非货币性资产交换中的涉税会计处理.docx

1、非货币性资产交换中的涉税会计处理非货币性资产交换中的涉税会计处理Tax-involved Accounting Treatment in Exchange of Non-monetary AssetsZhang Zhiyou ； Wang Chao(Shengli Oil Plant , Dongying 257051, China ；China University of Petroleum ( East China )， Qingdao 266555 ， China): The exchange of non-monetary assets are the key elements of

2、accounting, there are a lot of contents that are closely related to exchange of non-monetary assets in the new guidelines, and it can be said that the exchange of non-monetary assets penetrates the whole guidelines consistently. The new guidelines for the exchange of non-monetary assets formulates t

3、he new requirements in aspects, such as confirmation methods, measurement basis, accounting treatment and confirmation of trading profits and losses, which has a certain impact on a number of complex tax-related accounting treatment involved in the process of exchange of non-monetary assets. Sorting

4、 out tax-related accounting treatment in the exchange of non-monetary assets has important significance forunderstanding and learning the guidelines, and we are necessary for studying the issues. In this paper, taking accounting treatment, adjustment of paying tax of profits and losses and tax plann

5、ing of tax-related projects in the exchange of non-monetary assets as breakthrough point, the tax-related accounting treatment involved in the exchange of non-monetary assets is reflected basically.0 引言 新准则中引入了公允价值作为换入资产入账价值的计价基 础，且对非货币性资产交换的损益确认方式进行了修改， 而国内 大量的理论和实证研究的结果也支持这一修改， 但是对于非货币 性资产交换中的涉税会计

6、处理并没有形成统一的结论。 唐鸿毅先 生在新会计准则下非货币性资产交换中的会计处理于税务处理 差异的研究中曾提出了新准则下的非货币性资产交换的会计处 理与涉税问题， 肯定了非货币性资产交换的涉税处理对于会计研 究工作的重要性， 并通过比较新准则下非货币性资产交换中的会 计处理于税务处理的差异， 对个别税种的税务处理进行了必要性 研究，形成了一定的理论基础。侯益玲学者在非货币性资产交 换的会计处理与涉税问题 的研究中也表明非货币新资产交换涉 及到许多复杂的税务处理， 通过对流转税和所得税的分析， 提出 了非货币性资产交换涉税问题的处理方法。 但不是基于新税法的 要求对非货币性资产交换的具体过程中

7、所涉及的具体涉税问题 展开分析的。 所以， 目前对于非货币性资产交换的涉税会计处理 还存在很多的模糊记载。 那么， 将如何进行非货币性资产交换的 涉税会计处理呢？本文将通过总结现有的非货币性资产交换的 会计处理与涉税理论， 明确划分非货币性资产交换中的具体涉税 事项， 提出一些有针对性的处理方式， 以便更方便的掌握非货币 性资产交换的涉税会计处理。1 非货币性资产交换中的涉税会计处理 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 该交换不 涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。只有少量的货币性 资产的非货币性资产交换， 一般以补价不得

8、低于整个资产交换金 额的 25%作为参考。非货币性资产换入资产的计量有两种计量方 式：公允价值和账面价值计量。1.1非货币性资产交换中价外税的会计处理在非货币性资 产交换中的涉及的价外税主要是增值税，按照税法的有关规定， 以物易物应视为一种特殊的购销活动， 以物易物双方都应作购销 处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额， 以各自收 到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。 税法中的以物易物 购销活动即属于企业会计准则第 7 号非货币性资产交换 中规定的非货币性资产交换。 在以物易物活动中， 增值税一般纳 税人双方都应按照换出货物的市价开具增值税专用发票或其他 合法票据。 此处， 换出货

