全球会计治理框架下的 会计准则国际趋同分析.docx

1、全球会计治理框架下的 会计准则国际趋同分析全球会计治理框架下的 会计准则国际趋同分析 20世纪90年代以来，伴随经济全球化进程的明显加快，引发了一系列全球会计问题：金融全球化促进了跨国融资及衍生金融工具的发展，投资国际化对特定会计方法、信息生成及其可比性提出要求，跨国公司与关联公司交易的市场参考难以寻找等。这些会计问题不是单个国家面临的个体问题，而是多个国家乃至全球社会所面临的共同问题，没有哪一个寻求自身发展的国家可以置身于外;它们不只是简单的国家与国家之间面临的共同问题，也是个人一国家一全球面临的共同问题；它们的解决需要的不是单边而是多边的联合行动，不是单方面的个体决策而是更多的建立在合作基

2、础上的全球公共策划和规划。一、全球会计治理：问题缘起与概念界定“全球治理”这一命题自20世纪90年代以来，在国际关系学界逐步受到重视，罗西瑙在其著名的没有政府的治理中最早提出了“治理”的学术意义，在学界产生了广泛的影响。罗西瑙认为，治理(governance)是由共同的目标所支持的，这个目标未必出自合法的以及正式规定的职责，而且它也不一定需要依靠强制力量克服挑战而使别人服从。它既包括政府机制，同时也包括非正式的、非政府的机制，随着治理范围的扩大，各色人等和各类组织得以借助这些机制满足各自的需要，并实现各自的愿望。全球会计治理就是各国政府和政府性及非政府性组织、私人企业和社会团体为解决全球性的会

3、计问题而进行的对话、协商，最终实现共同解决全球性会计问题。这些组织结合在一起构成本国的和国际的某种政治、经济和社会的调节形式，形成一种国际性的力量，但这种力量不同于国家力量而是一种相对灵活易变的临时协商性力量。全球会计治理的基本思想是要进一步扩大和健全国际财务报告准则，以构筑起一个调整国家间利益的框架体系。全球会计治理是一种平行的治理，它在本质上是一种非暴力、非统治的治理机制，而不是强迫和压制。伴随它的是多国主义以及全球外交政策取向的增长；在相当的程度上，它意味着国家与非国家行为体之间的合作，以及从地区到全球层次解决问题的新方式。在全球范围内，治理首先被视为政府间的相互关系，但同时也包含非政府

4、组织、市民运动、跨国公司和全球资本市场。因此，全球会计治理将构建一个由社会各个层面的权威结构组成的，既在国家之内，又高于国家；既通过国家，又不局限于国家界限之内的新体系。笔者从三个角度分析，将全球会计治理概念理解为“结构”(structure)“过程”(process)和“分析架构”（analyticalframe-work)，并在此基础上探讨“全球会计治理”理念的合理性。首先，全球会计治理是一种结构。全球会计治理包括了横向和纵向两个方面，它们共同构成了全球会计治理的整体轮廓。在纵向上，全球会计治理并不只是全球性问题上的治理，而是全球范围内的治理。也就是说，全球会计治理包括了从全球会计治理到地

5、方的各个层次。就目前的实际发展来看，这些层次包括:全球层次、区域层次、地方层次。在横向上，全球会计治理包括以下几个要素:文化价值、制度以及行动。其次，全球会计治理是一种过程。治理是社会和政治行动者之间的一种互动的结果，那么治理途径时常被认为比较注重过程及其动态结果。由此，随着全球化的不断发展，在当代国际体系中的政治行动者的会计协调就始终处于多层次的动态之中，即各种不同行为者之间的会计协调是在地方的、国家的和区域的乃至全球的层面上交互地展开，而这样的互动过程，很难再用地方的或国家的治理来理解。这是因为治理大多围绕着政治和经济行为的实践议题，而随着这些实践议题超越地方、国家乃至区域，那么这样的治理

