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政府补助审计疑难分析

目录

<政府补助审计疑难分析>2

◆政府补助的界定2

◆投资补助的识别2

◆拆迁补偿的处理2

◆863专项经费补助的无偿性与新旧过渡2

第一部分：

政府补助的界定2

（一）知识点2

1．政府补助的特征（2点）2

2．政府补助的主要形式（4类）3

3．政府补助的确认条件（2项）4

（二）政府补助审计的难点5

1．难题在源头5

2．界定起来看似简单，其实不然5

3．难在没有统一的标准去框定“政府资本投入”5

4．实务中的拨款文件是关键5

5．不宜过度放大政府资本投入的范围（考虑拨款文件的效力）7

6．法定“投资补助”应当区别对待8

（三）政府补助界定的实务操作8

第二部分：

投资补助的识别8

（一）投资补助的定义和范围8

1．《中央预算内投资补助和贴息项目管理暂行办法》国家发改委第31号令9

2．财政部印发《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》通知9

3．《北京市固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》9

4．《企业财务通则》（财政部令第41号）10

5．《企业财务通则解读》（财政部企业司编）10

（二）投资补助的性质特点11

（三）投资补助的典型案例12

（四）投资补助识别的实务操作12

第三部分：

政府拆迁补偿的会计处理13

（一）搬迁补偿的有关规定13

（二）政策性搬迁补偿业务会计处理操作指引14

第四部分：

863专项经费补助的无偿性与新旧过渡17

（一）863专项经费补助的相关内容17

（二）863计划专项经费的无偿性需要谨慎确认18

（三）专项经费的新旧准则过渡19

<政府补助审计疑难分析>

鉴于实务中有关部门至今尚未出台一套全面、系统的政府补助审计操作指引，为了让各位在日后审计工作中能够做出妥善的会计处理，有必要在此就以下有关政府补助的热点难点问题进行专题讨论。

◆政府补助的界定

◆投资补助的识别

◆拆迁补偿的处理

◆863专项经费补助的无偿性与新旧过渡

第一部分：

政府补助的界定

首先，植入一些有关政府补助的基本知识点，就政府补助的特征、补助的主要形式、政府补助的确认条件等内容进行初略的介绍。

（一）知识点

1．政府补助的特征（2点）

（1）从政府直接取得的资产；

不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。

（2）虽是无偿的但却附有条件；

政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。

政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。

政府资本性投入不属于政府补助。

政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用该项补助。

2．政府补助的主要形式（4类）

政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。

（1）财政拨款。

财政拨款是政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时就明确了用途。

例如，政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮食定额补贴，政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。

（2）财政贴息。

财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

这里的受益企业应该是指借款单位，而且准则要求按照实际发生的利率计算并确认利息费用。

因此，应该不能在借款单位确认政府补助。

总而言之，财政贴息无论采取哪种形式均属于准则规定的政府补助，但在会计处理的主体上，第一种形式的财政贴息在受益企业确认，第二种形式拨付的财政贴息在贷款银行。

第二种财政贴息方式的举例：

中国人民银行关于“十一五”期间民族贸易和民族用品生产贷款利率有关事宜的通知：

中国人民银行上海总部，各分行、营业管理部、省会（首府）城市中心支行，各国有商业银行：

为支持少数民族地区发展，根据国务院有关指示精神，中国人民银行决定，“十一五”期间继续对民族贸易和民族用品生产贷款实行优惠利率。

现就有关问题通知如下：

“十一五”期间人民银行、财政部、国家民委将积极研究对民族贸易和民族用品生产贷款贴息的新办法。

在新办法出台前，各国有商业银行继续对民族贸易和民族特需商品定点生产企业的正常流动资金贷款利率实行比正常的一年期流动资金贷款基准利率低2．88个百分点的优惠利率政策，优惠贷款利率不得上浮，从2006年1月1日起执行。

优惠利率贷款发放范围、贷款申请、优惠利率管理、利息补贴程序等事宜仍按《关于民族贸易和民族用品生产贷款继续实行优惠利率的通知》（银发[1997]437号）和《中国人民银行关于民族贸易和民族用品生产贷款利率事宜的通知》（银发[2003]8号）执行。

