研究开发费用的财税政策解读.docx

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研究开发费用的财税政策解读

国税发[2008]116号：

研究开发费用的财税政策解读

一、研究发展费的税收政策沿革

1995年5月6日，为落实科学技术是第一生产力的思想，进一步发展科学技术，加速全社会的科技进步，中共中央国务院下发了《中共中央国务院关于加速科技进步的决定》（中发[1995]8号）文件，提出了“多渠道、多层次地增加科技投入”的规定。

为贯彻落实《中共中央、国务院关于加速科学技术进步的决定》，财政部和国家税务总局于1996年4月7日联合下发了《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41号）文件，规定“企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用应逐年增长，增长幅度在10%以上的企业，可再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。

具体抵扣办法，由国家税务总局另行制定。

”

1999年3月25日，国家税务总局下发了《关于印发企业技术开发费税前扣除管理办法的通知》（国税发[1999]49号，以下称为“老文件”）文件，对内资企业的技术开发费的具体扣除做出规范。

同年9月17日，国家税务总局下发了《关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知》（国税发[1999]173号）文件，对外资企业的技术开发费的具体扣除也做出规范。

2004年6月30日，国家税务总局下发了《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]82号）文件，取消了技术开发费加计扣除的审批，但是保留了集团提取技术开发费的审批。

2006年9月8日，财政部和国家税务总局联合下发了《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）文件，扩大了该政策的适用范围，由原来仅适用于工业企业（内资）和外资企业（必须弥补亏损后有应纳税所得额）扩大到所有“对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等”。

并且不再要求“发生的技术开发费比上年实际增长10%（含10%）以上的”这一条件。

而且允许“企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。

”

2008年12月10日，为了配合《企业所得税法》及其《实施条例》的实施，进一步规范企业研究开发费用的税务管理，针对目前企业研究开发费用税务管理出现的问题，国家税务总局下发了《关于印发企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）的通知》（国税发[2008]116号，以下称为“新文件”）

二、研究发展费的税收政策变化

国家税务总局下发的“新文件”和以前的“老文件”相比，发生了很多变化，现详述如下：

（1）、将“技术开发费”统一为“研究发展费”。

（2）、对“研究开发活动”做出明确定义和具体范围。

“新文件”规定“研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。

”这个定义实际是引用了《科学技术部财政部国家税务总局关于印发《高新技术企业认定管理工作指引》的通知》中的定义。

规定了适用政策的具体范围是“从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动”。

这样定义和划分，有利于在税收实务过程中具体掌握政策，防止企业恶意骗取国家优惠政策偷逃国家税款。

另外定义强调研究开发活动的“创造性”和“实质性”，更好的贯彻了中共中央国务院关于《关于加速科技进步的决定》（中发[1995]8号）文件的精神。

（3）从新划定了“研究开发费用”的开支范围

“新文件”在老文件的基础上，细化了原有的具体开支范围，取消了“未纳入国家计划的中间实验费，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，委托其他单位进行科研试制的费用”这一规定。

同时增补了合作开发的开支办法。

新旧研究开发费开支范围比较表

关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法[试行]》的通知

财政部国家税务总局关于《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》的通知

国家税务总局关于印发《企业技术开发费税前扣除管理办法》的通知

国家税务总局关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知

国税发[2008]116号

财税[2006]88号

国税发[1999]50号

国税发[1999]173号

（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

新产品设计费，工艺规程制定费，技术图书资料费

新产品设计费，工艺规程制定费，技术图书资料费

新产品设计费，工艺规程制定费，技术图书资料费

（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

原材料和半成品的试制费

原材料和半成品的试制费

（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

研究机构人员的工资

研究机构人员的工资

研究机构人员的工资

（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

设备调整费，用于研究开发的仪器、设备的折旧

设备调整费，研究设备的折旧

研究设备的折旧，设备调试费

（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

原材料和半成品的试制费，未纳入国家计划的中间实验费

原材料和半成品的试制费，未纳入国家计划的中间实验费

原材料和半成品的试制费，未纳入国家计划的中间实验费

（七）勘探开发技术的现场试验费。

（八）研发成果的论证、评审、验收费用。

与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，

与新产品的试制和技术研究有关的其他经费

不含企业从其他单位购进技术或受让技术使用权而支付的购置费或使用费，以及从事技术开发业务的企业发生的属于技术开发服务业务的营业成本、费用。

对企业共同合作开发的项目，凡符合上述条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。

对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

委托其他单位和个人进行科研试制的费用

委托其他单位进行科研试制的费用

与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用

（4）协调会计准则细化了加计扣除的规定

“新文件”为了协调新企业会计准则允许将一定条件的研发费用资本化的规定，细化了加计抵扣的规定“

（一）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

（二）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。

除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

”