6、过程就不可能仅限于地方、国家或区域，而必须用全球会计治理的过程来理解。最后，全球会计治理是一种分析架构。治理作为一种理论上的分析架构，不仅包含国际财务报告准则的制定，而且还更为注重各国向国际财务报告准则趋同的过程中各种行为主体之间的互动。更为重要的是，如果将全球会计治理概念视为分析架构，那么不仅要注意行为体之间的互动，而且要把它们以及与之相关的各种机构之间的互动性与公共政策的制定过程相连结，同时还要注意全球整体利益与治理行动的关系。可见，全球会计治理理论的提出，一方面突破了传统的以主权民族国家为中心的国际会计研究方法，改变民族国家与国际社会二元对立思维模式，实现从会计的国家中心观治理模式向会计

7、的社会中心观治理模式的转变，并通过多元行为体之间的相互联系和相互作用，解决全球性会计问题，构建起了一个调节国际社会利益各方关系的新的框架体系，实现全人类的共同利益。另一方面，为从全球价值观角度构建合理的国际会计经济秩序提供了有力的理论支持。全球会计治理与国际会计经济秩序是紧密相关的“没有秩序就没有治理，没有治理就没有秩序（除非一定时期的混乱也被认为是秩序的某种形式治理就是秩序加上意向性”。全球会计治理的基石是全球价值观，如果没有由公认的价值和行为准则所规定的标准和约束，就很难建立有效的全球合作与全球治理的方式。而如果没有有效的全球会计治理方式也就难以建立合理的国际经济秩序。所以，尽管国际经济秩

8、序的构建也是多要素互动和耦合的结果，它需要通过思想、物质力量、机构以及国家体制组成的各种社会力量来共同完成。但共同的价值观是构建合理国际经济秩序的重要力量。因此，全球会计治理为从全球价值观角度构建合理的国际秩序提供了有力的理论支持。二、全球会计治理模式:从比较、协调到趋同(一)比较到协调:全球会计治理方式的初级探索会计标准的比较与协调作为全球会计治理的初级阶段，西方国家很早就进行了该领域的研究，并取得大量有价值的研究成果。国际会计学的开拓者缪勒教授认为“协调是一个过程，它将不同的会计实务整合到一个有序的框架之中，并产生协同效果”。会计协调过程始于对不同会计系统的研究与对比，以确定它们的异同，然

9、后才能设法将这些不同的系统整合起来。威尔逊（1969)指出“与标准化不同，协调意味着不同观点的调和。它是一种较标准化更为实际，也更讲求调节的方法，尤其是在前者意味着一国的会计实务必须为他国所接受的条件下。协调是增进信息的沟通，且以能够翻译和理解的方式来实现的。”ArpanandRadebaugh(1993)认为协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套严密的可接受的标准和惯例的过程。DoupnikandSalter(1995)认为协调化就是减少国家间会计实务的差异。Choi,FrostandMeek(1999)认为，协调是对会计实务差异设定限度以增加其可比性的过程。NobeSandParke

10、r(2000)认为国际会计协调指的是通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程。我国的会计学者也对协调化提出了自己的观点。葛家澍、刘峰(1993)认为，协调是在可能的范围内，尽量减少差异，寻求一致，其目标是寻求各国会计的共性与一致之处，消除不必要的分歧，尽量减少各国之间在会计和报告准则方面的差异，以提高会计信息的可比性、同质性。魏明海(2003)认为，协调化就是一个透过缩小两种或多种处理方法之间的差异，以寻求提高财务报告可比性的过程等。陈毓圭(2002)认为从协调的范围来看，国际会计协调有三个层次:双边协调、多边协调和国际协调。(二)协调到趋同:全球会计治理方式的中级探索早在199

11、1年，乔伊和缪勒就指出解决全球会计问题的两种形式:一是协调化，通过各国会计标准的不断协调，求同存异，增进共同的内涵，缩小存在的差异，提高国家间会计实务和财务报告的可比性；二是标准化，即制定和实施全球统一的会计标准来取代各国的会计标准。这一思路又有一些不同的观点，如“绝对相同论”，要求全世界通行一套会计准则和一个报表体系“环境相同论”，即推崇在类似环境条件下统一会计与报告模式，但可保留不同环境条件下会计制度的差异，称为“有限的统一”?。塞缪尔斯和派珀(SamuelsandPiper)进一步提出：一个由弱变强的过程应该是“比较(Comparison)协调(Harmonization)标准化(Sta