9、物的市价等同于非货币性资产交换准则中的换出资产的公允价值。 因此，无论是固定资产还是存货其公 允价值都应以其含税价作为确定的基础，因为只有含税价才和市 价相等。当以物易物一方作为一般纳税人换出货物时， 应将货物的含税公允价值换算成不含税价作为价款， 并以不含税价乘以增值税适用税率作为销项税额，如果对方将换入货物作为存货管理 使用，也为一般纳税人，则可按取得的专用发票上的税款金额抵 扣进项税。在账务处理中，换入货物入账价值应按非货币性资产 交换准则予以确认。非货币性资产交换中，换入资产入账价值=换出资产公 允价值（账面价值）+支付的相关税费-可以抵扣的进项+支付 的补价（收到的补价）。其中“支付

10、的相关税费”中不管是否 具有商业实质都是包含增值税的， 也就是换出资产产生的增值税 销项，而可以抵扣的进项则是换入资产产生的进项税金。 其中如果是涉及到相关的费用的， 比如换出资产发生运费、 换入资产发 生运费的，因为都是要确认增值税进项的， 所以这部分进项也是应该计入到公式中“可以抵扣的进项”。 具体分析如下：非货币性资产交换形成的销项税的会计处理。 增值税销项是由非货币性资产交易中换出增值税应税产品产生的， 一般情况是换出存货产生的增值税销项。增值税销项的处理是比较简单的， 不管是具 有商业实质还是不具有商业实质的情况，公式“换入资产入账价 值=换出资产公允价值（账面价值）+支付的相关税费

11、-可以抵 扣的进项+支付的补价（一收到的补价）”中“支付的相关税 费”一项中都是要计算这部分增值税销项。 因为增值税属于价外 税，不在资产公允价值或者是账面价值中包括。 非货币性资产 交换形成的进项税的会计处理。 增值税进项是由于非货币性资产 交换中换入增值税应税产品产生的， 一般情况也是存货， 当然这 里还需要注意的是“可以抵扣”这个条件。 增值税进项另外的来 源就是换入或者是换出存货发生的运费中按照 7确定的增值税 进项，这部分进项只在不具有商业实质的时候在非货币性资产交 换公式中“可以抵扣的进项”中核算的。 如果是换出存货支付的 费用就应该是作为企业的销售费用处理， 不具商业实质下应计入

12、 换入资产入账价值。1.2非货币性资产交换中价内税的会计处理价内税的范围 包括：营业税、消费税、资源税等，也就是组成了资产的价格的 税费， 其中遇到最多的就是消费税和营业税这两种税费。 具有商 业实质的非货币性资产交换， 价内税不在“支付的相关税费”中 核算，原因是具有商业实质的情况下， 换出资产的公允价值中是 包含了这部分价内税的， 实际上已经考虑了价内税的问题。 因为 确认了收益， 所以价内税应该按照业务性质确认为营业税金及附 加，或者冲减资产处置损益。如果是不具有商业实质的，价内税 就需要计入到换入资产的入账价值中了。 实际上不管是否具有商 业实质，非货币性资产交换中的价内税都计入到换入

13、资产入账价 值中的， 不同的是具有商业实质的情况下， 价内税已经包含在换 出资产公允价值中了。 具体处理如下： 非货币性资产交换形成 的营业税的会计处理。根据营业税暂行条例的规定，转让无 形资产或销售不动产， 是指有偿提供应税劳务、 有偿转让无形资 产或者有偿转让不动产所有权的行为，这里的有偿包括取得货 币、货物或其他经济利益。 可见以无形资产或不动产为标的的非 货币性资产交换应属于销售行为缴纳营业税。 其计税价格主要是 根据市场价格来确定。收入，是指企业在日常活动中形成的、会 导致所有者权益增加的、 与所有者投入资本无关的经济利益的总 流入。在新准则下以无形资产或不动产为标的的非货币性资产交