（5）“新文件”要求加强了对研究开发费的会计核算

“新文件”规定“企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。

”

同时规定，“企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。

”

（6）增加了税务机关对研究开发项目的“提异权”

新文件增加了税务机关对研究开发项目的“提异权”。

规定“主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。

”

（7）集团公司研究开发费由提取制度改为分摊制度

新文件取消了集团公司计提研究开发费的规定，改为允许集团公司将集中开发的研究开发项目的费用，按照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，合理的分摊到受益集团成员公司，同时要求企业集团提供集中研究开发项目的协议或合同。

另外为了解决税企双方对分摊方法和金额有争议，新文件还规定对争议的管辖权。

（8）可以参与应纳税所得额的计算

根据《关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知》（国税发[2008]101号）的规定，研究发展费无论企业当年是否亏损，都可以在计算应纳税所得额签直接全额扣除，而不是象以前那样在计算出应纳税所得额后再抵扣，因此不需要再向以后年度递延，但是由于弥补亏损仍然有5年期限，实际上等于研究发展费的5年延期的抵扣仍然有效，不过是跟着亏损一起延期而已。

三、研究开发费的财税差异分析

研究开发费税务和财务开支范围比较表

 关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知

财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见

国税发[2008]116号

财企[2007]194号

（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

（八）与研发活动直接相关的其他费用,包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等

（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

（一）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用

（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

（二）企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

（三）用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。

（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

（四）用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

（五）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。

（七）勘探开发技术的现场试验费。

（八）研发成果的论证、评审、验收费用。

（六）研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。

对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

（七）通过外包、合作研发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。

 把握研发费用标准　用足加计扣除优惠

　　近日，国家税务总局下发了《国家税务总局关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法[试行]>的通知》（国税发[2008]116号）（以下简称《通知》）。

对于纳税人来说，应该消除研发费用加计扣除的一些认识误区，才能用足用活研发费用加计扣除。

笔者将这些误区整理如下。

　　误区一：

所有企业都能享受研发费用加计扣除。

　　《通知》指出，研发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。

纳税人需注意，并不是所有企业都能享受研发费用加计扣除，以下企业则不能享受：

（一）非居民企业，非居民计算税收的依据是收入全额，除了固定资产转让可扣除净值外，没有可扣除项目；

（二）核定征收企业，因为核定征收所得税企业不能满足财务核算健全并能准确归集研究开发费用的条件；（三）财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业，不能按税务机关准确归集研发费用的企业也不行。

     以上三类企业，除非居民企业外，都可以努力创造条件享受研发费用加计扣除。

　　误区二：

所有研发活动的费用都可以加计扣除。

　　研究开发活动并不是指企业所有的研究开发活动，是有特定范围的，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。

人文、社会科学类的研究开发，如科学史研究、行业发展研究、单纯的科学理论探讨发生的技术图书资料费、资料翻译费则不属于可以加计扣除的研发费用。

　　《通知》指出，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用的研发费用才符合加计扣除条件。

而企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）发生的费用，如外购技术专利直接应用不属于，而购进技术专利后在此基础上再进行的二次开发则属于。

　　误区三：

只要符合规定项目的研发费用都可以加计扣除。

　　符合规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的与研发有关的费用并不是都能扣除，只有在列举范围内的项目才能加计扣除。

　　《通知》规定，只有八种符合规定项目的研究开发费用才可以扣除。

　　纳税人需要关注，实务中容易混淆，不能加计扣除的与研发费用有关的项目主要有：

（一）间接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

如果图书资料费、资料翻译费发生的内容与研发项目之间没有直接的印证关系，则不能认可。

（二）间接消耗的材料、燃料和动力费用。

如研究机构所在企业用小汽车接送研究人员发生的燃料费，不是在研发过程中发生的，则不能加计扣除。

（三）非直接从事研发人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴，如提供研发人员后勤服务的人员。

