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中级财务管理

第十章　股份支付

第一部分：

考情分析

1.从历年考试情况来看，本章在考试中所占分值不高，主要以客观题形式考查，也可能结合相关章节在主观题里面出现，考生应重点掌握以现金结算的股份支付的会计处理、以权益结算的股份支付的会计处理及集团股份支付的处理。

学习时应注意区分现金结算的股份支付和权益结算的股份支付的会计处理的差异。

最近三年本章考试题型、分值分布

年份

单选

多选

判断

计算

综合

合计

2014年

1分

-

-

-

-

1分

2013年

1分

-

1分

-

-

2分

2012年

1分

2分

-

-

-

3分

2.本章应关注的重点内容有：

（1）以现金结算的股份支付的会计处理；

（2）以权益结算的股份支付的会计处理；

（3）集团内股份支付的会计处理等。

3.2015年教材主要变化

增加了股票锁定期和解锁期的相关规定。

第二部分：

重点、难点的讲解

【知识点1】股份支付基本概念、特征及主要类型

1.概念

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

【提示】权益工具包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。

2.特征：

（1）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易，不是与股东之间发生的交易。

（2）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。

（3）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

【例题·多选题】下列有关股份支付的说法中，正确的有（　　）。

A.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易

B.股份支付是企业与股东之间发生的交易

C.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易

D.股份支付的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关　

【答案】ACD

【解析】只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义，选项B不正确。

3.股份支付的四个主要环节

典型的股份支付交易环节示意图

【提示】关注“两个时点、一段时间”。

4.股份支付工具的主要类型

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业。

（2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产。

【例题•单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（　　）。

A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

【答案】D

【解析】选项A、B和C均应当作为以权益结算的股份支付进行处理。

【知识点2】股份支付的确认和计量原则

（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则

1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。

（1）对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

（2）企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

（3）对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当优先以股份支付所换取的服务的公允价值计量；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。

【例题·单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（　　）。

A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量

C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量

D.对于换取其他方服务的股份支付，企业一般应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量，服务的公允价值不能可靠计量的除外

【答案】B

【解析】选项B，对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时确认资本公积中的其他资本公积。

3.权益工具公允价值的确定

（1）应当以市场价格为基础。

（2）如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。

（3）授予权益工具的公允价值无法可靠计量时以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。

内在价值是指交易对方有权认购或取得股份的公允价值与其按照股份支付协议应当支付价格间的差额。

【例题】授予某职工在行权日以5元购买本公司股票的权利，资产负债表日该股票公允价值为12元，则权益工具的内在价值为7元（12-5）。

（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则

1.企业应当在等待期的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

2.对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

【知识点3】股份支付条件的种类

1.可行权条件的类别

（1）服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。

（2）业绩条件

①市场条件，如行权价格等。

由于确定授予日公允价值时已经考虑，市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。

【例题】股东大会批准，甲公司实施股权激励计划，向其20名高管人员每人授予1万份股票期权。

条件为：

如果3年后股价达到了30元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买本公司股票。

实际情况：

第1年18元/股；第2年25元/股；第3年27元/股。

即市场条件没有得到满足，也不影响企业对预计可行权情况的估计。

在这3年中，企业收到了管理层提供的服务，每年年末应确认相关的成本费用，并且不应转回。

②非市场条件：

如产品销售增长率等。

由于确定授予日公允价值时没有考虑，非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。

【例题】股东大会批准，甲公司实施股权激励计划，向其20名高管人员每人授予1万份股票期权。

条件为：

第1年净利润增长率为8%,第2年净利润增长率为10%,第3年净利润增长率为15%。

实际情况：

第1年净利润增长率为7%,没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件；等待期2年；第2年净利润增长率为9%,仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件；等待期3年。

【小结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计，对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务相关费用；非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计，即没有满足非市场条件时，不应确认已取得的服务相关费用。

2.可行权条件的修改

（1）条款和条件的有利修改

①增加授予权益工具公允价值

企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。

②增加授予权益工具的数量

企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

③修改可行权条件

企业处理时应当考虑修改后的可行权条件。

（2）条款和条件的不利修改

①减少授予权益工具公允价值

应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额。

②减少授予权益工具的数量

应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

③修改可行权条件

企业在处理时不应考虑修改后的可行权条件。

（3）取消或结算（因未满足可行权条件而被取消的除外）

①将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

②在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

③如果向职工授予新的权益工具，用于替代原权益工具的，企业应以与原权益工具条款和条件修改相同的方式进行处理；未认定为替代权益工具的，作为新授予的股份支付处理。

【提示】未满足可行权条件的会计处理

（1）如果没有满足服务期限条件或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零，因此，对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用；