人民银行上海总部，各分行、营业管理部要加强对民族贸易和民族用品生产贷款优惠利率政策执行情况的检查和监督，认真做好贴息工作。

中国人民银行

二00六年九月六日

一、优惠利率贷款的范围。

民族贸易贷款实行优惠利率的范围，限于民族贸易县内国有商业企业、供销社、医药公司和新华书店经销少数民族特需用品、生产生活必需品、药品、书籍及收购少数民族农牧副产品所需要的流动资金贷款；民族贸易县乡镇以下的基层民族贸易网点、医药公司、新华书店所需要的流动资金贷款；经审查批准的担负民族贸易县供应任务，并列入国家民委指定的送工业品下乡（县以下乡镇）的省、州级民族贸易公司所需要的流动资金贷款。

民族用品生产贷款实行优惠利率的范围，限于按少数民族特需用品目录进行生产的民族用品定点生产企业所需要的流动资金贷款。

二、优惠利率的管理。

中国工商银行、中国农业银行对民族贸易和民族用品生产贷款实行比正常的一年期流动资金贷款利率低２．８８个百分点的优惠利率政策。

优惠利率贷款由贷款企业经当地民委审核后向贷款银行提出申请，贷款银行按信贷原则的要求确定和发放。

凡优惠贷款利率，一律不准上浮；享受优惠利率政策的企业，其利息优惠部分的７０％以上应用于补充企业自有流动资金，对不按规定补充自有流动资金和有弄虚作假行为的企业，不再实行优惠利率。

三、利息补贴的程序。

中国人民银行对中国农业银行发放的上述贷款按年利率２．８８％给予补贴，并纳入中国人民银行年度财务支出预算。

具体程序是：

贷款银行按季向当地中国人民银行分支行申报贴息，并填报一式三联计息清单，一联备查，一联送人民银行，一联抄送当地民委，中国人民银行分支行审核后将贴息补给贷款银行，然后附贴息清单将补贴款项逐级汇总上划至中国人民银行总行营业部。

（3）税收返还。

税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。

这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资资产，不作为本准则规范的政府补助。

（4）无偿划拨的非货币性资产。

政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。

3．政府补助的确认条件（2项）

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）企业能够满足政府补助所附条件；

（2）企业能够收到政府补助。

（二）政府补助审计的难点

1．难题在源头

谈到政府补助涉及的会计难题，很多人也许会认为在初始确认与后续计量这两个环节。

个人理解政府补助初始确认与后续计量固然重要，但操作和理解起来比较容易；主要的难题在源头，即到底我们收到的政府拨入资产是否属于准则规定的政府补助范畴，需要较为全面的材料搜集与审查，辅之以专业的会计分析判断。

否则，不能适用《企业会计准则第16号——政府补助》的规定。

2．界定起来看似简单，其实不然

在会计上，如何正确地界定企业所收到的政府拨入资产是否为准则所规定的政府补助，也许在大家眼里看似一个简单的会计判断，只要不是政府资本性投入，只要能够符合准则有关政府补助的定义、特征，就可以认定。

正如准则要求我们对不存在活跃市场报价的理财产品的公允价值采用估值技术法进行确认一样，说得容易往往操作起来困难！

3．难在没有统一的标准去框定“政府资本投入”

那为什么会说在实务中准则所规定的“政府补助”的界定会是个难题呢？

因为截止目前业内还没有一个比较清晰的标准去框定“政府资本性投入”，将其与政府补助严格区分开来。

4．实务中的拨款文件是关键

政府资本性投入并不意味着就一定是国家作为股东身份投入，有关政府资本性投入在准则及应用指南中有以下两处记载说明：

（1）《企业会计准则第16号——政府补助》第二条：

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。

（2）《企业会计准则第16号——政府补助》解释：

财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本投入的性质。

政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。

也就是说，若企业存在“政府不作为所有者身份的投入”的情况，要界定政府财政拨入资产是否为资本投入，那么，据以拨款的政策文件规定是关键。

例如：

①《中小企业发展专项资金管理暂行办法》（财企[2004]185号）“第十八条 企业收到的无偿资助项目专项资金，计入资本公积，由全体股东共享。

收到的项目银行贷款财政贴息资金，冲减财务费用。

”

