联营企业合并财务报表 知识点总结.docx

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联营企业合并财务报表知识点总结

　　联营企业合并财务报表知识点总结

　　联营企业合并财务报表知识点总结（201*注会《会计》）

　　投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未

　　实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企

　　业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

　　上述对权益法核算内容的规定，应包括以下含义

　　.投资企业在对联营企业及合营企业进行权益法核算时，应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异调整，再将投资企业与联营企业及合营企业之间发生的交易对联营企业及合营企业利润表的影响数从联营企业及合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认权益法核算的投资收益；.投资企业若有子公司，需要在编制合并报表的，投资企业与其联营企业及合营企业的内部交易损益，在合并财务报表中也应进行相应调整。

.上述投资企业与其联营企业及合营企业之间存在内部交易损失的，在按照上述步骤进行权益法核算调整扣除后，还需按照资产减值准则的规定，判断相关资产是否存在减值迹象，如果存在减值迹象，则应将内部交易损失全额确认为相关资产占有方的资产减值损失。

　　应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。

当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

（1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。

即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

合并报表中的调整分录如下

　　借营业收入（售价×持股比例）贷营业成本（成本×持股比例）投资收益（差额）

　　【例题1】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。

20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。

至20×7年资产负债日，该批商品尚未对外部第三方出售。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

乙公司20×7年净利润为201*万元。

假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20％）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应进行的账务处理为

　　借长期股权投资损益调整320［（201*－400）×20％］

　　贷投资收益320甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整

　　借营业收入200（1000×20％）贷营业成本120（600×20％）投资收益80【例题分析】我们把上述两笔分录合并起来变成下面的分录借长期股权投资损益调整320主营业务收入2贷主营业务成本1投资收益400（201*×20％）

　　这里投资收益按201*万元来计算而没有扣除400万元是有原因的，因为在逆流交易中乙公司销售给甲公司，所以乙公司利用关联交易增加了利润400万元，因此是要减掉，但在顺流交易中是甲公司销售给乙公司，此时乙公司的利润没有增加，所以现在计算投资收益就直接用201*万元来计算。

上面分录中借记“主营业务收入200”和贷记“主营业务成本120”也是有原因的，假设我们不作这样的调整，那由于乙公司不纳入合并范围，那么甲公司就可以大量往乙公司销售存货这样就会增加收入和成本，进而增加甲公司个别会计报表中的净利润，从而达到增加利润的目的。

为了防止上市公司利用这一手段造假，就需要把甲公司销售给乙公司的收入和成本抵销，这样甲公司个别会计报表中就不存在内部销售利润了。

由于上面的这笔分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。

则变成下面的分录借长期股权投资损益调整320贷投资收益3在编制合并会计报表时作下面的调整分录借营业收入2贷营业成本120投资收益

（2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。

投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

在合并报表中作如下调整分录借长期股权投资损益调整贷存货等

　　【例题2】甲公司于20×7年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。

至20×7年资产负债日，甲公司仍未对外出售该存货。

乙公司20×7年实现净利润为3200万元。

假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理借长期股权投资损益调整560（2800×20％）

　　贷投资收益5进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整

　　借长期股权投资损益调整贷存货假定在20×8年，甲公司将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。

　　【例题分析】首先，我们把上述两笔分录进行合并变成下面分录借长期股权投资损益调整640（3200×20％）贷投资收益560[（3200－400）×20％]

　　库存商品80[（1000－600）×20％]

　　按《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定，投资方应按享有的被投资方的净利润调整“长期股权投资损益调整”科目，所以“长期股权投资损益调整”科目＝3200×20％＝640（万元），又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司，内部销售收入为1000万元，成本为600万元，内部销售增加乙公司的利润＝1000－600＝400（万元），甲公司需要确认投资收益金额为（3200－400）×20％，这里在计算投资收益时减掉400万元是有原因的，假设现在不减400万元，那么投资方确认的投资收益＝3200×20％＝640（万元），同时投资企业的联营企业及合营企业在编制合并会计报表时不纳入合并范围，那么内部交易可以增加投资收益80万元，这样上市公司就可以利用这个手段，大量与其联营企业及合营企业之间进行交易，从而把会计利润作大，增加公司资产和净利润来粉饰会计报表，为了防止上市公司利用这一手段进行造假，财政部发布的《企业会计准则解释第1号》在第七条中要求对内部交易损益进行抵销，这样上市公司利用关联交易调整母公司个别会计报表这个漏洞被堵住了。