14、 换并非“日常活动”发生的经常性项目， 不适合收入的概念。 非货币性资产交换形成的消费税税的会计处理。 根据消费税政策 规定， 纳税人用于换取生产资料和消费资料、 投资入股和抵偿债 务等方面的应税消费品， 应当以纳税人同类应税消费品的最高销 售价格作为计税依据计算消费税。 另外，纳税人自产自用的应税 消费品，凡非用于连续生产应税消费品的其他方面应当纳税的， 其计税价格按照纳税人生产的同类消费品的销售价格确定。1.3非货币性资产交换中城建税及教育费附加的会计处理 城市维护建设税和教育费附加是根据当期应交增值税、消费税、 营业税之和的一定比例计算缴纳的。 根据配比原则的要求， 非货 币性资产交换形

15、成的城市维护建设税和教育费附加属于非货币 性资产交换的相关税费，应计入换入资产的成本即入账价 值。如果一项非货币性资产交换计缴了营业税或消费税， 则这项 交换应计缴的城市维护建设税和教育费附加可以在非货币性资产交换发生时计算得出，并计入换入资产的入账价值。1.4非货币性资产交换中相关费用的会计处理相关费用的 处理需要区分两种情况： 为换入资产发生的费用和换出资产发生 的费用。 如果交易具有商业实质。 为换入资产支付的相关费用 在具有商业实质情况下应该计入到换入资产入账价值中， 也就是 在“支付的相关税费”中核算。 如果是运费的， 由于要确认增值 税进项，所以在“可以抵扣的进项”中核算这部分增值

16、税进项。 为换出资产发生的费用在具有商业实质情况下不计入到换入资 产入账价值中，因为这部分费用并不影响换入资产的取得成本， 视为企业处置资产发生的费用计入到相关费用科目。 如果交易 不具有商业实质。 为换入资产发生的费用在不具有商业实质情况 下的处理和具有商业实质情况下的处理是一样的，这里不再阐 述。为换出资产发生的费用在不具有商业实质情况喜爱应该计入 到换入资产入账价值中， 相关费用引起的增值税进项同样需要在 “可以抵扣的进项”中核算。 由于不具有商业实质情况下不能够 确认损益，那么换出资产的费用就不应该确认销售费用等期间费 用了，而是应该计入到换入资产入账价值中。1.5非货币性资产交换中所

17、得税的会计处理会计准则规定， 具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以 公允价值计价。采用公允价值计量换入资产的会计处理的实质 是：由于不确认收到补价所包含的收益或损失。 在将换出资产的 公允价值与其账面价值之间的差额计入损益的同时， 也就是将换 出资产的转让收益计入了换入资产的成本。 不同时满足具有商业 实质及公允价值能够可靠计量这两个条件的非货币性资产交换， 以换出资产的账面价值计量且不确认当期损益。在这种情况下， 会计与税法差异较大。按照相关税法的规定， 以非货币性资产换取其他非货币性资 产，实际上是一种有偿出让资产的行为， 只不过换取的不是货币， 而是货物或其他经济利益。

18、 应将非货币性资产交换分解为出售或 转让持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业 务进行税务处理， 分别计算缴纳相应的流转税和所得税。 具体来 说，非货币 性资产交换双方在交易时。作视同销售处理。按照 换出资产的公允价值 （计税价格） 与计税成本之间的差额计算转 让过程中的所得或损失。并且，税法规定，在交换过程中涉及到 的相关税费，可抵减应纳税所得额。因此，应纳税所得额 =换出资产的公允价值一换出资产的计税成本一相关税费。按税法规 定。换出资产需先按出售或转让原有资产计算损益， 并以换出资 产的账面价值对换入资产计价。 但在换出资产时， 换出资产方会 计上未产生损益， 两者之间的差额