②《节能技术改造财政奖励资金管理暂行办法》（财建[2007]371号）

“第二十条　企业收到财政奖励资金后，在财务上作资本公积处理。

　第二十四条　本办法自印发之日起施行，暂行期限到2010年12月31日。

”

③《国家重点技术改造项目国债专项资金管理办法》国经贸投资[1999]886号

“第十五条项目投资补助金计入企业资本公积金，贴息资金冲减企业财务费用。

”

④《重庆市新型工业化专项资金使用与管理暂行办法》渝财企〔2005〕156号

“第十一条企业收到的属于无偿补助专项资金后，计入资本公积；属于贷款贴息的，冲减财务费用；属于资本金注入的作增加实收资本一国有法人资本处理。

”

⑤《新平县工业发展专项资金使用管理办法》、《安吉县先进制造业基地建设财政专项资金使用管理办法》中也有明确规定计入“资本公积”。

5．不宜过度放大政府资本投入的范围（即：

考虑拨款文件的效力）

问题：

那是不是说我们能就此得出结论，只要政府专项拨款的有关拨款的政策文件或管理办法中要求计入“资本公积”，它就应当作为政府资本投入呢？

个人观点：

不能那么绝对。

关于政府专项拨款的有关政策文件或管理办法，能认可到何种级别是种考验，是部委、省级还是县级值得商榷。

因此，当企业收到的大额财政拨款时，基于谨慎性考虑，实务中应追溯到最上层的中央部委层次的相关财政资金管理办法之类文件（最好是财政部参与发文），对于明确规定收到时计入资本公积的，按相关规定办理（不论企业的所有制）。

这样一来，就需要我们对地方政府制定的专项拨款政策文件或管理办法在法律效力有一定程度的专业判断。

原则上，地方政策或管理办法不应与国家部委关于此类专项拨款资金的处理存在矛盾或重大不一致，否则过度放大地方政府关于资本投入的范围，容易导致政府补助准则被架空。

6．法定“投资补助”应当区别对待

前面提到了有关政府补助的界定，拨款文件是关键，但不是全部。

问题：

如果有关拨款文件或管理办法未明确是否将财政拨款计入企业资本公积金，财政拨入的投资补助等专项拨款就不是政府资本性投入了吗？

个人观点：

不能一概而论！

为什么？

因为有“投资补助”的存在。

即使政府有关部门的拨款相关政策文件或管理办法未提及或明确计入企业资本公积金，当认定企业收到的系法定“投资补助”时，按照企业财务通则的相关规定也是需要计入资本公积的。

有关法定“投资补助”的内容在第二部分介绍。

（三）政府补助界定的实务操作

鉴于上述情况，在判断企业所收到的财政资金是否属于政府补助准则所规定的范畴时，除了考虑是否需要返还、国家是否因此而享有所增加的权益（股权或者国家独享资本公积）、政府拨款文件中是否要求作为资本公积管理等因素以外，还需要考虑这种拨款是否属于法定的“投资补助”的性质。

在实务中，对于企业收到财政资金的情形，首先需要明确的是财政资金的性质。

只有在排除了属于政府资本性投入（包括法定投资补助）和确定无需返还的基础上，才能适用《企业会计准则第16号——政府补助》的规定。

第二部分：

投资补助的识别

由于企业一旦收到投资补助，涉及的金额通常比较大，如不能正确的识别，将有可能导致重大错报。

因此，这就需要大家对上述所谓的法定“投资补助”有充分的认识。

（一）投资补助的定义和范围

法定的投资补助也属于政府补助，只不过企业财务通则将其与政府补助区分开来进行会计处理而已，属于政府补助准则规定的一种例外。

关于“投资补助”的定义和范围，目前主要见于以下规章和规范性文件中：

1．《中央预算内投资补助和贴息项目管理暂行办法》国家发展和改革委员会第31号令

第三条　本办法所称投资补助，是指国家发展改革委对符合条件的企业投资项目和地方政府投资项目给予的投资资金补助。

第四条　投资补助和贴息资金重点用于市场不能有效配置资源、需要政府支持的经济和社会领域。

主要包括：

（1）公益性和公共基础设施投资项目；

（2）保护和改善生态环境的投资项目；

（3）促进欠发达地区的经济和社会发展的投资项目；

（4）推进科技进步和高新技术产业化的投资项目；

（5）符合国家有关规定的其他项目。

第二十二条　投资补助主要采用货币补助方式，也可根据国家有关政策和项目具体情况，采用设备、材料等实物补助方式，由有关部门采用招标方式统一购置后配备给接受补助的项目单位。

