第十一章 长期负债及借款费用.docx

1、第十一章 长期负债及借款费用第十一章 长期负债及借款费用第一节 长 期 负 债按照企业会计准则第30号财务报表列报的要求，负债分为流动负债和非流动负债(也称长期负债)。其中，流动负债是指满足下列条件之一的负债：(1) 预计在一个正常营业周期中清偿；(2) 主要为交易目的而持有；(3) 自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；(4) 企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债以外的负债为长期负债。长期负债通常包括长期借款、长期应付款、应付债券等。根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，长期负债应当按照公允价值进行初始计量，采用摊余成本进行后续计量。实际利率与合同利率差别较

2、小的，也可按合同利率计算利息费用。有关摊余成本和利息费用的计算确定参见本书第五章的相关内容。一、长期借款长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。长期借款的有关账务处理如下：企业借入各种长期借款，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款本金”科目；按其差额，借记“长期借款利息调整”科目。在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目(对于一次还本付息的长期借款，贷记“长期借款应计利息”科目)，按

3、其差额，贷记“长期借款利息调整”科目。企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。【例11-1】 某企业为建造一幢厂房，于20x9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20x9年初，该企业以银行存款支付工程价款共计9 000 000元，2x10年初，由以银行存款支付工程费用600 000元。该厂房于2x10年8月31日完

4、工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。该企业的有关账务处理如下：(1) 20x9年1月1日，取得借款时借：银行存款 1 500 000 贷：长期借款xx银行本金 1 500 000(2) 20x9年初，支付工程款时借：在建工程xx厂房 900 000 贷：银行存款 900 000(3) 20x9年12月31日，计算20x9年应计入工程成本的利息费用时借款利息 = 1 500 0009% = 135 000(元)借：在建工程xx厂房 135 000 贷：应付利息xx银行 135 000(4) 20x9年12月31日，支付借款利息时借：应付利息xx银行 13

5、5 000 贷：银行存款 135 000(5) 2x10年初，支付工程款时借：在建工程xx厂房 600 000 贷：银行存款 600 000(6) 2x10年8月31日，工程达到预定可使用状态时该期应计入工程成本的利息 = (1 500 0009%12)8 = 90 000(元)借：在建工程xx厂房 90 000 贷：应付利息xx银行 90 000同时：借：固定资产xx厂房 1 725 000 贷：在建工程xx厂房 1 725 000(7) 2x10年12月31日，计算2x10年912月的利息费用时应计入财务费用的利息 = (1 500 0009%12)4 = 45 000(元)借：财务费用x

6、x借款 45 000 贷：应付利息xx银行 45 000(8) 2x10年12月31日，支付利息时借：应付利息xx银行 135 000 贷：银行存款 135 000(9) 2x11年1月1日，到期还本时借：长期借款xx银行本金 1 500 000 贷：银行存款 1 500 000二、应付债券企业根据国家有关规定，在符合条件的前提下，经批准可以发行公司债券、可转换公司债券、认股权和债券分离交易的可转换公司债券。本章在此以一般公司债券和可转换公司债券为例说明应付债券的会计处理。(一) 一般公司债券1. 公司债券的发行企业发行的一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种，即面值

7、发行、溢价发行、折价发行。假设其他条件不变，债券的票面利率高于市场利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行，溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于市场利率，可按低于债券票面价值的价格发行，称为折价发行，折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿；如果债券的票面利率与市场利率相同，可按票面价值的价格发行，称为面值发行。溢价或折价实质上是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，企业均应按债券面值记入“应付债券面值”科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“应付债券利息调整”科目。企业发行债券时，按实际收到的

8、款项，借记“银行存款”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券利息调整”科目。2. 利息调整的摊销利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或分期付息、一次还本两种。资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，企业应于资产负债表日按摊余成本和实际利

9、率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。3. 债券的偿还采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券面值”、“应付债券应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。【

10、例11-2】 2x11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率卫5%。甲公司该批债券实际发行价格为：60 000 000(P/S, 5%, 5)60 000 0006%(P/A, 5%, 5) = 60 000 0000.783560 000 0006%4.3295 = 62 596 200(元)甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。表11-1日 期现金流出(a)实际利息费用(b) = 期初(d)5%已偿还的本金(c) = (a)(b

11、)摊余成本余额(d) = 期初(d)(c)2x11年1月1日62 596 200 2x11年12月31日3 600 000 3 129 810 470 190 62 126 010 2x12年12月31日3 600 000 3 106 300.50 493 699.50 61 632 310.50 2x13年12月31日3 600 000 3 081 615.53 518 384.47 61 113 926.03 2x14年12月31日3 600 000 3 055 696.30 544 303.70 60 569 622.33 2x15年12月31日3 600 000 3 030 377.6

