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1、租赁 第二十二章 租赁 本章应关注的主要内容有：（1）掌握融资租赁和经营租赁的判断；（2）掌握承租人融资租赁业务的会计处理；（3）掌握出租人融资租赁业务的会计处理；（4）掌握售后租回交易的会计处理。 第一节 租赁概述 一、与租赁相关的定义 （一）租赁 租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 租赁的主要特征是： 在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权； 这种转移是有偿的，是以支付租金为代价而取得的使用权，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同，以及无偿提供使用权的借用合同

2、。租赁的分类 根据与租赁资产所有权相关的风险和报酬是否全部（或绝大部分）转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁，并在租赁期开始日确定租赁金额。 如果与租赁资产所有权相关的风险和报酬在租赁日已经全部（或绝大部分）从租出方转移给租入方，则该项租赁为融资租赁。反之，则为经营租赁。 （二）租赁期 是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。 P432【例21-1】（1）租赁期一般在租赁合同中有明确规定，租赁期的起始日是租赁合同的生效日，而不是租赁合同签订日。（2）如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种

3、选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）。这里的“远低于”，通常是指低于70（含70）。（3）如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止，因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。这里的“远低于”，通常是指低于5（含5）。 （4）这里的“不可撤销租赁”是相对“可撤销租赁”而言的，不可撤消租赁主要是从保护出租人利益的角度考虑的。 （三）租赁开始日 租赁开始日，是指租赁协议日

4、与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。 （四）租赁期开始日 租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 （五）担保余值 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。 （六）未担保余值 是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值

5、以后的资产余值。 【例题1】担保余值，就承租人而言，是指（ ）。 A由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 B在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 C就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值 D承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值 【答案】A （七）最低租赁付款额 是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因

6、而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。 【例题2】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（ ）万元。 A870 B370 C850 D420 【答案】A 【解析】最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 最低租赁付款额10085020870万元 或有租金，是指金额不固定、

7、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 （八）最低租赁收款额 是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 二、租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 满足下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁。 （一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人 （二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种

8、选择权 （三） 承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90） （四）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75，含75） （五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 第二节 承租人的会计处理 一、承租人对经营租赁的会计处理 对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

9、在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。 在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。 【例题3】甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初

10、支付。2002年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（）万元。（2003年考题） A0B24 C32D50 【答案】B 【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）4=24万元 二、承租人对融资租赁的会计处理 （一）租赁期开始日的会计处理 在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 会计分录为： 借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者） 未确认融资费用 贷：长期应付款（最低租赁付款额） 承租人在计算最低

11、租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 会计分录为： 借：固定资产（或在建工程） 贷：银行存款 （二）未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期

12、内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额实际利率 =（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）实际利率 （三）租赁资产折旧的计提 承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价

13、值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。 应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。 （四）履约成本的会计处理 履约成本应在实际发生时，记入“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”和“管理费用”等科目。 （五）或有租金的会计处理 或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。 （六）租赁期届满时的会计处理 1返还租赁资产 如果存在承租人担保余值： 借：长期应付款（担保余值） 累计折旧 贷：固定资产 如果不存在承租人担保余值 借：累计折旧 贷：固定资产 2

14、优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述（1）返还租赁资产的会计处理。 3留购租赁资产 借：长期应付款（购买价款） 贷：银行存款 借：固定资产 生产用固定资产等 贷：固定资产 融资租入固定资产 【例题4】下列项目中，影响融资租入固定资产入账价值的有（ ） A融资租入固定资产占资产总额的比例 B融资租入固定资产支付的租赁合同印花税 C租赁合同规定的利率 D融资租入固定资产的预计净残值 E融资租入固定资产的预计使用年限 【答案】BC P438【例21

15、-3】 【例题5】 A公司于2003年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下： (1)租赁标的物：甲生产设备。 (2)起租日：2003年12月31日。 (3)租赁期：2003年12月31日至2005年12月31日。 (4)租金支付方式：2004年和2005年每年年末支付租金1000万元。 (5)租赁期满时，甲生产设备的估计余值为100万元，其中A公司担保的余值为100 万元。 (6)甲生产设备为全新设备，2003年12月31日的公允价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。 (7)租赁年内含利率为6。 (8)2005年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公

16、司。 甲生产设备于2003年12月31日运抵A公司，当日投入使用。A公司当日的资产总额为4000万元，其固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。 要求：(1)判断该租赁的类型，并说明理由。 (2)编制A公司在起租日的有关会计分录。 (3)编制A公司在2004年年末和2005年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录(假定相关事项均在年末进行账务处理)。（金额单位用万元表示） （1）本租赁属于融资租赁。 理由：该最低租赁付款额的现值1000/(16)1000/(16)2 100/(16)2 =1922

