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1、计学撮要第一章计学撮要第一章计 学 撮 要 目 录专题I IPO所涉及的若干财务会计事项的处理资产评估结果的账务调整处理申报财务报表的编制基础关联交易的会计处理和附注披露盈利预测报告的编制和审核文化产业IPO所涉及的财务会计事项第一章 资产评估结果的账务调整处理第一节 概 述根据国务院办公厅转发国务院国有资产监督管理委员会关于规范国有企业改制工作意见的通知(国办发2003 96号，以下简称“96号文)第一条(四)的规定，国有企业改制，必须依照国有资产评估管理办法（1991年11月16日国务院令第91号，以下简称“国务院91号令”）的规定,聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评估。财

2、政部（企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定（财企2002313号）第七条也规定，企业实行公司制改建，国有资本持有单位应当按照国家有关规定委托具有相应资格的评估机构，对改建企业所涉及的全部资产，应当按照国务院令9l号令、固有资产评估管理若干问题的规定（2001年12月31日财政部令第14号，以下简称“财政部14号令”）等有关规定进行评估。对改制企业而言，是否可以按照资产评估结果进行账务调整，以及如何进行账务调整，是一项比较敏感的问题。 对于企业改制过程中的很多财务会计问题，于2007年起在上市公司和部分金融企业范围内执行的新企业会计准则体系仅在企业会计准则解释第1号)（财会2007

3、 14号）和企业会计准则解释第2号（财会200811号）中有一些原则性的规定，并未涵盖实务中可能遇到的所有问题。因此，企业改制时按照资产评估结果进行账务调整的问题在新企业会计准则体系中的技术指引较为有限。本部分的介绍除有特别说明者外，均以现行有关政策和规定为依据。同时，由于实务中客户的情况千差万别，所以本部分只能对一些常见的共性问题加以介绍。一、资产评估结果的核准和备案目前规范国有资产评估管理的最基本法规是国务院于1991年发布的国务院91号令。根据现行的国有资产管理体制，国有非金融企业资产评估的主管部门为国务院国有资产监督管理委员会（以下简称“国资委”），国有金融企业资产评估的主管部门为财政

4、部。这两个主管部门分别根据国务院91号令的精神，对各自职权范围内的资产评估事项制定了一系列管理规定，其基本原则是一致的。企业国有资产的评估，目前主要由国务院91号令、财政部14号令、企业国有资产评估管理暂行办法（国资委令第12号，以下简称“国资委12号令”）、金融企业国有资产评估监督管理暂行办法（财政部令第47号，以下简称“财政部47号令”）、国务院国资委关于加强企业国有资产评估管理工作有关问题的通知（国资委产权 2006 274号，以下简称“274号文”）规范。本节以非金融企业的国有资产评估为例介绍。根据上述文件的规定，企业国有资产评估项目实行核准制和备案制。国资委12号令第二十条也规定：国

5、有资产监督管理机构下达的资产评估项目核准文件和经国有资产监督管理机构或所出资企业备案的资产评估项目备案表是企业办理产权登记、股权设置和产权转让等相关手续的必备文件。因此，需要关注资产评估结果是否已经按照规定的权限和程序进行了核准或备案。只有经过合法的核准或备案程序的资产评估结果才能作为制定和审批改制方案，以及改制企业进行账务调整的依据。（一）核准或备案的权限根据国资委12号令第四条和274号文的规定，企业国有资产评估项目核准或备案的权限如下： 1.经各级人民政府批准经济行为的事项涉及的资产评估项目，分别由其国有资产监督管理机构负责核准。 2.经国务院国有资产监督管理机构批准经济行为的事项涉及的

6、资产评估项目，其中包括采用协议方式转让企业国有产权事项涉及的资产评估项目和股份有限公司国有股权设置事项涉及的资产评估项目，由国务院国有资产监督管理机构负责备案；经国务院国有资产监督管理机构所出资企业（以下简称“中央企业”）及其各级子企业批准经济行为的事项涉及的资产评估项日，由中央企业负责备案。 经国务院国有资产监督管理机构批准进行主辅分离辅业改制项目中，按限额专项委托中央企业办理相关资产评估项目备案。其中： (1)属丁国家授权投资机构的中央企业负责办理资产总额账面价值5 000万元（不含）以下资产评估项目的备案，5 000万元以上的资产评估项目由国务院国有资产监督管理机构办理备案。 (2)其他