（四）用于研发活动的仪器、设备和软件、专利权、非专利技术等无形资产，以及用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备，不能有其他用途，如可同时作研发之外的用途，则不能加计扣除。

     需要注意的是，以上项目只是不能加计扣除，而不是不能扣除。

　　另外，《通知》规定，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。

如研发成果验收、评审过程中发生的贿赂性支出，以及违背真实、合法、合理性的支出，也不允许计入。

　　误区四：

研发费用收益化或资本化处理企业可任意决定。

　　《企业所得税法实施条例》规定，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。

除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

　　《通知》规定，企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理。

所以，资本化与收益化要根据财务会计核算规定来划分。

　　误区五：

成立不成立专门的研发机构无所谓。

　　《通知》规定，企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

　　根据这项规定，为了准确核算研发费用，用足用活加计扣除，避免不必要的涉税风险，企业应尽量成立研发机构。

如果不成立专门的研发机构，一些研发费用和生产经营费用很难分清的项目，如果划分不清，则可能失去加计扣除的机会。

特别是研发和生产经营过程中同时消耗的材料、燃料和动力费用，以及研发人员如果同时从事生产经营的话，其工资、薪金、奖金、津贴、补贴项目，就很难准确、合理地计算出研究开发费用的具体支出。

如果划分不清的话，就将失去加计扣除的机会。

如果成立专门的机构，专职的人员、专门的仪器设备，则可以很明显地分清可以加计扣除的研发费用。

对研究开发费用实行专账管理，就可以准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。

　　另外，《通知》规定，企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。

即使成立专门机构，多个开发项目的费用归集就有一定的难度，而如果多个开发项目分布于多个机构的话，举证、归集、核算的难度将进一步加大，环节也将增多，如果稍有失误，就可能使整个项目核算不准确，从而影响了加计扣除优惠的享受。

　　误区六：

只要是真实发生的研发费用就可以加计扣除。

　　有的纳税人认为，企业所得税强调了实质重于形式原则，只要是发生的符合条件的研发费用，税务机关都应当允许加计扣除，形式上的有关资料并不是太重要。

这种观点将会给企业带来不必要的涉税风险，要想用足加计扣除优惠，就必须注意保留和整理相关资料。

　　误区七：

预缴所得税时就可以加计扣除研发费用。

　　有的纳税人认为，与其他税收优惠以及亏损弥补的原理一样，为了避免纳税人的资金占用，研发费用在月度或季度预缴申报时就可以加计扣除。

　　由于研发费用需要合同、协议、成果报告、鉴定意见书来印证，《通知》纠正了这一认识误区，企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。

纳税人需要关注此项规定，在预缴时不能自行加计扣除。

　　误区八：

企业集团的研发费用可根据集团需要任意调剂。

　　有纳税人认为，由于研发费用受益对象不易确定，可以通过研发费用在企业集团之间的分配，调节企业集团整体的税收负担。

为避免人为、任意地调剂研发费用，《通知》针对企业集团作了专门的限定。

　　《通知》强调了合理分摊、权利和义务、费用支出和收益分享一致原则。

《通知》规定企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费,可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。

　　分摊的研发费用如果要被成员公司主管税务机关认可，企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。

如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。

企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团集中研究开发项目实际发生的研究开发费，应当按照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，合理确定研究开发费用的分摊方法。

116号文件要点及分析

1）适用对象

116号文颁布前，研发费用加计扣除的适用范围为“财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等”。

随着两税合一后新企业所得税法及实施条例的颁布和“居民企业”概念的引入，116号文根据新企业所得税法的精神将研发费用加计扣除的适用范围相应调整为“财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”。

由此可见，非居民企业被排除在了该优惠政策之外。

2）研发活动的定义

116号文之前的相关文件并没有对企业从事的哪些研究开发活动可以享受加计扣除的税收优惠政策作出明确规定，通常的理解是企业开发新技术、新产品、新工艺发生的活动都可以视为符合规定的研发活动。

