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金融资产培训讲义（doc19页）

第三章金融资产

考情分析

本章是新内容，涉及原应收款项、短期投资、长期债券投资等。

本章以全新的面貌出现，学习本章注重掌握的是：

1.金融资产的概念及分类

2.金融资产初始计量的核算

3.采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法

4.各类金融资产后续计量的核算

5.不同类金融资产转换的核算

6.金融资产减值损失的核算

近年考点（仅涉及原有内容）

年度

考点

涉及题型

2003

计提坏账准备概念

单选题

2004

坏账准备差错

综合题

2005

坏账准备政策变更

计算题

2006

股票投资，应收票据贴现、坏账准备等

单选、多选、计算题

（三）金融资产的分类

金融资产在初始确认时划分为四类

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（1）交易性金融资产。

取得资产目的是为了近期内出售。

比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；

将某些金融资产组合从事短期获利活动；

衍生工具的公允价值变动，不含有效套期工具。

（2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

避免计量基础不同导致的利得或损失的差异；

主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。

例如为了避免涉及复杂的套期有效性测试而直接指定。

2．持有至到期投资

是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

例如国债、企业债券、金融债券等划分为持有至到期投资。

3．贷款和应收款项

是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

例如一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等。

4．可供出售金融资产

是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。

例如企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，也可以划分为可供出售金融资产。

二、金融资产确认计量

对不同类金融资产都要把握其账面价值的确认和交易对损益的影响这两个重点问题，但是不同类金融资产在这两个问题上的侧重不同。

例如，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产由于其期末账面价值就是公允价值，通常是已知的，所以重点应确认交易对损益的影响；对持有至到期投资期末要以摊余价值计价，所以重点应该是确认账面价值。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认计量

（1）取得

按其公允价值（不含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利），借记交易性金融资产（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

（2）持有

持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

（3）资产负债表日

资产负债表日交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额，计入公允价值变动损益并调整“交易性金融资产（公允价值变动）

（4）出售

出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额与交易性金融资产（成本）（公允价值变动）之间的差额，贷记或借记“投资收益”科目。

同时，按该金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

项目

初始计量

后续计量

资产负债表日处理

公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

1.公允价值—成本

2.已经宣告尚未发放现金股利－应收

3.交易费用－投资收益

按公允价值。

持有期间利息、股利为投资收益

公允价值变动形成的利得或损失计入公允价值变动损益，同时调整账面价值。

【例题1】甲公司2005年3月25日购入乙公司股票20万股，支付价款总额为175.52万元，其中包括支付的证券交易印花税0.17万元，支付手续费0.35万元。

4月lO日，甲公司收到乙公司3月19日宣告派发的2004年度现金股利4万元。

2005年6月30日，乙公司股票收盘价为每股6.25元。

2005年11月lO日，甲公司将乙公司股票全部对外出售，价格为每股9.18元，支付证券交易印花税0.18万元，支付手续费0.36万元。

甲公司2005年度对乙公司股票投资应确认的投资收益为（）（2006年试题）。

A.7.54万元B.11.54万元

C.12.59万元D.12.60万元

【答案】B

【解析】乙公司股票投资应确认的投资收益为现金流量之差，即：

（9.18×20-0.18-0.36）-（175.52-4）＝11.54万元

会计处理：

2005-3-25

借：

交易性金融资产－成本171

应收股利4

投资收益0.52

贷：

银行存款175.52

2005-4-10

借：

银行存款4

贷：

应收股利4

2005-6-30

借：

公允价值变动损益46（171-6.25×20）

贷：

交易性金融资产－公允价值变动46

2005-11-10

借：

银行存款183.06（9.18×20-0.54）

交易性金融资产－公允价值变动46

贷：

交易性金融资产－成本171

投资收益58.06

借：

投资收益46

贷：

公允价值变动损益46

【例题2】某股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元）购进某股票20万股确认为交易性金融资产，另支付相关税费1.2万元，6月15日如数收到宣告发放的现金股利,6月20日以每股13元又购进该股票10万股，支付相关税费0.6万元，6月30日该股票价格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的价格将该股票18万股出售，支付相关税费1万元，2007年12月31日该股票剩余12万股，每股公允价值为17元，要求对该交易性金融资产计算：

