会计差错成因与更正方法.docx

1、会计差错成因与更正方法会计差错成因与更正方法探讨摘要 2第一章 绪论 31.1选题的背景 31.2选题的现实意义 41.3国内外研究动态 41.3.1国外研究动态 4132国内研究现状 61.4论文研究方法和创新之处 71.4.1论文研究方法 71.4.2论文创新之处 7第二章 会计差错与更正的有关理论基础 72.1更正会计差错的原则 72.2会计差错与更正的有关规定 82.2.1国外与国内的差别 82.2.2新旧准则的差别 9第三章、我国会计差错与更正的现状及主要问题 103.1我国会计差错与更正的现状 103.2会计差错与更正的主要问题 11第四章 我国会计差错与更正的成因 124.1没有

2、运用或错误运用上述两种信息而形成前期的情形主要有： 134.2我国公司频繁发生重大会计差错的原因有： 14第五章 会计差错的更正方法 155.1一般会计差错的会计处理方法。 155.2上市公司方面 18第六章 结论 19谢辞 20参考文献 21会计差错成因与更正方法探讨摘要企业会计准则中指出，前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误，应用会计政策错误，疏忽或曲解事实，以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。我国目前会计

3、差错更正屡见于上市公司财务报告的情况下，考察会计差错更正问题无疑具有现实意义。论文依据会计制度以及我国现状对我国会计差错的成因进行分析，并探讨了重大会计差错更正方法。关键词 会计差错 成因 会计准则 更正方法AbstractEnterprise Accounting Standards in that early error, is the lack of use or wrong use of the following two kinds of information, the financial statements of the previous omission or misstat

4、ement caused by: (a) prepare an initial financial statements is expected to be able to obtain and consider of reliable information; (b) early when the financial report is authorized to obtain reliable information. Early errors usually include calculation errors, errors in applying accounting policie

5、s, neglect or distortion of the facts and the impact of fraud, as well as inventory, fixed assets, such overage. Chinas current accounting errors are often found in financial reports by listed companies, the study is undoubtedly correct accounting errors of practical significance. Thesis, according

6、to the accounting system and the situation of our country to China to analyze the causes of accounting errors and error correction of a major method of accounting. Keywords: accounting error causes accounting standards method of correction 第一章 绪论1.1选题的背景会计差错更正是世界各国资本市场普遍存在的问题之一。以美国资本市场为例，财务报表重述问题在过去

7、十年闻快速上升，19992000年已有700多家美国上市公司的财务报表因披露不当等问题进行了重述，数量逐年上升，其中1999年有234家，2000年有258家，2001年则达到305家，发展到2006年已经猛升至1876起。同时，越来越多的大公司加入会计差错更正的行列。尽管处于全流通的市场环境下，其法制比较健全，监管力度比较到位，公司治理机制相对完善，但上市公司重大造假事件仍时有发生，安然、世通、环球电讯、施乐、戴尔等多家大型跨国公司在会计差错更正中纷纷传出财务欺诈丑闻，给投资者信心乃至社会经济产生较大的冲击。正是由于一些家喻户晓的公司会计差错更正的轰动效应和引发的股价负面反应，才使得占全美上

8、市公司不到3的会计差错更正备受关注。美国财政部日前认为过多的财务报表重述造成了资本市场成本增加，决定对这一问题及其对投资者和资本市场的影响进行严格的因素分析并通报结果。我国自企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正(1999年1月1日实施，2001年修订)实施以来，会计差错更正屡见于上市公司的财务报告，甚至关于公司利用会计差错更正操纵利润的质疑一直没有停息过。自从1984年12月“上海飞乐音响公司向社会首次公开发行股票、1985年1月“上海延中实业股份有限公司”公开发行股票，到1990年12月上海证券交易所成立，1991年7月深圳证券交易所成立，从场外分散交易转为高度组织化的集中交易方

9、式，我国股票市场迅猛发展。到2006年12月底，我国发行A股和B股并在交易所挂牌交易的上市公司共1434家，总市值89，40390亿元人民币，流通市值25，00364亿元，成为我国最活跃、最受公众关注的资源配置市场。市场运作的规范、上市公司的经营直接影响着投资者及相关各方的利益，但深圳原野、红光实业、琼民源、郑百文、东方电子、银广夏等一系列事件，凸显了我国证券市场的一大疽疾：上市公司会计信息虚假承述，而其中较为突出是利润操纵。利润操纵的手法层出不穷，利用重大会计差错更正便是近年来常见的手法之一。企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则实施以来，每年更正差错的公司数一直在高位攀升。据