17、.40万元，占租赁资产公允价值的90以上，因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。 （2）起租日的会计分录： 最低租赁付款额100021002100万元 租赁资产的入账价值1922.40万元 未确认的融资费用21001922.40177.60万元 借：固定资产 1922.40 未确认融资费用177.60 贷：长期应付款 2100 （3）2004年12月31日 支付租金： 借：长期应付款 1000 贷：银行存款 1000 确认当年应分摊的融资费用： 当年应分摊的融资费用1922.406115.34万元 借：财务费用 115.34 贷：未确认融资费用 115.34 计提折旧： 计提

18、折旧（1922.40100）/2911.20万元 借：制造费用 911.20 贷：累计折旧 911.20 （4）2005年12月31日： 支付租金： 借：长期应付款 1000 贷：银行存款 1000 确认当年应分摊的融资费用： 当年应分摊的融资费用1922.40-(1000115.34)662.26万元 借：财务费用 62.26 贷：未确认融资费用 62.26 计提折旧： 计提折旧（1922.40100）/2911.20万元 借：制造费用 911.20 贷：累计折旧 911.20 归还设备： 借：长期应付款 100 累计折旧 1822.40 贷：固定资产 1922.40 第三节 出租人的会计处

19、理 一、出租人对经营租赁的会计处理 （一）经营租赁资产在会计报表中的处理 在经营租赁下，由于与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然在出租人一方，因此，出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下；如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。 （二）经营租赁资产的账务处理 1、对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。同时承担租出资产的维修费和保养费。 主营业务成本 租赁成本 其他业务成本 累计折旧 银行存款 原材

20、料2、租金的会计处理 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；如果其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。例如，出租一台起重机，由于根据起重机的工作小时来确认当期租赁收益比按直线法确认更为合理，因此，可以根据起重机的工作小时来确认租金收入。出租人确认的租金收入，应借记“银行存款”、“应收账款”或“应收经营租赁款” 、“其他应收款”等科目，贷记“主营业务收入租金收入”、“其他业务收入经营租赁收入”等科目。3、初始直接费用的会计处理 出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当直接计入当期损益

21、。 其账务处理为：借记“管理费用”、“待摊费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。 4、或有租金的会计处理 在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁相同，即在实际发生时确认为当期收益。其账务处理为：借记“银行存款”、“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“主营业务收入经营租赁收益”、“其他业务收入经营租赁收入”等科目。 在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。 在出租人承担了承租人的某些费用

22、的情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。5、相关会计信息的披露 出租人应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。也就是说，如果租出资产已经计提折旧，或发生了减值等情况，出租人应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值。如果租出资产已进行了摊销，则应披露其摊余价值。 二、出租人对融资租赁的会计处理 （一）租赁债权的确认 在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。 租赁资产公允价值与账

23、面价值的差额，计入当期损益。 （二）未实现融资收益分配的会计处理 未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。 借：银行存款 贷：长期应收款 借：未实现融资收益 贷：租赁收入 有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。 已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。 （五）或有租金的会计处理 或有租金应

24、当在实际发生时计入当期损益。 （六）租赁期届满时的会计处理 1收回租赁资产： （1）存在担保余值，不存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入 （2）存在担保余值，同时存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 未担保余值（未担保余值） 如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入 （3）存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产 贷：未担保余值（未担保余值） （4）担保余值和

25、未担保余值均不存在 无需作会计处理。 2优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在。 3留购租赁资产 承租人行使了优惠购买选择权 借：银行存款 贷：长期应收款（优惠购买价） 如果存在未担保余值 借：营业外支出 贷：未担保余值 P445【例21-5】 第四节 售后租回交易的会计处理 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）租回。售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。 售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型，分为融资租赁和经营租赁进行会计处理。对于售后租回交易，无论是承租人还

26、是出租人，均应将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。 对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，所以，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。为了避免重复，在此只仅从承租人(即卖主)的角度来讲授售后租回的会计处理。 一、售后租回交易形成融资租赁 对于售后租回形成的融资租赁，承租人应按下列步骤进行会计处理： （1）出售资产时，按照固定资产账面净值，借记：“固定资产清理”科目，按照固定资产已提折旧，借记：“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记：“固定资产”

27、科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。（2）收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）”科目。 （3）租回资产时，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，记入“融资租赁资产”科目（假设不需要安装），按最低租赁付款额，贷记“长期应付款应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。 （4）分摊未实现售后租回损益时，各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金比例对未实现售后租回损益进行分摊，借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记或者借记“制造费用”、“销

28、售费用”、“管理费用”等科目。 二、售后租回交易形成经营租赁 对于售后租回形成的经营租赁，承租人应按下列步骤进行会计处理： （1）出售资产时，按照固定资产账面净值，借记：“固定资产清理”科目，按照固定资产已提折旧，借记：“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记：“固定资产”科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。 （2）收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）”科目。 （3）租回资产时，不进行账务处理，只登记备查账户。 （4）分摊未实现售后租回损益时，各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金比例对未实现售后租回损益进行分摊，借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。