（2）如果没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件，应确认成本费用，不可以冲回成本费用。

【知识点4】股份支付的处理

（一）授予日

1.除立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，在授予日均不做会计处理；

2.权益结算的立即可行权股份支付在授予日按照权益工具的公允价值确认相关成本费用和资本公积——股本溢价；

3.现金结算的立即可行权股份支付在授予日按照承担负债的公允价值确认相关成本费用和负债（应付职工薪酬）。

（二）等待期内每个资产负债表日

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

1.权益结算的股份支付

在等待期内的每个资产负债表日，当可行权权益工具数量与以前估计不同时，应当调整成本费用和资本公积，但不确认其后续公允价值变动的影响。

即：

本期成本费用=可行权权益工具的数量×授予日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用

会计分录：

借：

管理费用等

　贷：

资本公积

2.现金结算的股份支付

在等待期内的每个资产负债表日，当可行权权益工具数量与以前估计不同或其后续公允价值变动，应按照企业承担负债的公允价值金额调整成本费用和应付职工薪酬。

即：

本期成本费用=可行权权益工具的数量×资产负债表日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用

会计分录：

借：

管理费用等

　贷：

应付职工薪酬

【要点】

（1）正确确定等待期。

（2）确定等待期后,在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。

在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权权益工具的数量一致。

（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。

（4）权益结算的股份支付，以授予日权益工具公允价值为基础计量，不确认后续公允价值变动；现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量。

（三）可行权日之后

1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

会计处理：

借：

公允价值变动损益

　贷：

应付职工薪酬

或作相反分录。

【提示】按资产负债表日公允价值为基础计量。

（四）行权日

1.权益结算的股份支付

企业应在行权日根据行权情况，确认股本和资本公积——股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积——其他资本公积。

会计处理：

借：

银行存款（实际收到的款项）

　　资本公积——其他资本公积

　贷：

股本

　　　资本公积——股本溢价

2.现金结算的股份支付

企业应在行权日根据行权情况结转等待期内确认的负债。

会计分录：

借：

应付职工薪酬

　贷：

银行存款

【小结】

项目

权益结算的股份支付

现金结算的股份支付

授予日

除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理

在等待期内的每个资产负债表日

按照权益工具在授予日的公允价值计量且不确认其后续公允价值变动的影响

借：

管理费用等

贷：

资本公积

按照企业承担负债的公允价值计量且确认其后续公允价值变动的影响

借：

管理费用等

贷：

应付职工薪酬

可行权日之后

不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整

公允价值的变动不再确认成本费用，计入公允价值变动损益

行权日

借：

银行存款

资本公积——其他资本公积

贷：

股本

资本公积——股本溢价

借：

应付职工薪酬

贷：

银行存款

（五）回购股份进行职工期权激励

处理原则：

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。

1.回购股份

借：

库存股

　贷：

银行存款

2.确认成本费用

借：

管理费用等

　贷：

资本公积——其他资本公积

3.职工行权

借：

银行存款

　　资本公积——其他资本公积

　贷：

库存股

　　　资本公积——股本溢价

（六）股份支付应用举例

【例题】A公司为一上市公司。

20×7年1月1日，A公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务满3年，即可以5元每股的价格购买100股A公司股票，从而获益。

A公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。

【答案】

1.费用和资本公积计算过程如下表所示：

2．账务处理：

（1）20×7年1月1日

授予日不作账务处理。

（2）20×7年12月31日

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　96000

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　96000

（3）20×8年12月31日

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　108000

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　108000

（4）20×9年12月31日

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　75000

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　75000

（5）假设全部155名职员都在2×10年12月31日行权，A公司股份面值为每股1元

借：

银行存款　　　　　　　　　　77500（155×100×5）

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　279000

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15500

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　341000

【例题】2010年12月1日经股东大会批准，甲公司实施股权激励计划，其主要内容如下：

甲公司向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。

股票期权的条件：

2011年年末可行权条件为2011年公司净利润增长率不低于18%；2012年年末的可行权条件为公司2011年和2012年两年平均净利润增长率不低于15%；2013年年末的可行权条件为公司2011年、2012年和2013年三年平均净利润增长率不低于12%。