12、ndardiza?tion)统一性(Uniformity)”輥。葛家澍等(2004)提出了三种全球会计治理的思想，即沟通、协调和统一。沟通是相互之间加强了解，明白差异之所在；协调是尽量扩大共识，减少差异;统一则要求完全采用单一的会计标准輱。劳秦汉（1996)则将全球会计治理过程分为比较、协调和统一三个阶段，比较与协调是初级阶段，而统一则是高级阶段輲。胡由光（1997)也认为全球会计治理可以分三个阶段：一是各国会计实务中所共同遵循的基本思想和理念的国际化；二是各国在一些主要方面采用共同的原则和标准;三是财务会计在各国实现完全的统一輥。从这里我们可以看出，全球会计治理的目标，主要是增强世界各国会计

13、实务和财务信息的可比性，并使之逐渐趋向一致性。(三)趋同到等效:全球会计治理方式的终级探索全球会计治理经历了一个由低级到高级的演变过程，它始于20世纪60年代中后期，源于区域性会计差异的比较与协调，经历了由双边协调到多边协调，再到更大范围的区域性协调的渐进过程。会计协调具有包容与调和的意味，是对各种矛盾和不同观点的让步与妥协，是对各国会计方法及政策的融合。当区域间矛盾无法协调时，人们开始选择趋同的道路。从主张会计国际协调到现在提出的会计准则国际趋同，这不仅是字面的差异，而是实质内容的变化，会计准则国际趋同是对会计国际协调的更恰当的表述輥。将全球会计治理由协调推进到趋同阶段要“归功”于国际会计准

14、贝IJ委员会（nternationalAccountingStandardCommittee，SAC)。国际会计准则委员会自1973年成立后一直致力于推进会计准则的国际协调化，其目标在总体上是“协调化”的思想，即协调意味着不同观点的调和，尽可能协商调整各国会计准则的差异，达到国际间相互沟通、理解，减少障碍和矛盾。然而，自2001年成功改组后，国际会计准则理事会0ASB)的目标有所转变，将自己定位为全球性会计准则制定者，并正式提出“趋同”的概念訛，取代了以往的“协调化”的目标。此外，改组后的国际会计准则理事会在其正式文件中，均使用“趋同”的概念，而不再使用以往一贯使用的“协调化”一词，己经从过去

15、致力于协调化转而到现在致力于各国会计准则与国际财务报告的趋同。“会计趋同”概念的提出，得到了各国会计界的普遍认可，在各国的会计文献或公告中，日益频繁地使用“趋同”这一专业术语，而且许多国家都表示愿意与国际财务报告准则趋同訛。综上所述，本文认为，会计准则国际趋同是目前全球会计治理更为具体和现实的方式，但是这一过程仍然需要国际组织和各国政府的双向努力。过去，国际会计协调推动了会计国际协调輷，现在国际财务报告准则的制定仍然是会计准则国际趋同的前提条件和关键。从会计准则国际趋同实现全球会计问题的治理，这一宏伟目标的实现需要国际组织和各国准则制定机构之间更加积极的合作，而且需要把工作的重点放在国际财务报

16、告准则的制定过程中。只有保证准则制定的高质量和公认度，各国会计准则才能主动向其靠拢。现阶段，研究会计准则国际趋同的文献十分丰富，主要集中在对会计准则国际趋同的动因、影响因素和趋同水平和效果的研究。全球治理理论的兴起告诉我们，国际制度与国际合作在解决全球问题方面是有积极意义的。下面，笔者在吸收前人理论成果的基础上，研究国际制度的安排与各国间的合作在会计准则国际趋同中的现实意义。三、国际财务报告准则:全球会计治理的制度途径全球会计问题的治理，本质上在于提供一种制度安排，它是在国际财务报告准则的结构和框架下进行的。因此从某种意义上说，国际财务报告准则在全球会计治理中是处于核心地位的，因为如果没有一套