7、中央企业负责办理资产总额账面价值2 000万元（不含）以下资产评估项目的备案，2 000万元以上的资产评估项目由国务院国有资产监督管理机构办理备案。 3地方国有资产监督管理机构及其所出资企业的资产评估项目备案管理工作的职责分工，由地方国有资产监督管理机构根据各地实际情况自行规定。 4关于资产评估项目管理方式的若干特殊规定： (1)涉及多个国有产权主体的资产评估项目的管理方式。 有多个国有股东的企业发生资产评估事项，经协商一致可由国有股最大股东依照其产权关系办理核准或备案手续；国有股股东持股比例相等的，经协商一致可由其中一方依照其产权关系办理核准或备案手续。 国务院批准的重大经济事项同时涉及中央

8、和地方的资产评估项目，可由国有股最大股东依照其产权关系，逐级报送国务院国有资产监督管理机构进行核准。 (2)涉及非国有资产评估项目的核准或备案。 企业发生12号令第六条所列经济行为（其中包括公司制改建、产权转让、资产转让和置换），需要对接受的非国有资产进行评估的，接受企业应依照其产权关系将评估项目报国有资产监督管理机构或其所出资企业备案；如果该经济行为属于各级人民政府批准实施的，接受企业应依照其产权关系按规定程序将评估项目报同级国有资产监督管理机构核准。 （二）核准的程序和所需提交的文件 根据国资委12号令的规定，凡需经核准的资产评估项目，均需要经过评估前的报告和核准两个环节。其中，评估前的报

9、告由第十二条规范；核准程序由第十四条规范；申请核准时应报送的资料由第十五条规范。 根据国资委12号令第十二条的规定，凡需经核准的资产评估项目，企业在资产评估前应当向国有资产监督管理机构报告下列有关事项： (1)相关经济行为批准情况。 (2)评估基准日的选择情况。 (3)资产评估范围的确定情况。 (4)选择资产评估机构的条件、范围、程序及拟选定机构的资质、专业特长情况。 (5)资产评估的时间进度安排情况。 根据国资委12号令第十四条的规定，资产评估项目的核准按照下列程序进行： (1)企业收到资产评估机构出具的评估报告后应当逐级上报初审，经初审同意后，自评估基准日起8个月内向国有资产监督管理机构提

10、出核准申请。 (2)国有资产监督管理机构收到核准申请后，对符合核准要求的，及时组织有关专家审核，在20个工作口内完成对评估报告的核准；对不符合核准要求的，予以退回。 根据国资委12号令第十五条的规定，企业提出资产评估项目核准申请时，应当向国有资产监督管理机构报送下列文件材料： (1)资产评估项目核准申请文件。 (2)资产评估项目核准申请表。 (3)与评估目的相对应的经济行为批准文件或有效材料。 (4)所涉及的资产重组方案或者改制方案、发起人协议等材料。 (5)资产评估机构提交的资产评估报告（包括评估报告书、评估说明、评估明细表及其电子文档）。 (6)与经济行为相对应的审计报告。 (7)资产评估

11、各当事方的相关承诺函。 (8)其他有关材料。 2010年5月25日，国务院国资委发布了关于印发（中央企业资产评估项目核准工作指引）的通知（国资发产权2010 71号），对上述各条规定的事先报告材料、核准程序、提出核准申请时应报送的材料等作出了进一步的细化规定，详见下文介绍。 （三）备案的程序和所需提交的文件 根据国资委12号令第十七条的规定，资产评估项目的备案按照下列程序进行： (1)企业收到资产评估机构出具的评估报告后，将备案材料逐级报送给国有资产监督管理机构或其所出资企业，自评估基准日起9个月内提出备案申请。 (2)国有资产监督管理机构或者所出资企业收到备案材料后，对材料齐全的在20个工作

12、日内办理备案手续，必要时可组织有关专家参与备案评审。 根据国资委12号令第十八条的规定，资产评估项目备案需报送下列文件材料： (1)国有资产评估项目备案表一式三份。 (2)资产评估报告（评估报告书、评估说明和评估明细表及其电子文档）。(3)与资产评估项目相对应的经济行为批准文件。(4)其他有关材料。 （四）关于企业国有资产评估报告审核工作有关事项的若干问题 2009年9月11日，国务院国资委发布了关于企业国有资产评估报告审核工作有关事项的通知，对企业国有资产评估报告审核工作有关事项作出了如下规定： 1各级国有资产监督管理机构及国家出资企业对企业国有资产评估报告核准、备案时，应依照中国资产评估协