10、统计1999-2002年间中国A股上市公司年报中披露以前年度报表存在重大会计差错并进行了追溯调整的上市公司就达576家。之后，每年都有200家左右的上市公司存在重大会计差错更正行为。显然，10左右的上市公司发生会计差错更正理应引起人们的关注，何况其中不乏利用差错更正达到操纵利润的情形更应促使我们去分析其中原因。1.2选题的现实意义目前，上市公司发生的会计差错既包括正常差错更包括恶意差错。正常差错仅仅是日常工作中的疏忽导致的，包括会计政策使用上的差错、会计估计上的差错以及其它一些记录差错，它是一种合法的、正常的行为；而恶意差错指当期故意的选择错误的会计政策或错误的估计方法，以达到操纵利润的目的，

11、然后又在事后通过会计差错更正的方式将前期的错误纠正过来，这种做法是明显的利润操纵行为，是完全不能接受的。有研究表明，我国上市公司的确存在着利用会计政策选择的短暂调整来操纵会计利润的行为，通过对计价基础、合并政策、固定资产折旧、存货计价方式以及各种减值准备项目的确认和提取等方式的临时调整，以达到企业自身的目的。只有明确了解会计差错的成因和背景才能发现现实中存在的问题以及引发的危害，也才能更好的理解现存的更正方法以及更好的运用会计更正方法。正确的理解会计差错与更正也有利于促使报表使用者保持理性的头脑、对公司行为进行适时的预警和做出正确的投资选择和决策，才能促进我国市场的健康发展，才能进一步完善我国

12、会计报表信息的披露，更为相关会计政策、法规的制定和修改提供建议，同时也为公司加强内部控制管理提供建议。1.3国内外研究动态1.3.1国外研究动态在美国，二十世纪九十年代以前会计差错更正并不多见，相应地对于这类问题的研究也较少。而之后随着会计差错更正现象的增多，引起了上市公司监管层和广大投资者的关注，更有众多的学者对该问题进行了研究，与此有关的经验研究的文献层出不穷。Fox（1961）提出将统计理论应用于会计领域中以避免非主观故意会计差错的产生。同时，总结出非主观故意会计差错的两种类型：1)会计计量差错；2)会计控制差错。Brief（1965）综述了19世纪会计差错的主要情况，并将会计差错定义为

13、不能系统地区分资本和收入的成本，不能准确地将固定资产的原始成本分摊到各期费用中。他认为19世纪的会计差错具体表现在两方面，一是资产减值准备计提时间不及时，往往在新资产购置后才对原资产一次性地全额计提减值准备；二是新资产的购置和旧资产的替代这一会计事实的处理对净利润的影响容易出现差错，资本的消耗未能及时计入成本中，导致资产和利润的高估。同时，Brief指出，之所以容易产生以上会计差错，主要是因为会计人员错误地理解和使用了谨慎性原则。2003年12月，国际会计准则理事会对国际会计准则第8号做了改动。主要体现在：一是取消了改进前准则中关于会计政策自愿变更和前期差错（改进前准则称之为“重大差错”）更正

14、两种情况下的允许选用的处理方法，理事会认为取消这两种情况下的备选方法是对该准则的重要改进；二是取消了改进前准则中“重大差错”的概念，增加定义了“前期差错”概念，同时，还增加了对“重要性”、“会计估计变更”、“追溯调整法”、“追溯重述法”、“未来适用法”等一系列重要术语的定义。理事会认为，“重大差错”很难得到一致的解释，改进前准则中规定的重大差错的特征，也是其他差错中的重要差错的特征，两者很难区分。因此，理事会决定取消了“重大差错”的概念，不再区分重大差错和其他差错。Coffee(2003)从安然事件的分析入手，认为利益关系迫使审计师向公司采用激进的会计政策妥协，没能及时纠正报表中存在的实质性错