所以通过上面的分录就可以解决母公司资产负债表中多确认损益调整80万元以及多确认的存货80万元的问题（因这样调整后资产总额并没有增加，又不违备权益法的原理）。

但是上面的分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以在日常的会计核算时要把上面的分录分开。

则变成下面的分录

　　借长期股权投资损益调整560[（3200-400）×20％]贷投资收益5甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的调整分录为借长期股权投资80贷存货通过上面的这笔分录加上甲公司也就是母公司原来个别会计报表中的分录，就可以有效防止上市公司利用交联交易把母公司的个别会计报表资产和利润作大。

补充权益法实际上是把投资企业与被投资方已经看成是一个整体，或者在一定意义上看作一个整体。

所谓看作一个整体，就是长期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动，这是权益法的精髓、要点。

　　比如甲公司对乙公司投资，甲公司将商品卖给乙公司，乙公司将商品卖给甲公司，我们把投资企业卖商品给被投资企业称为顺流交易（与投资方向相同），把被投资企业卖商品给投资企业称为逆流交易（与投资方向相反）。

不管是顺流交易还是逆流交易，只要有内部未实现交易损益，都要对被投资方实现的净利润进行调整。

这里未实现的交易损益就是说商品没有卖给独立的第三方，甲公司与乙公司是一个独立的整体，甲公司从乙公司处购买商品，若期末甲公司将商品卖给了C公司，C公司与甲、乙公司没有关系，这就是已经实现的交易损益，实现了就不需要调整了。

　　借长期股权投资××公司（损益调整）贷投资收益

　　这笔分录的原理是将投资双方看作一个整体，被投资方赚钱相当于投资方赚钱；被投资方所有者权益增加，投资方的长期股权投资账面价值增加，保持比例。

成本法不需要考虑这个问题。

如果被投资方发生亏损，作相反的分录。

　　大家经常会问，如果乙公司卖给甲公司，乙公司的利润多了，所以要调减利润；但是如果甲公司卖给乙公司，乙公司的利润也没多，为什么要调减呢？

这个问题不能机械地看是谁卖给谁，关键是要看作一个整体。

甲卖给乙还是乙卖给甲，从整体来看都说明内部的利润多了400万元。

这个问题要与合并财务报表作一定的结合理解。

权益法实际上就是简化的合并报表，它已经把对被投资单位的关系看作是一个整体了，只不过没有像合并财务报表那样作全方位的合并和汇总。

这里面的很多思想实际上已经体现了合并的思想。

权益法不符合法律理念，但是权益法的核算是英美法系中实质重于形式要求的具体体现。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例题3】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。

20×7年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。

20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

乙公司20×7年净利润为1000万元。

　　上述甲公司在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲公司该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。

甲公司应当进行的会计处理为

　　借长期股权投资损益调整200（1000×20％）贷投资收益2该种情况下，甲公司在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

　　【总结】逆流交易是站在投资收益角度来处理，如果不调整投资收益，母公司可以增加其个别会计报表中的净利润，上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润；顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度来处理的，如果不调整收入和成本那么就会使母公司个别会计报表中的收入和成本增加，从而增加净利润，上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的。

　　扩展阅读注会考试《会计》知识点归纳合并财务报表范围的确定

　　全日制本科/gt注会考试《会计》知识点归纳合并财务报表范围的确定

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位直接控制.间接控制母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权.直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权

（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策（实质重于形式）.有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权