13、会公布的企业国有资产评估报告指南（本部分以下简称指南）进行审核，进一步提高核准和备案工作质量。 2各级国有资产监督管理机构及国家出资企业对企业国有资产评估报告核准、备案时，发现评估报告中存在指南第二十二条所列示下列情况时，应当要求申请核准、备案单位妥善解决相关问题后，方予受理。 (1)权属资料不全而或者存在瑕疵。 (2)评估程序受到限制。 (3)资产评估对应的经济行为中存在可能对评估结论产生重大影响的瑕疵。 3申请核准、备案单位报送的评估报告中有关收益法说明部分应包括下列参数、依据及测算过程： (1)收入预测表及说明。 (2)成本及费用预测表及说明。 (3)折旧和摊销预测表及说明。 (4)营运

14、资金预测表及说明。 (5)资本性支出预测表及说明。 (6)折现率选取、计算、分析及说明。 (7)负债预测表及说明。 (8)溢余资产分析及说明。 (9)非经营性资产分析及说明。 4企业国有产权持有单位或被评估单位应如实提供相关评估资料，确保资料真实、完整、有效。企业国有资产评估报告中的企业关于进行资产评估有关事项的说明应由委托方或产权持有单位按照要求编写，对实际存在但未入账的无形资产应洋细说明。应加盖编写单位公章。 此外，该通知还发布了调整后的新版国有资产评估项目备案表和接受非国有资产评估项目备案表。企业申请资产评估项目备案时，可从国务院国资委网站下载，并按要求填报办理。 2010年5月25日，

15、国务院国资委发布了关于印发（国资发产权 2010 71号），根据12号令等有关规定，对核准过程中涉及的若干事项给出了更为细化的指引，旨在进一步规范企业国有资产评估项目核准工作，提高评估核准工作效率。该指引的主要内容如下： (1)企业在确定评估基准日前应当向国务院国资委书面报告的有关事项。 国家有关部门对相关经济行为的批复情况。 评估基准日的选择情况及理由。 资产评估范围的确定情况，包括拟纳入评估范围的资产占企业全部资产比例关系、拟纳入评估范围的资产是否与经济行为一致及拟剥离资产处置方案等。 资产评估机构选聘情况，包括选聘评估机构的条件、范围、程序及拟选定机构的资质、专业特长情况等。 资产评估的

16、时间进度安排情况，包括资产评估的现场工作时间、评估报告的出具时间及报国资委申请核准时间。 (2)评估项目开展过程中的报告和沟通。 在评估项目开展过程中，企业应当及时向国资委报告资产评估项目的工作进展情况，包括评估、审计、土地、矿产资源等相关工作的进展情况，工作中发现问题应当及时沟通。必要时，国资委可对评估项目进行跟踪指导和现场检查。 (3)企业将评估报告报国资委申请核准前应当完成的事项。 取得国家有关部门对相关经济行为的正式批准文件。 确认所聘请中介机构及相关人员具有相应资质。 纳入评估范围的房产、土地及矿产资源等资产权属要件齐全，并依法办理相关企业产权变动事宜。 纳入评估范围的资产与经济行为

17、批复、重组改制方案内容一致。 对评估报告进行审核并督促、评估机构修改完善。 (4)企业向国资委提出核准申请的时限及申请时应报送的文件材料。 企业应当自评估基准日起8个月内向国资委提出核准申请，并报送下列文件材料： 资产评估项目核准申请文件，主要包括经济行为批准情况、资产评估工作情况和资产评估账面值、评估值等。 资产评估项目核准申请表（一式三份）。 与评估目的相对应的经济行为批准文件或有效材料，包括国务院批复文件、相关部门批复文件以及企业董事会或总经理办公会议决议等。所涉及的资产重组方案或者改制方案、发起人协议等材料。 资产评估机构提交的资产评估报告及其主要引用报告（包括评估报告书、评估说明、评

18、估明细表及其电子文档）。 所涉及的企业或资产的产权变动完成法律程序的证明文件。 与经济行为相对应的无保留意见审计报告。如有强调事项段，需提供企业对有关事项的书面说明及意见。 拟上市项目或已上市公司的重大资产置换与收购项目，评估基准日在6月30日（含）之前的，需提供最近3个完整会计年度和本年度截至评估基准日的审计报告；评估基准日在6月30日之后的，需提供最近2个完整会计年度和本年度截至评估基准日的审计报告。其他经济行为需提供最近1个完整会计年度和本年度截至评估基准日的审计报告。 资产评估各当事方的相关承诺函。评估委托方、评估机构均应当按照评估准则的相关规定出具承诺函。 企业对评估报告审核情况的说