2．财政部印发《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》的通知

（财建[2005]355号）：

第二条本办法所称投资补助是指由中央预算内固定资产投资（含国债项目资金）安排的，专项对符合条件的固定资产投资项目给予的投资补助资金。

第三条投资补助主要适用于需要政府支持的经济和社会领域。

主要包括：

同31号令

第十四条项目单位收到投资补助后，必须专款专用，单独建帐核算，并分别按如下情况进行财务处理：

（1）对非经营性建设项目的投资补助按财政拨款有关规定执行。

（2）对经营性建设项目的投资补助作为资本公积管理，项目单位同意增资扩股的情况下，可以作为国家资本金管理。

中央对地方项目的投资补助，比照本办法执行；如地方政府有另行规定的，可从其规定。

3．《北京市固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》

第一条为加强固定资产投资补助资金（以下简称“投资补助”）预算管理，提高财政资金使用效益，根据《中华人民共和国预算法》、《中华人民共和国预算法实施条例》、《国务院关于投资体制改革的决定》、《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》以及《基本建设财务管理规定》等有关法律、行政法规，制定本办法。

第二条本办法所称投资补助是指由固定资产投资安排的对符合条件的投资项目给予的投资补助资金。

第三条本办法所称固定资产投资安排，是指市财政预算内用于固定资产投资资金、土地批租收入用于固定资产投资的部分、专项建设资金（含城市基础设施建设费、水利建设基金等）。

第四条投资补助主要适用于需要政府支持的经济和社会领域，按照有关规定，符合政府投资补助要求的项目。

第五条投资补助根据国家调控宏观经济的需要和政府确定的重点进行安排。

对具体项目的投资补助，原则上不得超过项目总投资的30%。

第六条投资补助可根据项目建设实施进度一次或分次安排。

第七条投资补助原则上安排给在建项目，已完工项目政府投资不再支持。

第十五条项目单位收到投资补助后，必须专款专用，单独核算，并分别按以下情况进行财务处理：

（1）对非经营性建设项目的投资补助按财政拨款有关规定执行。

（2）对经营性建设项目的投资补助作为资本公积管理，项目单位同意增资扩股的情况下，可以作为国家资本金管理。

4．《企业财务通则》（财政部令第41号）

第二十条企业取得的各类财政资金，区分以下情况处理：

（1）属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。

（2）属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本。

国家拨款时对权属有规定的，按规定执行；没有规定的，由全体投资者共同享有。

（3）属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理。

（4）属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理。

（5）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。

其实，通则要求将投资补助计入资本公积也是基于《中央预算内投资补助和贴息项目管理暂行管理办法》的考虑。

5．《企业财务通则解读》（财政部企业司编）

对《企业财务通则》第二十条的进一步解释：

财政资金的类别及其财务处理办法

目前，支持企业改革与发展的财政资金大致分为五大类别。

据不完全统计，仅中央有关财政资金就有几十项。

但是，对有关财政资金一直缺乏统一、明确的财务处理原则。

《通则》分门别类，对企业取得财政资金的财务处理做出了具体规定：

（1）属于国家直接投资、资本注入的财政资金，如基本建设投资、国债投资项目等。

这类资金属于国家以投资者身份对企业的资本性投入，因此，应当增加国家资本，对于超过注册资本的投资则增加国有资本公积。

（2）属于投资补助的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等。

这类资金是对投资者投入资本的补助，但是与前一类资金最大的区别是国家不一定以投资者身份投入，大部分时候是政府为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标，给予企业的、具有导向性的资金。

因此，《通则》规定企业收到这类资金增加资本公积或者实收资本，由全体投资者共同享有；如果国家拨款时，明确形成的资本由某个单位持有，或者做出其他权属规定的，则按规定执行。

（3）属于贷款贴息、专项经费补助的财政资金，如技术更新改造项目贷款贴息、中小企业发展专项资金、产业技术研究与开发资金、科技型中小企业技术创新基金、中小企业国际市场开拓资金等。