在2008年关于可享受低税率优惠的高新技术企业认定的文件（国科发火[2008]362号《关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》）中，符合条件的研发活动被明确定义为：

企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的活动。

虽然362号文并非是针对研发费用加计扣除而制定，但由于之前并没有其他相关条文具体定义符合规定的研发活动，研究开发费加计扣除中研发活动的定义是否可以沿用362号文件的规定一时成为企业关注的焦点。

116号文在一定程度上参考了362号文对于研发活动的定义，明确了适用加计扣除的研究开发活动是指“企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。

”

与原有的规定相比，116号文中强调将“实质性改进”归为符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。

对于生产型企业，一般性日常改进与实质性重大改进的主要区别在于改变量的不同，在度量上其实并无明确化的规定。

另外，原来的实践中一般仅关注生产型企业的研发活动，而116号文将服务的实质性改进也归入符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。

由此传达出的信息是，即使非工业型的先进服务性行业企业也有可能申请研发费用的加计扣除。

此外，116号文中提及的上述研究开发活动仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》所规定的项目。

这样的规定为研发费用加计扣除的适用设定了较高的门槛，虽然较可享受低税率优惠的高新技术企业而言，可享受加计扣除优惠的企业范围仍然得到了扩展。

3）研发费用的范围

116号文对于研发费用的范围进行了明确的限定，列举了企业可以享受加计扣除的八类费用。

和116号文出台之前的单行文件比较，116号文规定的研发费用范围总体是相类似的，但在细节上稍有差异，其中下列费用未在116号文中提及：

企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金以及外聘研发人员的劳务费用；

用于研发活动的房屋的折旧费和租赁费；

知识产权的申请费、注册费、代理费等；

用于中间试验和产品试制的设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。

116号文同时取消了“与研发活动直接相关的其他费用”的开放性规定，将研发费用的范围严格的限定在列举的八类费用中。

而且，从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款需从总研发费用中扣除。

虽然116号文件采取了从严的口径规定适用加计扣除的研发费用，但是对属于直接研发费用范畴的未列举费用也有可能被允许适用加计扣除。

另外，116号文件规定，“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除”；因此，企业应针对研发费用设立独立的财务账簿，正确归类，并保存相应财务资料以备主管机关查验。

根据我们的经验，大型研发活动往往比较容易确认其活动范围，但对于生产密集型企业，由于研发项目多，而单个项目费用可能较小，将企业研发活动与生产经营完全区分有一定困难。

在实践中企业为了符合要求需要花费的成本有时甚至会高于申请成功而享受的税收优惠。

4）其他研发方式

116号文件对其他形式的研发活动也进行了规范：

委托研发活动：

116号文明确了“对企业委托给外单位进行开发的研发费用，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除”。

共同合作开发：

对企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。

集团集中研发：

为鼓励技术要求高、投资额大、企业自身难以独立承担的大型研发活动，秉承着与新企业所得税法相同的理念，对于集团公司集中开发的研发项目，116号文规定其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊以计算加计扣除。

尚待明确和需要关注的事项

尽管116号文对研发费用的加计扣除做了系统而详细的规定，但在具体的细节方面，该文件仍存在尚待明确和需要关注的问题。

1）审批制或备案制

116号文出台前，研发费用加计扣除经历了从审批制简化为备案制的过程。

116号文对于该税收优惠政策究竟是适用审批制还是备案制并没有作出明确的说明。

根据我们和有关部门的沟通，税务机关可能仍然保留备案的方式。

这意味着企业需依赖内控机制，完善自身财务制度，使研发费用的归集更加明细化。

由于自行评估必须依赖企业自身完成，如果不能提供充分有效的资料以支持企业的研发费用加计扣除申请，该申请很可能被有关政府部门拒绝，从而无法享受相关税收优惠政策。

由此可见，建立并完善内部财务管理机制对于公司而言至关重要。

2）委托开发及受托开发的相关问题

若委托方为境外公司而受托方为境内公司，则根据116号文有关委托开发的规定，应由委托方享受研发费用的加计扣除，但境外公司作为非居民企业并不适用116号文；所以简单的按116文件执行可能导致无一企业享受加计扣除的情形，这将有悖国家鼓励境内研