19、明。 其他有关材料。 (5)国资委组织召开核准会议。 国资委收到核准申请后，经审核符合本指引第五条规定要求的，应当在5个工作同内组织召开核准会议。参加核准会议的人员包括国资委聘请的专家、被审核企业人员和中介机构人员等。 核准会议上，企业应当组织中介机构汇报核准项目的以下相关工作情况： 企业基本情况及相关工作。 a企业基本情况概述； b近3年主要经营及财务状况； c涉及项目经济行为基本情况； d被评估企业改制重组前后的股权架构及产权变动情况； e各中介机构工作进展总体情况； f后续工作及时间安排。 资产评估工作情况。 a资产评估的组织，包括项目组织结构、基本工作程序、人员安排、时间进度等； b资

20、产清查工作中发现的资产权属瑕疵，重要资产的运行或使用情况及盘点盈亏情况； c评估要素介绍，包括评估基准日、评估范围和对象，重大、特殊资产评估方法，主要评估参数的选取； d评估基准日后评估范围内重人资产变动和重组情况； e土地使用权评估结果的引用情况； f矿业权评估结果的引用情况； g境外估值机构与资产评估机构就同类评估对象估值差异分析； h其他中介机构工作成果的引用情况； i评估机构对评估报告的内部质量控制情况； j评估结论及增减值原因分析； k评估报告体例。 土地估价工作情况。 a估价工作总协调情况和合作评估机构的介绍； b评估项目涉及的执业土地估价师名单； c评估项目涉及的土地权属状况；

21、d土地估价技术方案和评估基本过程描述； e评估项目涉及的土地、房屋的房地匹配说明及附表； f完善土地权属的预计费用支出情况； g土地资产处置审批与土地估价报告备案情况。 涉及矿产资源的，应当汇报矿业权评估情况。 a评估项目涉及的矿业权评估师名单； b矿业权人、矿业权评估对象的主要情况： c矿业权价款处置及本次评估的处理情况； d评估项目涉及的矿产资源储量核实和评审备案情况； e评估技术方案和评估基本过程描述； f评估项目涉及的固定资产和土地使用权投资参数与资产评估、土地使用权评估的对接情况； g完善矿业权权属的预计费用支出情况。 审计工作情况。 a审计工作的组织，包括项目组织结构、基本工作程序

22、、人员安排、时间进度等； b所审计财务报表的编制基础，对于特殊的编制基础或有模拟的企业架构，应当重点予以介绍； c对所审计财务报表有重大影响的事项，包括重要重组行为及其会计处理等，说明事项及其影响金额； d合并报表的合并范围说明； e对于拟境外上市的公司或境外上市公司实施收购的核准项目，需说明所审计报表与境外报表之间净利润与净资产的主要差异项目及金额； f审计结论。 律师工作情况。 a相关经济行为的合法性情况； b房产、土地、矿产资源等资产权属文件办理情况及其合规性，存在瑕疵的处理方法及其合规性承诺； c尽职调查情况。 聘请财务顾问的，应当汇报的情况。 a企业经济行为总体方案及要点； b企业经

23、济行为的重要性和必要性； c总体时间安排及进度； d各中介机构工作协调情况及存在问题； e对资本市场趋势变化分析； f定价底线是否高于评估值。 其他需汇报的情况。 (6)对评估报告的审核与核准。 专家审核。 国资委聘请的专家应当遵守国家有关法律、法规及国资委工作要求，并签署保密承诺函。专家应当独立开展审核工作，重点对下列事项进行审核： a评估基准日的选择是否适当，评估结果的使用有效期是否明示。重点审查评估基准日的选择是否符合有关评估准则的规定要求等。 b资产评估范围与经济行为批准文件确定的资产范围是否一致。 c评估方法运用是否合理。重点审核评估方法是否符合相关评估准则的规定要求，评估方法及技术