15、误，导致日后会计差错更正的发生，他认为发生会计差错更正的公司审计师独立性较差。综上所述，会计差错更正现象的屡屡发生是美国学者开始重视会计差错更正并展开研究的客观基础，在他们的研究中已经揭示会计差错更正存在一定的不当性，并且对证券市场的价格波动能够产生一定的影响。132国内研究现状我国自2001年会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则修订实施以来，每年更正差错的公司数一直在200家以上高位攀升的现象开始引起众多学者的关注，其中，万锋从定性的角度研究了会计差错形成的四个原因(财会月刊，2001)，成果、毛成杰从产生原因、影响范围、会计处理原则、报表披露等方面指出了会计政策变更和会计差错更正的区别

16、和联系(会计之友，1999)。可喜的是，关于利润操纵和会计信息有用性的研究近几年在国内呈现出逐渐增加的趋势。会计研究实证方法的引入，更是从另一个角度推进了其研究的深度。财政部重点会计科研课题会计信息失真的现状、成因与对策研究一一上市公司利润操纵实证研究(蒋义宏等，2002)，课题组从IPO公司、亏损上市公司、配股管制和B股上市公司等几方面研究了中国当前上市公司利润操纵的问题。课题研究发现了上市公司在亏损年度“一次巨亏”和扭亏年度“一夜暴富，会计信息失真从一个极端(虚增亏损)走向另一个极端(虚增利润)的现象，并首次提出了“上市公司会计信息失真的两个极端这一观点。王跃堂、罗慧在盈余管理的资本市场观

17、及其对我国的启示(外国经济与管理，2001)中以我国资本市场的规范和发展提供政策建议为出发点，重点考察了西方盈余管理的资本市场观，并认为，我国证券市场监管政策之所以成为上市公司盈余管理的诱发因素，原因在于市场监管沿用了计划行政性的管理体制，因此要消除这些诱发公司进行盈余管理的政策因素，就必须继续推进监管政策的市场化改革。王啸(2003)较深入地分析了我国上市公司的会计差错更正问题，指出了会计差错更正样本公司的一些动机，并针对我国上市公司存在不正当使用会计差错更正进行盈余管理的行为，提出了一些对策。张为国、王霞(2004)分析上市公司会计差错的动机；王霞(2005)通过分析提出制度安排缺陷是诱发

18、上市公司会计差错频发的主要原因。由上可见，我国对上市公司会计差错更正的研究还处于起步阶段。当前国内这方面的研究还较少，从已有文献资料来看，很少有人进行会计变更的实证研究，较多的只是做了准则上的比较工作，较深入的则是分析会计差错更正行为的动机和诱因，研究的重点则是围绕会计信息的失真对会计差错形成的原因和会计处理方法展开探讨和思考。1.4论文研究方法和创新之处1.4.1论文研究方法论文主要采用文献研究和案例分析的研究方法，以文献研究为主，注重二者的结合是本论文的方法论特征。本论文通过文献研究，分析在会计差错方面，我国与国外以及我国新旧准则的差别。通过对一些实例的分析，找出现实中的一些欠缺的地方，并

19、针对这些问题提出具体的解决方案。并使得这些方案能在大部分的企业中实行。1.4.2论文创新之处本文的目的在于揭示我国上市公司在会计差错更正方面存在的问题以及提出完善的对策。论文着重创新地分析会计差错与更正现象频发的原因，并指出相应的对策。第二章 会计差错与更正的有关理论基础2.1更正会计差错的原则（1）更正会计差错必须遵守有关的法律规范。在财政部发布的企业会计准则一会计政策、会计估计变更和会计差错更正、企业会计准则一资产负债表日后事项及会计基础工作规范和国家税务总局发布的增值税口常稽查办法等法律规范中，分别规定了会计差错的不同更正方法和适用条件，在更正会计差错时必须遵照执行。只有遵从统一的规定，

20、财务会计工作才规范，更正后的信息才符合会计信息可比性的质量要求。（2）更正会计差错必须符合会计原理和核算程序的基本要求。更正会计差错，往往需要作出新的账务处理来纠正原错账，新的账务处理必须符合会计原理和核算程序。只有符合会计原理和核算程序，才能反映错账的来龙去脉，清晰表达调整的思路；才能做到核算准确，数字可靠；才能做到账证相符、账账相符、账实相符和账表相符；才能使会计报表期间上下期保持连续性和完整性。如果更正会计差错不符合会计原理和核算程序的基本要求。采取一些简单的甚至不容允的更正方法，则会导致账务混乱，是很不利于纠错的。（3）更正会计差错必须具有针对性。更正会计差错首先要认真识别错在哪个会计