19、应按税法确认的标准调整应纳 税所得额。两者存在差异的原因在于换出资产的账面成本与计税成本 可能不一致。 企业发生非货币性资产交换时。 会计处理是按公允 价值与账面成本确认损益； 而税法是按公允价值和计税成本的差 额计算应纳税所得额， 当换出资产的账面成本与计税成本不一致时，两者之间的差额应该根据实际情况进行调整。 具体分析如下： 1.5.1 执行 企业会计制度 的企业交换发生时确认投出 资产的转让所得或损失。 在投资发生的当年， 应按以公允价值销 售非货币性资产确认所得或损失，即： 1）投出资产公允价值低 于其账面价值时，应在会计税前利润的基础上按其差额（损失） 调减纳税所得； 2）投出资产的

20、公允价值高于其账面价值时，则 在会计税前利润的基础上按其差额（所得）调增纳税所得；如果 应调增的纳税所得经批准可以分年度计入所得额， 则分年调增纳 税所得。转销投资差额时的纳税调整： 1）投出资产的公允价值高于账面价值的，企业在将“股权投资差额”转入投资收益 时，因为在投资发生时已在税收上确认所得， 所以应接转入损益 的金额调减纳税所得， 直至将相关投资项目的投出资产公允价值 高于其账面价值的差额冲销完毕为止； 2）投出资产的公允价值 低于其账面价值的，企业在将“股权投资差额”转入投资损失 时，因为在投资交易发生时已在税收上确认损失， 所以应按转入 损失的金额调增纳税所得， 直到将投资发生时确

21、认的投资损失冲 销完毕为止。1.5.2 尚未执行企业会计制度的企业尚未执行制 度的企业， 由于在交易发生时在会计上按评公允价值确认投资 损失而不确认收益，所以：如果投出资产公允价值低于其账面 价值，其差额在会计处理已确认为当期损失，与税法规定一致， 所以无须进行纳税调整。 如果投出资产公允价值高于其账面价 值，其差额在会计处理上应计入资本公积而不确认收益，因此， 应在投资交易发生时， 按其差额调增纳税所得； 如果经批准作为 递延所得的， 则分年分批调增纳税所得。 企业在进行股权投资时 如果因其他原因确认“股权投资差额”并分期转入投资损益的， 不论企业是否执行制度，皆不因之调增或调减纳税所得。1

22、.6非货币性资产交换中税收筹划我国税法规定， 按下列顺 序确定非货币性交换交易的销售额，即纳税计算依据： a）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； b）按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定；c）按组成计税价格确定。组成计税 价格=成本x（ 1成本利润率），属于应交消费税的货物，其组 成计税价格二成本x（ 1成本利润率）/1-消费税率。非货币性资 产交换业务主要涉及增值税、消费税、营业税等纳税业务，在此 主要对涉及增值税和消费税的业务进行阐述。 增值税的税收筹 划。在涉及增值税纳税业务的非货币性资产交换的实际交易过程 中，交换双方都应作购销处理， 以各自发出的货物核算销售额并 计算销项税额

23、，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。 因此，双方可以通过采用非等价的物物交换或协商以低价出售的 方式进行筹划， 达到降低增值税负或解决资金紧张的目的。 消 费税的税收筹划。 税法规定， 纳税人自产的应交消费税的消费品 用于换取生产资料和消费资料， 投资入股或抵偿债务等方面， 应 当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。在实际操作中， 当纳税人采用先销售应税消费品， 再换取货 物或投资入股时， 一般是按照双方的协议价或评估价确定， 而协 议价往往是市场平均价。 纳税人可采用先销售后入股的方式， 避 免按照同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据， 达到减轻 税负的目的。2 结论通过上述分析， 可以得出结论： 作为新会计准则的重要组成 部分，企业间非货币性资产交换涉及到很多复杂的涉税会计处 理，主要涉及到增值税， 营业税， 消费税，所得税等的税务处理。 这些税务处理都是以新会计准则为基本导向， 结合新税法的相关 规定，同时还要考虑到不同交易形式对计量方式的影响， 从而进 行相关涉税处理。 深入研究和学习非货币性资产交换的涉税会计 处理，对于理解和掌握新会计准则具有积极作用。