2007年末该交易性金融资产账面价值和“成本”项、“公允价值变动”项的金额；

2007年发生的投资收益金额；

2007年发生的“公允价值变动损益”金额；

2007年上述业务对损益的总体影响；

写出会计处理分录。

【答案与解析】

（1）2007年末该交易性金融资产的账面价值＝公允价值＝17×12＝204万元；

“交易性金融资产——成本”＝（14.8×20+13×10）×12/30＝170.4万元；

“交易性金融资产——公允价值变动”＝17×12－170.4＝33.6万元，

（2）2007年发生的投资收益金额＝-1.2-0.6-1+16×18－（14.8×20+13×10）×18/30＝29.6万元

（3）2007年发生的公允价值变动损益＝17×12-（14.8×20+13×10）×12/30＝33.6万元（收益）

（4）2007年上述业务对损益的总体影响＝29.6+33.6＝63.2万元，

即：

股票投资发生的本期损益影响＝投资损益+公允价值变动损益＝（16×18）-（14.8×20+13×10）×18/30-（1.2+0.6+1）+[17×12-（14.8×20+13×10）×12/30]＝63.2万元

以上例题看出：

交易性金融资产业务对损益的影响包括“投资收益”和“公允价值变动损益”；如果需要区分“投资收益”和“公允价值变动损益”对损益的影响，就要明确它们各自反映的内容。

“投资收益”实际是现金净流入，即：

投资收益＝处置收入－支付税费－初始投入（不含初始购入时包含的已宣告利息）；

由于已经确认的“公允价值变动损益”在该资产出售时要转回至“投资收益”，所以影响本期损益的公允价值变动损益是“本期确认”减去“本期转回”。

如果没有期初公允价值变动余额，“本期确认”减去“本期转回”等于期末企业仍然持有的本期交易性证券公允价值变动；如果有期初公允价值变动的余额，还要考虑期初余额在本期出售时的结转，即：

公允价值变动损益＝（期末公允价值－账面成本）×期末持有数量-本期出售时转回的期初公允价值变动。

分次购入股票出售时结转成本一般采用移动加权平均法。

会计处理（万元）：

6月10日

借：

交易性金融资产——成本296【（15-0.2）×20】

应收股利4

投资收益1.2

贷：

银行存款301.2

6月15日略

6月20日

借：

交易性金融资产——成本130（13×10）

投资收益0.6

贷：

银行存款130.6

6月30日

借：

公允价值变动损益66（296+130-12×30）

贷：

交易性金融资产——公允价值变动66

9月20日

借：

银行存款287（16×18万股-1）

交易性金融资产——公允价值变动39.6（66×18/30）

投资收益1

贷：

交易性金融资产——成本255.6【（296+130）×18/30】

投资收益72

借：

投资收益39.6

贷：

公允价值变动损益39.6

12月31日

借：

交易性金融资产——公允价值变动60（33.6+66-39.6）

贷：

公允价值变动损益60

【例题3】延续上题。

2007年12月31日某股份公司持有某股票12万股，每股公允价值17元，账面价值为204万元，包括成本170.4万元和公允价值变动33.6万元，3月30日每股公允价值为20元，企业于6月2日以每股19元价格将该股票全部出售，支付手续费1万元，该业务对半年度中报损益的影响是（）。

A.56.6B.33.6C.23D.0

【答案】C

【解析】该业务对半年度中报损益的影响＝（19-17）×12-1＝23万元。

如果要求分别确认投资收益和公允价值变动损益的影响，则需要按照下式计算：

投资收益影响＝现金净流入＝19×12-170.4-1＝56.6，

公允价值变动损益＝期末公允价值变动×期末持有数量-本期出售时转回的期初公允价值变动＝0-33.6＝-33.6万元

对当期损益的影响＝56.6-33.6＝23万元

会计处理：

3月30日

借：

交易性金融资产——公允价值变动36（20×12-204）

贷：

公允价值变动损益36

6月2日

借：

银行存款227（19×12-1）

投资收益1

投资收益12

贷：

交易性金融资产——成本170.4

交易性金融资产——公允价值变动69.6（33.6+36）

借：

公允价值变动损益69.6

贷：

投资收益69.6

持有至到期投资

企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。

持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

（1）取得

持有至到期投资取得时应按其面值，借记“持有至到期投资（成本）”，按已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付款项贷记“银行存款”，差额计入“持有至到期投资（利息调整）。

（2）持有

资产负债表日，持有至到期投资按照票面利率确定的应收利息计入“应收利息”或“持有至到期投资（应计利息）”，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入“投资收益”。