12、7* 569 622.33 60 000 000 小 计18 000 000 15 403 800 2 596 200 60 000 000 2x15年12月31日60 000 000 -60 000 000 0 合 计78 000 000 15 403 800 62 596 200 -* 尾数调整：60 000 0003 600 00060 569 622.33 = 3 030 377.67(元)根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：(1) 2x11年1月1日，发行债券时借：银行存款 62 596 200 贷：应付债券面值 60 000 000 利息调整 2 596 200(2) 2x

13、11年12月31日，计算利息费用时借：财务费用(或在建工程) 3 129 810 应付债券利息调整 470 190 贷：应付利息xx银行 3 600 000(3) 2x11年12月31日，支付利息时借：应付利息xx银行 3 600 000 贷：银行存款 3 600 0002x12年、2x13年、2x14年确认利息费用的会计分录与2x11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。(4) 2x15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67 应付债券面值 60 000 000 利息调整 596 622.33 贷：银行存款 63 600 00

14、0(二) 可转换公司债券我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券，既含有负债成份又含有权益成份，根据企业会计准则第37号金融工具列报的规定，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。企业在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券；再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额，确认为资本公积。负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具的适用利率确定。

15、发行该可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。企业发行可转换公司债券的有关账务处理如下：企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券可转换公司债券面值”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券可转换公司债券利息调整”科目。对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认

16、应付债券或应付利息，差额作为利息调整。可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券可转换公司债券面值”科目，借记或贷记“应付债券可转换公司债券利息调整”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。【例11-3】 甲上市公司经批准于2x10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本付息的可转换公司债券，共计100 000 000

17、元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2x11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：(1) 2x10年1月1日，发行可转换公司债券时首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：100 000 000(P/S, 9%, 5)100 000 0006%(P/A, 9%, 5) = 100 00

18、0 0000.6499100 000 0006%3.8897 = 88 328 200(元)可转换公司债券权益成份的公允价值为：100 000 00088 328 200 = 11 671 800(元)借：银行存款 100 000 000 应付债券可转换公司债券利息调整 11 671 800 贷：应付债券可转换公司债券面值 100 000 000 资本公积其他资本公积可转换公司债券 11 671 800(2) 2x10年12月31日，确认利息费用时应计入财务费用的利息 = 88 328 2009% = 7 949 538(元)当期应付未付的利息费用 = 100 000 0006% = 6 00

19、0 000(元)借：财务费用 7 949 538 贷：应付债券可转换公司债券应计利息 6 000 000 利息调整 1 949 538(3) 2x11年1月1日，债券持有人行使转换权时债券持有人在当期付息前转换股票，应按债券面值和应计利息之和除以10，计算转换的股份数。转换的股份数 = (100 000 0006 000 000)10 = 10 600 000(股)借：应付债券可转换公司债券面值 100 000 000 应计利息 6 000 000 资本公积其他资本公积可转换公司债券 11 671 800 贷：股本 10 600 000 应付债券可转换公司债券利息调整 9 722 262 资本

20、公积股本溢价 97 349 538企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。三、长期应付款长期应付款，是企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。(一) 应付融资租入固定资产的租赁费租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，

21、并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等，以及无偿提供使用权的借用合同。1. 租赁的分类承租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定租赁期开始日应确认的金额。企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。租赁期，是指租赁协

22、议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。具体地说，满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：(1) 在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。(2) 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。(3) 租赁期占租赁资产使用寿命的大部

23、分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以企业会计准则第21号租赁规定的相关条件判断。需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上(含75%)时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。(4) 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%(含90%)以上。需要

24、说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以企业会计准则第21号租赁规定的相关条件判断。最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。(5) 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指，租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质

25、。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁业应当认定为融资租赁。2. 企业(承租人)对融资租赁的会计处理(1) 租赁期开始日的会计处理租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日梓林资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目

26、，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费

27、用之和的折现率。未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。(2) 未确认融资费用的分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分，承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，根据企业会计准则第21号租赁的规定，承租人应当采用实际利率法。根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含

28、利率作为未确认融资费用的分摊率。以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债应当减少至优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销

29、完毕，租赁负债还应减少至担保余值。担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。(3) 履约成本的会计处理。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发

30、生的履约成本通常应计入当期损益。(4) 或有租金的会计处理。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时，计入当期损益。(5) 租赁期届满时的会计处理。租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况，即返还、优惠续租和留购。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产的，通常借记“长期应付款应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。如果承租人在租赁期

31、届满时没有续租，根据租赁协议规定向出租人支付违约金时，应当借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租赁固定资产”明细科目转入有关明细科目。【例11-4】 2x11年12月28日，A公司于B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：(1) 租赁标的物：数控机床。(2) 租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(即2x12年1月1日)。(3) 租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2x12年1月1日至2x14年12月31日)。(4) 租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000元。(5) 该机床在2x12年1月1日的公允价值