　　（三）要考虑潜在表决权（指当期可转换的可转换公司债券、当期可招待的认股权证等）

　　不纳入合并范围的公司、企业或单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司.母公司不能控制的其他被投资单位（联营、合营企业）

　　【我要纠错】责任编辑Nocy以下是繁体版内容:

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内容1]

　　全日制本科/gt注册会计师考试《会计》第二章习题汇总

　　一、单项选择题.下列关于金融资产重分类的说法中，正确的是（）。

A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为贷款和应收款项

　　B.可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产C.持有至到期投资可以重分类为交易性金融资产

　　D.交易性金融资产满足一定条件时可以重分类为可供出售金融资产.甲公司于201*年1月1日购入面值为100万元，票面年利率为6%的A公司债券；取得时支付价款112万元（含已到付息期但尚未领取的利息6万元），另支付交易费用0.5万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。

201*年1月5日，收到购买时价款中所含的利息6万元；201*年12月31日，该项债券的公允价值为120万元（不含利息）；201*年1月5日，收到A公司债券201*年度的利息6万元；201*年2月20日，甲公司出售A公司债券售价为132万元，另支付交易费用2万元。

甲公司因出售该项交易性金融资产影响投资收益的金额为（）万元。

A.10B.12C.24

　　全日制本科/gtD.下列项目中，不能作为持有至到期投资核算的是（）。

A.企业从二级市场上购入的固定利率国债B.企业购入的股权投资

　　C.期限较短（1年以内）的债券投资

　　D.企业从二级市场上购入的浮动利率公司债券.201*年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司当日发行的分期付息、到期还本的债券20万张，以银行存款支付价款20338万元，另支付相关交易费用15万元。

该债券系乙公司当年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为6%，每年年末支付利息。

甲公司拟持有该债券至到期，将其作为持有至到期投资核算。

购入债券的实际年利率为5%。

则201*年12月31日甲公司购入的该项持有至到期投资的摊余成本为（）万元。

A.201*B.2031C.20538D.M公司于201*年1月1日从证券市场上购入N公司同日发行的债券，该债券三年期、票面年利率为5%，到期一次还本付息，利息按单利计算，到期日为201*年12月31日。

M公司购入债券的面值为1200万元，实际支付价款为1179万元，另支

　　全日制本科/gt付相关交易费用6万元。

M公司购入后将其划分为持有至到期投资核算。

M公司持有N公司债券至到期累计应确认的投资收益为（）万元。

A.180B.201C.195D.1长江公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

201*年5月对外赊销商品一批，售价3201*元（不含增值税），给予客户的商业折扣为10%。

同时该企业为了及早收回货款提供的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30（假定计算现金折扣时不考虑增值税）。

企业销售商品时代垫运杂费1000元，则该企业应收账款的入账价值为（）元。

A.34696B.3201*C.33000D.336A公司于201*年1月1日从证券市场上购入B公司于201*年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券期限为5年、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。

购入债券时的实际年利率为4%。

A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为

　　全日制本科/gt1073万元，另支付相关交易费用10万元。

A公司购入的该项可供出售金融资产的入账价值为（）万元。

A.1033B.1073C.1083D.102M公司于201*年1月1日从证券市场上购入N公司于201*年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券期限为5年、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。

购入债券时的实际年利率为5%。

M公司购入债券的面值为201*万元，实际支付价款为19854万元，另支付相关交易费用20万元。

201*年12月31日可供出售金融资产的公允价值为2100万元。

M公司购入的该项可供出售金融资产201*年应确认的资本公积为（）万元。

A.1518B.1746C.1883D.下列有关金融资产减值损失的会计处理中，不正确的是（）。

　　A.以摊余成本进行后续计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确

　　全日制本科/gt认为资产减值损失

　　B.以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值

　　C.对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试

　　D.单独测试未发现减值的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试.甲公司于201*年1月1日从证券市场上购入B公司于201*年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券期限为4年、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为201*年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。