这类资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，因此，企业使用这类资金时，作为收益处理。

企业在具体执行时，使用这类财政资金如果形成固定资产或者无形资产，应当作为递延收益，按照资产使用寿命分期确认；如果没有形成资产，则应当作为本期收益处理。

（4）属于政府转贷、偿还性资助的财政资金，如世界银行贷款项目等。

这类资金使用后要求归还本金，因此，企业收到时，应当作为负债管理。

（5）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的财政资金，如国有企业亏损补贴、“非典”期间补偿民航公司的损失、关闭小企业补助等。

企业收到这类资金时，作为本期收益或者递延收益处理。

（二）投资补助的性质特点

根据上述材料有关投资补助定义和范围的介绍，应该对投资补助有了总括的认识。

但需要注意一点，在实务中企业收到的专项拨款的相关拨款通知文件不会直接告诉你它是否属于法定的“投资补助”范畴。

因此，我们有必要对投资补助的性质和特点进行总结：

1．不属于国家直接投资、资本注入的财政资金；

2．是国家对符合条件的企业投资项目和地方政府投资项目给予的投资资金补助；

3．是中央或地方《固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》明确的；

4．重点用于市场不能有效配置资源、需要政府支持的经济和社会领域；

5．主要是货币补助方式，实物补助较为少见；

6．由中央或地方预算内固定资产投资（含国债项目资金）安排的;

7．必须专款专用，单独核算；

8．经营性建设项目的投资补助作为资本公积管理；

9．可根据项目建设实施进度一次或分次安排。

（三）投资补助的典型案例

以下是“投资补助”的一个既典型而又有会计漏洞的例子。

<云南铝业股份有限公司关于公司获得中央预算内投资补助资金的公告>

2010年10月,云南铝业股份有限公司（以下简称“云铝股份”或“公司”）收到云南省发展和改革委员会、云南省工业和信息化委员会联合下发的《关于下达国家重点产业振兴和技术改造（第三批）2010年中央预算内投资计划的通知》（云发改投资〔2010〕1891号文），申报的“年产8万吨中高强度、宽幅铝合金板带工艺创新与产品开发”项目获得中央预算内投资补助1,900万元。

根据文件要求，上述款项将专款用于“年产8万吨中高强度、宽幅铝合金板带工艺创新与产品开发”项目投资建设，该款项于2010年12月已下拨到公司账户，因该项资金是否计入当期损益或递延收益存在差异，经咨询审计机构，最终按会计准则相关规定，该补助将确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配（相关资产完全达到可使用状态之日起，开始确认为可使用寿命期起点，使用寿命约20年左右），不计入2010年当期损益。

（四）投资补助识别的实务操作

重大财政拨付资产的会计实务处理意见：

对于拨款文件没有明确属于“投资补助”性质，但从投资补助的性质特点等种种迹象判断有可能属于“投资补助”的，应当向给予拨款的财政部门咨询对款项性质认定问题的意见，在排除属于“投资补助”的可能性之后，再按《企业会计准则第16号——政府补助》规定处理。

第三部分：

政府拆迁补偿的会计处理

我国城市化进程不断加快，城市建设与改造规模不断扩大，从而导致企业的动搬迁也相应增加，如何进行搬迁补偿的会计处理，实务中比较混乱。

《企业会计准则解释第3号》的颁布初步统一了政府给予的搬迁补偿款的会计处理，但实务中将继续面临不少问题，需要更多的职业判断。

（一）搬迁补偿的有关会计规定

1．《企业会计准则解释第3号》财会[2009]8号

企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。

其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。

企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。

针对上述《企业会计准则解释第3号》文件规定，搬迁补偿业务存在两种不同的会计处理模式：

第一种模式：

为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款，同时满足以下两项条件的，适用本类会计处理方式：

（1）因公共利益进行搬迁（如城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等）；

（2）补偿款由政府从财政预算直接拨付。

对于为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款，会计处理的要点如下：

1）收到时作为专项应付款核算。

2）属于对在搬迁和重建过程中发生的以下项目进行补偿的部分，自专项应付款转入递延收益，按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理：

①固定资产和无形资产损失；

②有关费用性支出、停工损失；

③搬迁后拟新建资产的支出。

3）企业取得的搬迁补偿款扣除上述转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

第