的是企业购入的不动产，应按全部收入减去不动产的购置原价的余额计缴营业税；应按转让全部收入与不动产重置成本乘以成新度折扣率的差额计算增值额，然后确定增值率，计缴土地增值税；按转让收入与不动产净值的差额计缴所得税。
四无形资产入资的会计处理与税务管理
（一）无形资产出资比例的变化
（二）专利及非专利技术出资的税收政策
《企业所得税法实施条例》第九十条：
“企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。
”
在旧条例中规定：
企业、事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税；超过30万元的部分，依法缴纳所得税。
对比不难发现，新企业所得税实施后，将原来的技术转让所得免税范围大大提高了，而且相比旧条例，超出免税范围的部分还可以减半征收，这说明国家对居民企业技术转让所得的重视和尊重。
在营业税上对技术转让、技术开发业务也有相关优惠政策：
“对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询，技术服务业务取得的收入，免征营业税。
”
可见，进行技术转让的税收优惠较多，要引起企业的高度重视。
但必须注意，适合优惠政策的转让技术都需要省级科技部门进行认定。
新近颁布的国税函[2009]212号，《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》文件规定，享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：
（一）享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业；
（二）技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围；
（三）境内技术转让经省级以上科技部门认定；
（四）向境外转让技术经省级以上商务部门认定；
（五）国务院税务主管部门规定的其他条件。
文件指出，技术转让所得计算公式为：
技术转让所得＝技术转让收入－技术转让成本－相关税费
享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。
企业发生技术转让，应在纳税年度终了后至报送年度纳税申报表以前，向主管税务机关办理减免税备案手续。
从中可以总结以下几条：
一是享受优惠的技术转让主体必须是居民企业；二是要经省级以上科技部门认定；三是境外转让必须经省级以上商务部门认定；四是必须单独核算；五是在年度终了应向主管机关备案。
（三）技术转让税收政策的运用及账务处理
五新增值税法下的融资租赁业务的选择与运用
由中国人民银行和商务部批准可以进行融资租赁业务的融资租赁公司，从2003年起按规定应该缴纳5％的营业税，其计税依据是以其向承租人收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额。
出租货物的实际成本包括由出租方承担货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费以及纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出等费用。
其他从事融资租赁业务的单位（指未经中国人民银行批准而从事融资租赁业务的单位），其租赁货物的所有权转让给承租方的，应该征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方的，不征收增值税，征收营业税。
（一）从专业的融资租赁公司购进的会计处理与税收分析
例：
一家融资租赁公司将一台价值1400万元的设备（含税价）租赁给一家企业，分四年支付租金，每年支付租金为397.8万元，合计支付租金1591.2万元，该设备的使用年限为5年。
出租方的会计处理
借：
长期应收款——应收融资租赁款1591.2万元
贷：
融资租赁资产1400万元
未实现融资收益191.2万元
1400＝397.8×（P／A，i，4），求得，i＝5.33％
每年收到租金时，
借：
银行存款397.8万元
贷：
长期应收款——应收融资租赁款397.8万元
借：
未实现融资收益74.6万元
贷：
租赁收入74.6万元
以后三期依次确认租赁收入为57.4万元、39.2万元及20万元，合计为191.2万元
承租方的会计分录：
借：
固定资产1591.2万元
贷：
长期应付款1591.2万元
因为无法取得增值税专用发票，则购买方固定资产的取得成本为1591.2万元，假设设备的使用年限为5年，每年的折旧为318.24万元，可抵税79.56万元＝318.24万元×25％＝折旧×税率，对购买方而言，其五年的现金流入为：
79.56万元；79.56万元；79.56万元；79.56万元；79.56万元。
（二）从设备制造商处分期付款方式购入
假设购货方从制造商处采取分期付款方式购入，分4年，每年需支付不含税的价款340万元，税款57.8万元，四年共支付397.8×4＝1591.2（万元），则4年间每年可抵扣增值税57.8万元，所得税340×4÷5×25％＝272×25％＝68（万元）。
如果按10％折现，每年的差额现金流量分别为46.24（57.8＋68－79.56），46.24，46.24，46.24，－11.56；折合现值＝139.4万元
新增值税暂行条例实施细则第三十八条采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生时间为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
购入方的会计处理：
借：
固定资产1360
贷：
长期应付款1369
借：
长期应付款340
应缴税费——应缴增值税57.8
贷：
银行存款397.8
分析结论：
由于增值税转型，从专业租赁公司购入的设备与从制造商处购进设备，相差的现值占不含税价的10.25％；给专业租赁公司的建议：
增值营业范围（如商贸、批发业务）；销售对象侧重于营业税纳税人（如施工企业、房开企业）、微利。
（三）分期收款销售商品是否属于融资租赁业务的争议
很多财务人员反映，部分税务机关认为“分期收款销售商品”不是“融资租赁”业务，原因是其主体不是“专业的融资租赁公司”。
国税函[2000]第514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》中规定“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。
其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
”从这段话中，不难判断，融资租赁业务可以是专业的融资租赁公司，也可以是未经中国人民银行批准的“从事融资租赁业务”的其他单位。
而且在此文件申明确“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务”。
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