购入债券时的实际年利率为6%。

甲公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款980.52万元，另支付相关交易费用6万元。

假定按年计提利息。

201*年12月31日，该债券的公允价值为900万元。

201*年12月31日，该债券的公允价值为700万元并将继续下降。

甲公司201*年度对该项可供出售金融资产应确认的;;资产减值损失;;的金额为（）万元。

A.2811B.200C.218

　　全日制本科/gtD.2452二、多项选择题.下列关于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的说法中，正确的有（）。

　　A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　B.企业取得的拟近期内出售的债券投资应划分为交易性金融资产

　　C.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值和相关交易费用之和计量

　　D.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定.下列各项中，不属于取得金融资产时发生的交易费用的有（）。

A.融资费用B.内部管理成本

　　C.支付给代理机构的手续费

　　D.企业为发行金融工具所发生的差旅费.企业发生的下列事项中，影响;;投资收益;;金额的有（）。

A.取得交易性金融资产时发生的交易费用

　　全日制本科/gtB.交易性金融资产持有期间收到的包含在买价中的债券利息

　　C.交易性金融资产持有期间取得的现金股利D.期末公允价值大于账面价值的差额.M公司201*年10月5日购入N公司股票20万股，支付价款总额为280.4万元，其中包括支付的证券交易费用0.4万元以及已宣告但尚未发放的现金股利4万元。

甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。

11月10日M公司收到N公司6月30日宣告派发的201*年上半年现金股利4万元。

201*年12月31日，N公司股票收盘价为每股16元。

201*年1月20日M公司收到N公司当日宣告发放的201*年度下半年现金股利5万元，201*年5月10日，M公司将N公司股票全部对外出售，出售价格为每股12元，支付证券交易费用0.8万元。

则下列各项关于M公司的会计处理中，正确的有（）。

　　A.M公司该项交易性金融资产的入账价值为276万元B.M公司201*年12月31日对该项金融资产应确认的公允价值变动损益为40万元

　　C.该项交易性金融资产对M公司201*年利润总额的影响金额为46万元

　　D.该项交易性金融资产对M公司201*年利润总额的影响金额为22万元.以下情况中，企业将持有至到期投资在到期前处置或重

　　全日制本科/gt分类后不会影响到对其他持有至到期投资分类的有（）。

A.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响

　　B.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售

　　C.因被投资单位信用严重恶化，将持有至到期投资予以出售

　　D.因投资单位资金周转困难将持有至到期投资予以出售下列有关持有至到期投资的说法中，正确的有（）。

A.企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量

　　B.持有至到期投资在初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额

　　C.企业在确定持有至到期投资实际利率时，应当考虑金融资产所有合同条款的基础上预计未来现金流量，同时应当考虑未来信用损失的影响

　　D.确定持有至到期投资的实际利率在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变.下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本的有（）。

A.已计提的减值准备B.分期收回的本金

　　全日制本科/gtC.利息调整的累计摊销额

　　D.到期一次还本付息债券确认的票面利息.下列有关贷款和应收款项的会计处理中，说法正确的有（）。

　　A.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额

　　B.一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额C.贷款持有期间应当采用实际利率法，计算应确认的利息收入

　　D.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入所有者权益下列有关可供出售金融资产会计处理的说法中，正确的有（）。

　　A.初始确认时，应按公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额

　　B.资产负债表日，应按公允价值进行后续计量

　　C.资产负债表日，确认的可供出售金融资产公允价值变动应计入当期损益

　　D.可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益.甲公司201*年3月2日自证券市场购入乙公司发行的

　　全日制本科/gt股票300万股，共支付价款3200万元（包含已宣告但尚未发放的现金股利50万元），另支付交易费用20万元。

甲公司将其划分为可供出售金融资产核算。

201*年4月8日，甲公司收到上述现金股利50万元。

201*年12月31日，乙公司股票每股市价为11元。

201*年12月31日，乙公司股票每股市价跌至5元，甲公司预计该股票价格的下跌是暂时性的。

201*年2月20日，甲公司将股票全部出售取得价款3300万元。

不考虑其他因素，则甲公司的下列处理中正确的有（）。

　　A.可供出售金融资产