24、参数选取是否合理等。 d评估依据是否适当。重点审核评估工作过程中所引用的法律法规和技术参数资料等是否适当。 e企业是否就所提供的资产权属证明文件、财务会计资料及生产经营管理资料的真实性、合法性和完整性作出承诺。 f评估过程是否符合相关评估准则的规定。重点审核评估机构在评估过程中是否履行了必要评估程序，评估过程是否完整，是否存在未履行评估准则规定的必要评估步骤的行为等。 g评估报告是否符合企业国有资产评估报告指南规定要求。 评估报告需经2名以上专家审核并独立提出意见。国资委组织专家与被审核企业及相关中介机构交换意见，被审核企业及相关中介机构应当就专家提出的审核意见作出解释和说明。 国资委提出审核

25、意见以及企业和相关中介机构对审核意见的答复。 企业的解释和说明达不到核准要求的，国资委将向企业提出审核意见。国资委向企业提出审核意见后，企业应当及时组织相关中介机构对评估、审计、土地、矿业权等报告进行补充完善，并将完善后的评估报告及审核意见的书面答复报送国资委。国资委收到企业报送的答复意见及经修改的评估报告后，应当在5个工作日内组织专家召开复审会。 核准批复。 经审核符合“专家审核”部分规定的核准要求的，国资委应当在10个工作日内完成对评估报告的核准批复。二、其他事项 （一）关于资产评估报告的有效期限问题 根据国资委12号令第二十一条的规定，经核准或备案的资产评估结果使用有效期为自评估基准日起

26、1年。 （二）关于交易价格低于评估结果时的处理问题 根据国资委12号令第二十二条规定，企业进行与资产评估相应的经济行为时，应当以经核准或备案的资产评估结果为作价参考依据；当交易价格低于评估结果的90%时，应当暂停交易，在获得原经济行为批准机构同意后方可继续交易。 在实务中，如果企业资产评估结果是合理的，评估后净资产为负数，企业应以零值出售，此时购买方往往是承债式购买，虽没有支付购买款，但却要承担被购买企业的一切债务及其职工安置等。第二节 可以按照评估价值调整资产、负债账面价值的情形 第十一条规定：“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相

27、应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。”自2007年1月1日起实施的企业会计准则基本准则（财政部令第33号）在第四十三条中也规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计最的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。” 由上述规定可见，虽然企业在各类交易中需要进行资产评估的情况很多，但是根据我国现行的会计准则和会计制度的规定，可以按照资产评估结果调整企业账务的情况是不多的。目前在会计实务中，仅限于以下两种情况： 1非公司制国有企业改建为公司制企业，通常是改建为有限责任公司，也

28、可能是按照公司法的规定“一步到位”直接改建为股份有限公司（但根据证监会32号令的规定，此时不能采用募集设立形式公开发行股票）。在新企业会计准则体系中的相关规定主要是： (1)企业会计准则解释第1号（财会2007 14号）第十条规定：“企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。” (2)企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）第四问要求：“国有企业经批准进行公司制改建为股份有限

29、公司的，应当按照企业会计准则解释第1号（财会2007 14号）的规定，采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理。” (3)企业会计准则讲解(2010)第二十一章“企业合并”第二节“同一控制下企业合并的处理”提及：“在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。” 该做法的理论依据是将新设立的公司制企业视为一个单独的法人主体，因而相应地将改制重组视为改制后的公司制企业从其前身（原企业）取得了相关资产、负债和业务，因此采用类似购买法的方式处理。 需要注意的是：如果国有企业改建为有限责任公司时

30、已经进行过按照资产评估结果调整账务的处理，则以后该有限责任公司变更为股份有限公司时，虽然也可能需要进行资产评估，但一般认为不能再次按照资产评估结果调整账务。 2在非同一控制下的企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的企业。在新企业会计准则体系于2007年实施之前，根据财政部1998年发布的关于股份有限公司有关会计问题解答（财会字1998 16号）的规定，“公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变。”在新的企业会

31、计准则体系下，根据财政部会计司编写组所著企业会计准则讲解(2010)第二十一章第三节中的表述，“非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。” 但是另一方面，即使处于不能根据资产评估结果调整账务的情形中，也需要注意，如有重大的资产评估减值，则应考虑相关资产是否需要计提减值准备。当然，因为评估的目的和方法与减值测试不同，所以资产评估结果仅可作为是否存在减值迹象，以及是否应计提资产减值准备的参考，而不是唯一的依据。第三节 资产评估结果调账的基本账务处理 关于资产评估结果的账务处理，在企业会计制度和新企业会计准则体系中都没有明确的规定，目前比较完整的阐述见于各年