实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

摊余成本＝初始确认-已经偿还本金-实际利率法摊销-减值

（3）处置

处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。

项目

初始计量

后续计量

资产负债表日处理

持有至到期投资

面值—成本

已经宣告尚未发放现金股利－应收

实际支付与前两项之差－利息调整

摊余成本

1.实际利率确认－投资收益

2.票面利息确认－应收利息

3.前两项之差为摊销额－利息调整

可以看出：

持有至到期投资摊余价值=期初摊余成本+实际利率计算的利息收益-票面利率计算的票面利息。

如果是首期计算，公式中期初摊余成本就是该投资的初始实际支付，即公允价值加相关费用。

实际利率是未来现金流量折现为当前金融资产账面价值的利率。

【例题4】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420万元购入乙公司发行的面值总额为20000万元的公司债券确认为持有至到期投资,该债券系5年期，按年付息,票面年利率为6%,实际利率5.515％，甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销，2008年12月31日应确认该持有至到期投资的账面价值为（）。

A.20420B.20346.16C.20268.25D.20186.05

【答案】C

【解析】2007年末摊余价值＝20420+20420×5.515％－20000×6％＝20346.16万元

2008年末摊余价值＝20346.16+20346.16×5.515％-20000×6％＝20268.25万元

上例是比较常见的单选题类型。

附：

各年期末摊余成本计算表

年份

年初摊余成本a

利息费用b=a×r

现金流量c

年末摊余成本d=a+b-c

每期摊销利息调整额e=c-b

2007

20420

1126.16

1200

20346.16

73.84

2008

20346.16

1122.09

1200

20268.25

77.91

2009

20268.25

1117.79

1200

20186.04

82.21

2010

20186.04

1113.26

1200

20099.30

86.74

2011

20099.30

1100.69

21200

0.00

99.30

如果中途改变现金流量情况要调整改变期的期初数

例如假设2009年末将赎回50％，上表为：

年份

年初摊余成本a

利息费用b=a×r

现金流量c

年末摊余成本d=a+b-c

每期摊销利息调整额e=c-b

2007

20420

1126.16

1200

20346.16

73.84

2008

20346.16

1122.09

1200

20268.25

77.91

2009

20176.69

1112.74

11200

10089.43

87.26

2010

10089.43

556.43

600

10045.87

43.57

2011

10045.87

554.13

10600

（0.00）

45.87

其中：

2009年期初数调整＝11200/（1+5.515％）+600/（1+5.515％）2+10600/（1+5.515％）3

＝20176.69

2009年初与2008年末摊余价值的差＝20268.25-20176.69=91.56要计入当期损益。

【例题5】沿用例题4，假设题目没有给出实际利率，要求计算实际利率并求各年的摊余成本，其会计处理的步骤包括：

计算实际利率。

实际利率是指债券存续期间未来现金流量折现为初始确认时所使用的利率。

即：

1200/（1+R）+1200/（1+R）2+1200/（1+R）3+1200/（1+R）4+21200/（1+R）5=20420万元

R的确定可以使用插入法，设R＝6％，计算当前账面价值＝20000万元，

设R＝5％，计算当前账面价值＝20865.9万元，得出：

（R-5％）/（6％-5％）=（20420-20865.9）/（20000-20865.9）,确定实际利率为：

R＝5％+（6％-5％）×（20420-20865.9）/（20000-20865.9）=5.515％

（注意如果题目给出年金现值系数和复利现值系数可直接计算，如本例：

项目

年金现值系数

复利现值系数

利率5％，5年期

4.3295

0.7835

得出：

R＝6％时，当前账面价值即面值＝20000万元，

R＝5％时，当前账面价值＝1200×4.3295+20000×0.7835＝20865.4，然后按照插入法列式计算即可。

下同）

计算2008年12月31日该持有至到期投资的摊余价值。

2007年末摊余价值＝20420+20420×5.515％－20000×6％＝20420×1.05515-20000×0.06＝20346.16万元

2008年末摊余价值＝20346.16×1.05515-20000×0.06＝20268.25万元

2008年的会计处理是：

借：

应收利息1200

贷：

投资收益1122.09

持有至到期投资——利息调整77.91

附：

各年期末摊余成本计算表

年份

年初摊余成本a

利息费用b=a×r

现金流量c

年末摊余成本d=a+b-c

每期摊销利息调整额e=c-b

2007

20420

1126.16

1200

20346.16

73.84

2008

20346.16

1122.09

1200

20268.25

77.91

2009

20268.25

1117.79

1200

20186.04

82.21

2010

20186.04

1113.26

1200

20099.30

86.74

2011

20099.30

1100.69

21200

0.00

99.30

以上插入法计算实际利率在会计考试中尚没有考过。

【例题6】（应用例题4条件，改为到期一次还本付息）甲股份有限公司于2007年1月1日以20420万元购入乙公司发行的面值总额为20000万元的公司债券确认为持有至到期投资,该债券系5年期，到期一次还本付息且利息不计复利,票面年利率为6%,实际利率4.95％，发行价格总额为20360万元，甲公司另外支付交易费用60万元。

甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销，计算实际利率和2008年12月31日该持有至到期投资的账面价值为。

（实际利率计算：

26000/（1+R）5=20420万元，计算得出R=4.95%，其中26000＝1200+1200+1200+1200+21200）

2008年12月31日账面价值

2007年12月31日账面价值＝20420×1.0495％＝21430.79万元

2008年12月31日账面价值＝21430.79×1.0495＝22491.61万元

各年的摊余价值计算如下。

年份

年初摊余成本a

利息收入b=a×R

现金流量c

年末摊余成本d=a+b-c

每期摊销利息调整额e=1200-b

2007

20420

1010.79

21430.79

189.21

2008

21430.79

1060.82

22491.61

139.18

2009

22491.61

1113.33

23604.95

86.67

2010

23604.95

1168.44

24773.39

31.56

2011

24773.39

1226.60

26000

0

-26.60

会计处理（2007年）

借：

持有至到期投资——应计利息1200

贷：

投资收益1010.79

持有至到期投资——利息调整189.21

（2011年）

借：

持有至到期投资——应计利息1200

贷：

投资收益1226.60

持有至到期投资——利息调整–26.60

借：

银行存款26000

贷：

持有至到期投资——成本20000

持有至到期投资——应计利息6000

3.可供出售金融资产

取得

可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

持有

可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。

资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

处置

处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

项目

初始计量

后续计量

资产负债表日处理

可供出售金融资产

股票类：

公允价值+交易费用－成本

已经宣告尚未发放现金股利－应收

债券类：

面值—成本

已经宣告尚未发放现金股利－应收

实际支付与前两项之差－利息调整

公允价值

公允价值变动形成的利得或损失，计入资本公积

【例题7】甲股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元）购进某股票200万股并确认为可供出售金融资产，另支付相关税费12万元，6月15日如数收到宣告发放的现金股利,2007年12月31日该股票公允价值为16.8元，甲公司上述业务的会计处理是：

6月10日

借：

可供出售金融资产——成本2972【（15-0.2）×200+12】

应收股利40（0.2×200）

贷：

银行存款3012

6月15日

借：

银行存款40

贷：

应收股利40

12月31日

借：

可供出售金融资产——公允价值变动400

贷：

资本公积——其他资本公积400

【例题8】甲公司以2.55元的价格购入某期限为15年、据到期还有8年的某封闭基金100万份，计划持有至该基金到期，该基金前日净值3元，购入时折价率15％，该企业下述会计处理正确的是（）。

划分为持有至到期投资，其入账价值为2550000元

划分为持有至到期投资，其入账价值为3000000元

划分为交易性金融资产，其入账价值为3000000元

划分为可供出售金融资产，其入账价值为2550000元

【答案】D

【解析】划分为持有至到期投资的金融资产是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，该投资不符合“回收金额固定或可确定”的要求，所以不能划分为持有至到期投资；交易性金融资产是指企业为了近期内出售的金融资产，所以不能划分为交易性金融资产。

划分为可供出售金融资产并以实际支付款项登记入账价值=2.55×100＝255万元

【例题9】利用例题4的条件和结果，假设该项债券投资为可供出售金融资产，2007年初始确认20420万元，票面年利率为6%,实际利率5.515％，12月31日摊余价值为20346.16万元，公允价值为20300万元，除正常计息摊销等会计处理外，还要进行公允价值与摊余价值的调整，即：

借：

可供出售金融资产——应计利息1200（20000×6％）

贷：

投资收益1126.16（20240×5.515％）

可供出售金融资产——利息调整73.84

借：

资本公积－其他资本公积46.16

贷：

可供出售金融资产——公允价值变动40.16

4.贷款和应收款

此类金融资产是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

通常情况下是指一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等。

取得

金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。

一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

（2）持有

贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算