注会会计名师郭建华老师讲义第六章.docx
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注会会计名师郭建华老师讲义第六章
历年考情概况
本章在2016年以客观题考查，在2014年、2015年、2017年、2018年和2019年考题中均以主观题的形式进行考查，考点是投资性房地产转换的处理、投资性房地产转换时点的判断、投资性房地产处置损益的计算、合并报表的抵销处理；此外也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税、会计政策变更、前期差错更正相结合在主观题中出现。
本章属于基础性章节，考查角度比较灵活，近几年考试中，本章平均分值约6分左右，整体难度不大。
近年考点直击
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
投资性房地产的范围
综合题
★★
2016年
与企业合并结合考查合并报表中的列报项目
投资性房地产的初始计量
综合题
★★
2014年
给出相关资料，编制初始取得的相关分录
投资性房地产的后续计量
计算分析题、综合题
★★
2018年、
2017年、
2016年、
2014年
编制确认收入的分录；编制计提折旧和减值准备的分录；编制确认公允价值变动的分录
投资性房地产的转换
计算分析题、单选题
★★★
2019年、
2017年、
2016年
编制投资性房地产的转换的分录；给出相关处理，选择正确的事项
投资性房地产的处置
综合题
★★
2014年
编制出售分录
本章2020年考试主要变化
本章内容未发生实质性变动。
【知识点】投资性房地产的范围★
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
（一）属于投资性房地产的范围
1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
【思考题】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。
该土地使用权是否属于投资性房地产？
『思考题答案』属于。
2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。
【思考题】甲公司（非房地产企业）发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。
该土地使用权是否属于投资性房地产？
『思考题答案』属于。
【思考题】乙公司（房地产企业），以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为70年，持有并准备增值后再转让。
该土地使用权是否属于投资性房地产？
『思考题答案』不属于，属于存货。
3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。
（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果是将以经营租赁方式租入的建筑物再出租，则不属于投资性房地产。
【思考题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其持有产权的门面房出租给B企业，为期5年。
B企业一开始将这门面房用作自营餐馆。
2年后，由于连续亏损，B企业将该餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。
该门面房属于哪家公司的投资性房地产？
『思考题答案』由于门面房产权属于A企业，因此该门面房属于A企业的投资性房地产。
B企业不拥有该门面房的产权，因此该门面房不属于B企业的投资性房地产。
（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。
对于企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，企业董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。
这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。
（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
【思考题】甲公司在市中心购买了一栋写字楼，共20层。
其中1层经营出租给某商业银行作为分行，2层经营出租给A公司用于餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，地下1层经营出租给C公司作为大型超市用地。
甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。
该写字楼是否属于投资性房地产？
『思考题答案』属于。
（二）不属于投资性房地产的范围
1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。
2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
这部分房地产属于房地产开发企业的存货。
3.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
【思考题】
（1）甲公司在市中心建造一栋办公楼，共30层，假定30层中的每一层均能够单独计量和出售。
现在甲公司将第1层—10层全部经营出租给A公司作为购物中心，11层－20层全部经营出租给B公司作为办公用房，21层－30层供自身办公使用。
第1层－20层是否属于投资性房地产？
『思考题答案』属于。
（2）甲公司在市中心有一个旅馆，共10层，对外提供住宿服务。
1层至10层均能够单独计量和出售。
2017年，甲公司将第8、9和10层全部经营出租给A公司作为办公用房，剩余的1层－7层仍然作为旅馆提供住宿服务。
第8、9和10层是否属于投资性房地产？
『思考题答案』属于。
【归纳总结】房地产是否属于投资性房地产的判断如表6-1所示。
内容
属于投资性房地产的有？
1
房地产企业开发的已出租的房屋
√
2
房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权
×，属于存货
3
房地产企业正在开发的商品房
×，属于存货
4
房地产企业开发的准备出售的房屋
×，属于存货
5
房地产企业持有并准备增值后出售的商品房
×，属于存货
6
房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权
×，属于存货
7
企业持有的准备建造办公楼的土地使用权
×，属于无形资产
8
企业自用的办公楼
×，属于固定资产
9
企业拥有并自行经营的旅馆或饭店
×，属于固定资产
10
企业以经营租赁方式租入的建筑物
×，不属于企业的资产
11
已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置
√
12
企业出租给本企业职工居住的宿舍
×，属于固定资产
13
炒楼花
×，属于投机房地产
【知识点】投资性房地产的初始计量和后续计量★★
（一）初始计量
1.外购
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。