17、能够为全人类会计行为共同遵守、具有约束力的普遍规范，全球会计治理便无从说起。基于以上分析，笔者认为，会计准则国际趋同作为现阶段全球会计治理最为现实、有效的一种方式，应该从国际制度的安排即国际财务报告准则的制定和国际会计合作两个层次着力研究，三者的关系如图1所示。(一)国际财务报告准则在全球会计治理中的作用罗伯特?基欧汉指出：如果要在一个部分和日益全球化的世界中实现有效的治理，就必须扩展国际制度;如果要使全球化不受阻断或不可逆转，就必须发展治理安排以促进合作和缓解冲突訛。有关全球治理的经典文献没有政府的治理一书的作者罗西瑙认为，正是由于国际制度在维护当代世界秩序中的实际作用，在国际政治生活中才会

18、出现一种“没有政府的治理”的新治理体制。全球治理的机制是一系列用以解决跨国性问题和管理全球公共事务的制度安排，包括一系列有关全球秩序的共同原则、规范、协议、程序、组织和机构。有了全球性的公共问题后，并不会自动引发全球集体行动。全球会计问题的治理需要国际制度訛。国际财务报告准则正是这样一种国际制度，它在全球会计治理中处于核心地位，树立了要求各国共同遵守的行为规范，通过规范的约束，稳定国际行为主体的预期，降低交易成本，进而使相互依赖关系处于可控状态輰，为全球集体行动提供制度支撑。在没有世界政府的国际社会中，借助国际财务报告准则的作用实现全球会计治理，对国际会计的发展具有深远意义。首先，它为人们提供

19、了一条全球会计事务治理的新道路。通过国际财务报告的安排实现全球会计事务的治理，既不同于传统的通过市场途径的自发管理模式，也有别于通过政府途径的强制管理模式，它是对这两种管理模式的新发展，反映了人们试图在这两种管理途径之外寻找全球会计事务治理的“第三条道路”的尝试，是对传统模式的一种理性扬弃。正如基欧汉所说，由于世界上主要的国际机制和国际制度是由主权国家行为体在外交活动中建立起来的，因此，在一定程度上，也可以把国际机制以国际组织为实施者的国际协调看作主权国家行为体以外交手段规范世界秩序的延伸或机制化、制度化气国际财务报告准则的作用将随着全球化程度的提高而日益提升，国际会计准则理事会OASB)协调

20、错综复杂的国际关系，以维护国际社会的整体利益，从而形成新的权力体系与机制。其次，国际财务报告准则为全球会计问题的治理提供了一条现实的选择途径法治。传统国际政治思维在本质上继承的是一种“人治”的思维传统，它强调大国或大国集团管理全球问题的责任和能力。而国际财务报告准则的出现，一方面必须要得到绝大多数参与个体建立在自身利益判断基础上的普遍认同；另一方面，国际关系制度化使解决国际纷争的途径从强权路径向根据国际规范、协议、原则和决策程序来解决的方向转变。这些都体现了制度治理的法治精神輦。最后，国际财务报告准则为全球治理提供了一套价值规范。国际财务报告准则对全球会计问题的治理，是通过约束违背既定国际制度

21、而自由行动的国际社会主体的行为，来促进和扩大各个行为主体在全球会计问题治理上的合作，从而将国际社会纳入有序的运行之中輳。这套价值规范使行为主体清醒地意识到在长期反复的国际交往中，国际财务报告准则趋于奖励遵守制度的主体，惩罚违反制度的主体，向国际财务报告准则趋同会给自己带来利益。行为主体因此逐渐学会在制度的框架内定义或重新定义自己的利益。这些价值规范一经产生，就会对国际社会的行为主体形成独立的影响能力，使得行为主体愿意自觉地去遵守。国际财务报告对治理国际社会中的会计问题有着十分重要的意义，但这并不是说国际财务报告准则在任何时候都能起到其特定的作用。国际财务报告的出现确实给全球会计问题提供了一条新