从达到上述业绩条件的当年末起可行权，行权期为3年。

2010年12月1日每份期权的公允价值为6元。

假定甲公司未来三年实际执行情况：

（1）2011年12月31日，甲公司净利润增长率为16%,同时有1名激励对象离开，但是甲公司预计2012年将保持快速增长,预计将于2012年12月31日有望达到可行权条件。

另外，预计2012年没有激励对象离开公司。

（2）2012年12月31日,公司净利润增长率为12%，但公司预计2013年将保持快速增长，预计2013年12月31日将有望达到可行权条件。

另外，2012年实际有1名激励对象离开，预计2013年没有激励对象离开公司。

（3）2013年12月31日，公司净利润增长率为10%，当年有1名激励对象离开。

（4）2014年12月31日，激励对象全部行权，行权价格为3元/股。

【答案】

（1）2011年年末可行权条件为当年净利润增长率不低于18%，实际增长率为16%，2011年没有达到可行权条件，预计将于2012年12月31日有望达到可行权条件。

所以等待期为2年。

借：

管理费用　　　　　　270[（10-1-0）×10×6×1/2]

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　270

（2）2012年年末的可行权条件为公司2011年和2012年两年平均净利润增长率不低于15%，实际平均净利润增长率为14%[（16%+12%）/2]，2012年没有达到可行权条件。

预计将于2013年12月31日有望达到可行权条件。

所以等待期延长至3年。

借：

管理费用　　　　50[（10-1-1-0）×10×6×2/3-270]

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　50

（3）2013年年末的可行权条件为2011年、2012年和2013年三年平均净利润增长率不低于12%，实际平均净利润增长率为12.67%[（16%+12%+10%）/3]。

2013年达到可行权条件。

借：

管理费用　　　　　　100[（10-1-1-1）×10×6-320]

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　100

（4）2014年12月3日行权时

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　210（7×10×3）

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　420

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　70（7×10×1）

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　560

【例题】20×5年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务满3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日之前行使。

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开，A公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。

第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。

第四年年末，有50人行使了股份增值权。

第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。

A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示：

年份

公允价值

支付现金

20×5

14

20×6

15

20×7

18

16

20×8

21

20

20×9

25

【答案】

1．费用和应付职工薪酬的计算过程如下表所示:

2．会计处理：

（1）20×5年12月31日：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　77000

　贷：

应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　77000

（2）20×6年12月31日：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　83000

　贷：

应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　83000

（3）20×7年12月31日：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　105000

　贷：

应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　105000

借：

应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　112000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　112000

（4）20×8年12月31日：

借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　20500

　贷：

应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　20500

借：

应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　100000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　100000

（5）20×9年12月31日：

借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　14000

　贷：

应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　14000

借：

应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　87500

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　87500

【知识点5】企业集团内涉及不同企业的股份支付交易

1.处理原则

企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当进行以下处理：

（1）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债（应付职工薪酬）。

（2）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；

接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

【提示】企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理，首先要判断股份支付的类型是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，具体参照下图：

2.具体会计处理

（1）结算企业以其本身权益工具结算，接受服务企业没有结算义务,结算企业是接受服务企业的投资者。

①结算企业（权益结算）

借：

长期股权投资

贷：

资本公积

②接受服务企业（权益结算）

借：

管理费用等

贷：

资本公积

③合并报表中抵销处理

借：

资本公积（子公司）

贷：

长期股权投资（母公司）

【提示】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。

（2）结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受服务企业职工的是接受服务企业本身权益工具，接受服务企业没有结算义务。

①结算企业（现金结算）

借：

长期股权投资

贷：

应付职工薪酬

②接受服务企业（权益结算）

借：

管理费用等

贷：

资本公积

③合并报表中抵销处理

借：

资本公积（子公司）

管理费用等（差额，或贷方）

贷：

长期股权投资（母公司）

【提示】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表中会出现差额，该差额计入管理费用。

（3）结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受服务企业职工的是企业集团内其他企业权益工具，接受服务企业没有结算义务。

①结算企业

借：

长期股权投资（现金结算）

贷：

应付职工薪酬

②接受服务企业（权益结算）

借：

管理费用等

贷：

资本公积

③合并报表中抵销处理

借：

资本公积（子公司）

管理费用等（差额，或贷方）

贷：

长期股权投资（母公司）

（4）接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

接受服务企业的会计处理（现金结算）

借：

管理费