但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如果企业董事会或类似机构作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议也可视为投资性房地产。
外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
外购投资性房地产的账务处理如表6-2所示。
项目
采用成本模式进行后续计量
采用公允价值模式进行后续计量
会计处理
借：
投资性房地产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
借：
投资性房地产——成本
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
2.自行建造
自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。
自行建造投资性房地产的账务处理如表6-3所示。
项目
采用成本模式进行后续计量
采用公允价值模式进行后续计量
会计处理
借：
投资性房地产——在建
贷：
银行存款
借：
投资性房地产——在建
贷：
银行存款
【例题·计算分析题】2×20年1月1日，某公司经董事会批准购入一栋烂尾楼，并准备继续建造，建成后对外出租。
2×20年2月1日，该公司实际支付价款10000万元（不考虑土地所有权和增值税因素），当日办理相关手续取得烂尾楼的所有权。
2×20年3月1日，该公司开始委托承包商继续建造。
2×20年12月31日，该建筑物建造完成，实际建造成本为20000万元，全部款项以银行存款支付。
要求：
根据资料编制相关会计分录。
『正确答案』
借：
投资性房地产——在建 10000
贷：
银行存款 10000
借：
投资性房地产——在建 20000
贷：
银行存款 20000
借：
投资性房地产（投资性房地产——成本）30000
贷：
投资性房地产——在建 30000
【提示】如果该栋烂尾楼建成后将作为该公司销售中心的办公楼使用，则取得时应通过“在建工程”科目核算，完工后转入固定资产。
（二）后续计量
投资性房地产的后续计量可以选择成本模式或公允价值模式。
企业通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
【例题·单选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，不正确的是（ ）。
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
『正确答案』C
『答案解析』对投资性房地产进行后续计量时，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。
投资性房地产后续计量时的账务处理如表6-4所示。
项目
采用成本模式计量的投资性房地产
采用公允价值模式计量的投资性房地产
处理原则
相关规定与固定资产和无形资产核算规定相同
1.相关规定
企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。
企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
处理原则
相关规定与固定资产和无形资产核算规定相同
采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：
（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。
这两个条件必须同时具备，缺一不可。
会计处理
按期（月）计提折旧或进行摊销
借：
其他业务成本
贷：
投资性房地产累计折旧
投资性房地产累计摊销
【提示】不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。
（1）投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额
借：
投资性房地产——公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
会计处理
取得的租金收入
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
取得的租金收入时：
同左
投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。
经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备
借：
资产减值损失
贷：
投资性房地产减值准备
——
【例题·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为9%。
经甲公司董事会批准，甲公司准备购买某栋写字楼的第6层，建造面积为1000平方米，购买价为每平方米6万元，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化。
（1）2×20年3月31日，取得增值税专用发票，价款为6000万元，进项税额为540万元。
若采用成本模式后续计量，写字楼预计剩余使用年限为30年，净残值为零，采用直线法计提折旧。
采用成本模式计量的投资性房地产
采用公允价值模式计量的投资性房地产
借：
投资性房地产 6000
应交税费——应交增值税（进项税额）540
贷：
银行存款 6540
借：
投资性房地产——成本 6000
应交税费——应交增值税（进项税额）540
贷：
银行存款 6540
（2）2×20年5月1日甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司上述该层写字楼出租给乙公司使用，租赁期为3年，合同规定租金按年收取。
2×20年7月1日为租赁期开始日。
当日收到2×20年下半年和2×21年上半年不含税租金720万元，并开出增值税专用发票，增值税销项税额为64.8万元。
采用成本模式计量的投资性房地产
采用公允价值模式计量的投资性房地产
借：
银行存款 784.8
贷：
其他业务收入 360
预收账款 360
应交税费——应交增值税（销项税额） 64.8
同左
（3）2×20年12月31日，该层写字楼公允价值为每平方米6.5万元。
采用成本模式计量的投资性房地产
采用公允价值模式计量的投资性房地产
借：
其他业务成本 150
贷：
投资性房地产累计折旧 150（6000/30×9/12）
借：
投资性房地产——公允价值变动 500
贷：
公允价值变动损益 （6500－6000）500
【知识点】投资性房地产的转换★★★
（一）投资性房地产转换形式及转换日
房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。
企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。
这里的确凿证据包括两个方面：
一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。
包括：
（1）投资性房地产转换为自用房地产；
（2）投资性房地产转换为存货；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。