22、的治理方式，但它也不可避免带有一定的局限性。当今的国际财务报告无论是在规范制定方面还是在操作实践方面都尚待完善，它还只能在有限的程度和范围内，对国际社会的运行发挥有限的规范作用。尽管如此，我们必须认识到，虽然国际社会没有强硬的执法机制，但在高度相互依存的状态下，理性的国家为了实现自身的利益，必须依赖一定的国际制度。而且我们必须承认，在今天这样一个国家与国家之间相互依赖日趋密切的世界中，在这样一个全球会计问题日益显露的社会中，国际财务报告准则对于全球会计治理与稳定、发展与进步，是至关重要、不可或缺的。国际财务报告准则是人类走向全球化的要求，也是全球会计治理从无序走向有序的需要。(二)国际财务报告

23、准则成为会计准则国际趋同的目标IASC成功改组为IASB并宣布制定“全球会计准则”以后，世界上大多数国家己纷纷表示愿意与国际财务报告准则趋同。因此，当前各国会计准则投奔的“会计圣地”无疑就是国际财务报告准则。笔者认为，国际财务报告准则之所以能够成为各国会计准则的趋同目标，主要是基于以下几个理由：第一，从政治层面上说，改组后的IASB是一个独立的会计国际组织，可以类比为世界的“会计联合国”。虽然该联合国目前由美国所主导，更多地体现了美国的意志，但毕竟该联合国的成员来自于世界各主要国家，是政治多极化的产物，而不是美国一极化的产物。因此，目前的国际财务报告准则也应该是各国政治博弈的结果，能够得到大多

24、数国家的拥护訛。正如泽夫所说，一些国家(如法国和德国）的公司，相比美国GAAP来说，更愿意采用国际会计准则，因为国际会计准则在政治上是中立的輵。第二，从技术层面上说，改组后的IASB强调由独立的财务会计技术专家所组成訛，在理事分布上没有片面照顾地区和功能上的平衡。国际财务报告准则总结了各国会计惯例，在概念框架的指导下，主要是从技术角度加以制定的，而不像美国GAAP那样，更多地考虑了适合美国的情况。从技术角度出发，对相同或类似的会计事项，无论在何时何地发生，按照相同或相似的方法进行会计处理和报告是可行的。而IASB按照这一宗旨来制定国际财务报告准则，所以其准则在世界上就具有更大的适用性。第三，I

25、ASB及其前身IASC长期以来为会计准则国际协调所作的努力和取得的成效己得到了大多数国际机构和许多国家的肯定。从历史上说，在上世纪的最后20余年，曾经有多家政府间或民间的国际机构致力于会计准则的国际协调和国际通用会计准则的制定，IASC只是其中之一。在IASC发展初期，它面临来自于联合国“会计和报告国际准则政府间专家工作组”(ISAR)、欧盟(EC)、经济合作与发展组织(OECD)、国际会计师联合会（IFAC)等国际机构的竞争和挑战。但是，随着IASC“可比性与改进计划”的成功实施“核心准则”的制定以及国际会计准则质量的不断提高，同时凭借着IASC对会计准则国际协调所作的持久不懈努力以及世界银

26、行和证券委员会国际组织（OSCO)等机构对它的大力支持，IASC逐渐获得了国际社会的普遍认同，成为制定国际通用会计准则的中坚力量，而其原先的一些竞争伙伴或己经淡出，或转而支持IASC的准则輷。而IASC改组后，更多的国际机构表态支持国际财务报告准则，包括世界贸易组织(WTO)、巴塞尔银行监管委员会、国际货币基金组织(IMF)、国际财务经理协会(FE)等。美国的SEC和FASB与IASC/IASB之间的关系，也从原先的竞争对抗关系变成了合作互助关系。欧盟成员国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、俄罗斯、日本、中国等国也纷纷发表声明，或直接采纳国际财务报告准则，或向IASB准则靠拢。第四，IASB以

27、“原则为导向”的会计准则，强调“实质重于形式”，比美国“以规则为导向”的会计准则更简便易行，交易成本较低，更受其他国家的欢迎。2001年美国安然财务丑闻事件发生后，美国的会计准则及其规则制定导向一度受到世人的广泛批评。人们批评美国会计准则过于偏重技术细节，导致形式重于实质。美国准则长达数千页，洋洋洒洒，虽然详细，却容易形成“准则超载”（StandardsOverload)。并且，详细的规则还往往容易被别有用心的公司和个人通过交易和策划加以规避。事实上，以规则为导向的会计准则不管如何详细，也难免百密一疏，挂一漏万，给人钻法规漏洞的机会。因此，在安然事件发生后，美国国会要求SEC检讨美国现有会计准