非投资性房地产转为投资性房地产时转换日的确定如图6-1所示。
投资性房地产转为非投资性房地产时转换日的确定如图6-2所示。
【提示】用于出租的土地使用权及其地上建筑物需要一并确认为投资性房地产。
（二）投资性房地产转换的会计处理
1.非房地产企业
非房地产企业投资性房地产转换的账务处理如表6-5所示。
项目
（1）成本模式下的转换
（2）公允价值模式下的转换
自用房地产转换为投资性房地产时的处理
借：
投资性房地产【原值】
累计折旧（累计摊销）
固定资产减值准备（无形资产减值准备）
贷：
固定资产（无形资产）【原值】
投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）
投资性房地产减值准备
①自用房地产转换为投资性房地产
借：
投资性房地产——成本【公允价值】
累计折旧（累计摊销）
固定资产减值准备（无形资产减值准备）
公允价值变动损益【借差】
贷：
固定资产（无形资产）【原值】
其他综合收益【贷差】
投资性房地产转换为自用房地产时的处理
借：
固定资产（无形资产）【原值】
投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产【原值】
累计折旧（累计摊销）
固定资产减值准备（无形资产减值准备）
②投资性房地产转换为自用房地产
借：
固定资产（无形资产）【公允价值】
公允价值变动损益【借差】
贷：
投资性房地产——成本
——公允价值变动
公允价值变动损益【贷差】
【例题·单选题】甲公司2×18年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3000万元。
该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
因公司迁址，2×20年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。
该协议约定：
甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租赁期2年，年租金150万元，每半年支付一次。
租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2800万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
2×20年12月31日，该办公楼的公允价值为2200万元。
上述交易或事项对甲公司2×20年度营业利润的影响金额是（ ）。
A.0 B.－75万元 C.－600万元 D.－675万元
『正确答案』C
『答案解析』转换前折旧金额＝3000/20/2＝75（万元）；转换后确认半年租金＝150/2＝75（万元）；当期末投资性房地产确认的公允价值变动＝2200－2800＝－600（万元）；综合考虑之后对营业利润的影响＝－75＋75－600＝－600（万元）。
【例题·计算分析题】A公司系增值税一般纳税人，投资性房地产租金收入适用的增值税税率为9%，假定收到租金时一次确认收入（不考虑按月确认收入）。
（1）2×19年9月30日A公司董事会决定将自用办公楼整体出租并形成正式的书面决议（不考虑土地使用权）。
同日与乙公司签订租赁合同，租期为2年，年租金为1000万元。
2×19年9月30日为租赁期开始日。
该写字楼为2×17年3月30日购建完成达到预定可使用状态，成本为19200万元，预计使用年限为40年，预计净残值为零，均采用直线法计提折旧。
2×19年收到本年3个月的租金250万元。
如果采用成本模式后续计量，按直线法按年计提折旧；如果采用公允价值模式后续计量，2×19年9月30日和2×19年12月31日办公楼公允价值分别为20000万元和19000万元。
成本模式下
公允价值模式下
①2×19年9月30日转换日：
借：
投资性房地产 19200
累计折旧 1200（19200/40×30/12）
贷：
固定资产 19200
投资性房地产累计折旧 1200
①2×19年9月30日转换日：
借：
投资性房地产——成本 20000
累计折旧 1200
贷：
固定资产 19200
其他综合收益 2000
②确认2×19年租金收入
借：
银行存款 272.5
贷：
其他业务收入 250
应交税费——应交增值税（销项税额） 22.5
②确认2×19年租金收入
同左
③2×19年12月31日办公楼计提折旧：
借：
其他业务成本 （19200/40×3/12）120
贷：
投资性房地产累计折旧 120
③2×19年12月31日公允价值变动：
借：
公允价值变动损益 1000
贷：
投资性房地产——公允价值变动 1000
（19000－20000＝－1000）
④2×19年12月31日报表列报
“投资性房地产”
＝19200－1200－120＝17880（万元）
影响本年“营业利润”的金额＝租金250－转换前折旧360－转换后折旧120＝－230（万元）
④2×19年12月31日报表列报
“投资性房地产”＝19000（万元）
影响本年“营业利润”的金额＝250－转换前折旧360－公允价值变动1000＝－1110（万元）
（2）2×20年收到租金1000万元。
2×20年12月31日办公楼公允价值为21000万元。
成本模式下的转换
公允价值模式下的转换
①2×20年12月31日确认租金收入：
借：
银行存款 1090
贷：
其他业务收入 1000
应交税费——应交增值税（销项税额） 90
①2×20年12月31日确认租金收入：
同左
②2×20年12月31日办公楼计提折旧：
借：
其他业务成本 480
贷：
投资性房地产累计折旧（19200/40）480
②2×20年12月31日公允价值变动：
借：
投资性房地产——公允价值变动 2000
贷：
公允价值变动损益 （21000－19000）2000
（3）2×21年收到9个月租金750万元。
2×21年9月30日办公楼公允价值为24000万元。
租赁期届满时，企业董事会作出书面决议明确表明，该房地产收回作为固定资产入账，当日达到自用状态。
成本模式下的转换
公允价值模式下的转换
2×22年9月30日：
借：
银行存款 817.5
贷：
其他业务收入 750
应交税费——应交增值税（销项税额） 67.5
2×22年9月30日：
同左
借：
其他业务成本 360（19200/40×9/12）
贷：
投资性房地产累计折旧 360
－－
借：
固定资产 19200
投资性房地产累计折旧 2160
贷：
投资性房地产 19200
累计折旧 （1200＋480×2）2160
借：
固定资产 24000
贷：
投资性房地产——成本 20000
——公允价值变动
（－1000＋2000）1000
公允价值变动损益 3000
2.房地产企业
房地产企业投资性房地产转换的账务处理如表6-6所示。
项目
成本模式下的转换
公允价值模式下的转换
存货转换为投资性房地产时的处理
借：
投资性房地产【账面价值】
存货跌价准备【已计提存货跌价准备】
贷：
开发产品【账面余额】
①作为存货的房地产转换为投资性房地产
借：
投资性房地产——成本【公允价值】
存货跌价准备【已计提存货跌价准备】
公允价值变动损益【借差】
贷：
开发产品【账面余额】
其他综合收益【贷差】
投资性房地产转换为存货时的处理
借：
开发产品【账面价值】
投资性房地产累计折旧
升级会员 