28、则的制定模式，于是一场应以原则为导向还是以规则为导向制定会计准则的讨论拉开了帷幕。由于IASB标榜自己的准则是“原则为导向”，并批评美国准则是“以规则为导向”，虽然这种划分并不完全公正，但追随IASB“以原则为导向”的会计准则，却似乎己经成为一种共识。(三)治理合作强调各国政府与IASB的合作在全球化时代，国家处于一种新的情境之中。全球主义与区域主义从外部挑战国家主权，地方主义则从内部削弱国家主权与统合力。民族国家的架构式微，民主政治开始向国家层次以上(如“跨国民主”政治)及国家层次以下(基层民主、公民社会的各种社会团体)发展?。但这并不意味着民族国家的消失，以民族国家为互动主体的国际架构依然

29、存在，而民族国家的未来，将更加趋向于在国内治理和国际治理中扮演日益重要且合作的角色。全球治理理论提出一种在全球范围内创新的政治概念和政治行为方式。治理合作既承认国家之间的合作，更强调全球市民社会的力量，提倡一种包括非政府组织、全球性国际组织和各国政府等多种国际行为体在内的全球合作模式。日本学者星野昭吉认为，全球治理既不是全球政府或世界政府，也不是民族国家行为体的简单组合，而是一种国家与非国家行为体之间的合作，以及从地区到全球层次解决共同问题的新方式訛。全球化进程的加快和全球会计问题的增多，使得多国之间、政府与非政府组织之间以及各种行为体之间的协调、沟通达成共识，进而通过集体行为的方式促成多领域

30、合作，成为世界政治发展的主流。“治理是各种各样的个人、团体公共的或个人的处理其共同事物的总和。这是一个持续的过程，通过这一过程，各种相互冲突和不同的利益可望得到调和，并采取合作行动”輰。从全球角度来说，会计事务治理过去主要被视为处理政府之间的关系，而现在必须作如下理解：它还涉及非政府组织、公民的迁移、跨国公司以及全球性资本市场。因此，全球会计治理中既承认国家之间的合作，更强调全球社会的力量，提倡一种包括非政府组织、全球性国际组织和各国政府等多种国际行为体的全球合作模式。在全球会计治理领域，政府或政府组织愿意同IASB合作，是因为通过与IASB建立伙伴关系与广泛的政策对话，有助于政府或政府组织更

31、有效地实施项目和减少失败；更好地保持良好的公众形象和得到更多的政治支持；更充分地获取信息和更合理地进行决策輱。而且，由于IASB是以“共同目标”为基础、以“创造性和自发性”为特征的组织，他们在提供知识、技术、工作热情和非官僚主义的工作方法方面，可以弥补官方机构力量的不足。所以IASB与政府或政府组织的合作在许多领域都作出了重要贡献，这使得他们在全球会计治理结构中，占有与过去相比更居中心的地位。但是，全球会计合作主体的扩大并不意味着所有合作主体都可以发挥同等的作用。事实上在当前的国际合作中，能够起主导作用的还是国家与政府。因为，一方面国家目前仍然是国际政治舞台上最主要的行为者和全球治理中最强的管

32、理者，从而使“有效的治理必须建立在国家和市场的基础之上”輧，国家间的合作成为国际社会中的主流，甚至占有支配性地位。另一方面，目前全球社会对世界政治的影响主要表现在和政府的合作上，特别是政府组织与非政府组织的合作上。以上分析说明，全球会计治理合作应该在充分重视国家间合作的基础上，把研究的着重点放在政府或政府组织与IASB间的合作以及如何合作的理论上。现有的文献己经在研究国家间合作理论方面取得了许多成果，但相比之下，它却很少涉及政府或政府组织与非政府组织间合作的研究。在这一点上，从政府与非政府间合作的研究中开创了合作理论的新模式。四、简要结论:全球合作构建新的会计准则国际趋同全球价值观詹姆斯N?罗西瑙作为治理理论的主要创始人之一，把治理定