21、核算环节，错在哪项会计认定，是哪类差错；将差错识别归类后，就应及时针对不同的差错类别，选用不同的更正方法。一句话，对症下药，问题错在哪里就纠正哪里，从而消除虚假的会计信息，真实地反映会计核算情况。2.2会计差错与更正的有关规定2.2.1国外与国内的差别对比国际会计准则第8号会计政策、会计估计的变更和差错和我国2006年2月颁布的企业会计准则，不难发现，相关内容的规定基本相同，我国关于会计差错更正的会计准则正在逐步地与国际会计准则接轨。例如：国际会计准则第8号会计政策、会计估计的变更和差错规定会计差错更正方法可以采用追溯调整法，也可采用未来适用法；我国新准则也有这一规定，但还是存在以下差异：(1

22、)关于会计政策的选择和运用。IAS在选择和运用会计政策方面,规定了管理层应如何选择和运用会计政策, 尤其是在没有适用准则和解释公告的情况下管理层选择会计政策时应参照的文献，新准则规定企业应当对相同或相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理,其他准则另有规定的除外。(2)关于披露内容。IAS8要求披露尚未采用的已发布未生效的准则或解释公告将产生的会计政策变更的影响；新准则对此未作规定。(三)关于重要性。IAS8对“重要性”进行了定义,从采用会计政策和更正差错角度阐述重要性的应用:如果采用国际财务报告准则中的会计政策对主体的影响不重要,则主体不需要采用这些会计政策；如果财务报表包含重大的差错,

23、则这些财务报表不符合国际财务报告准则的规定；重要的前期差错应在发现后批准发布的第1套财务报表中以追溯的方式予以更正；新准则对此未作规定。2.2.2新旧准则的差别（1）2006年新发布的企业会计准则（第28号）会计政策，会计估计变更和差错更正与原准则相比，最大的变化就是取消了“ 重大差错”，改为“前期差错”，企业会计准则会计政策，会计估计变更和会计差错更正的实施，在规范会计政策，会计估计变更和会计差错更正的会计处理，保证会计信息的可靠性方面，起到了积极的作用。但也存在着一些问题，尤为突出的就是上市公司利用会计差错操纵利润问题。原制度着重强调重大会计差错，定义为指企业发现了公布的会计报表不再具有可

24、靠性的会计差错。尽管2001年修订了1998 年出台的该准则，把本年度发生的前年度重大会计差错转入“ 利润分配未分配利润”科目，作为企业的未分配利润，但其仍不能杜绝利用会计差错更正操纵本期利润的现象。新准则取消“ 重大差错”，改为“ 前期差错”，对属故意造成的前期差错规定均要采用追溯重述法进行更正，对于不重要且属故意造成的前期差错，才可以采用未来适用法。这一更改阻断了企业故意利用重大会计差错调整当期利润的企图，可以有效防范企业利用会计差错更正操纵利润。同时，这一更改对会计差错的表述更准确，与国际会计准则第8号更为接轨。(2)增加了无法进行追溯调整和追溯重述的规定,并要正确理解追溯重述法运用。追

25、溯调整法需要确定会计政策变更的累计影响数,运用追溯重述法需要确定前期差错的影响金额。确定前期累计影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理。原准则没有定义未来使用法。（3）追溯调整法与追溯重述法的差异新准则对前期差错更正会计处理的主要变动是新准则对前期差错采用追溯重述法进行处理,而2001 年修订的会计准则对前期差错采用追溯调整法。追溯重述法和追溯调整法有很大区别, 追溯调整法只要求本期发现前期差错时调整本期的期初留存收益和会计报表其他相关项目的期初数, 而追溯重述法还要求企业应当在附注中披露各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。由于新准则要求披露各个列报前期财务报表中受影响的项目

26、名称和更正金额, 财务信息使用者就可以知道产生前期差错年份的真实财务状况, 有利于其投资判断。可见新准则与旧准则相比是一大进步, 新准则对防止上市公司利用会计差错进行利润操纵起到了一定的阻止作用。但是新准则只是要求企业应当在附注中披露各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额, 并没有要求重编产生前期差错以前年份的财务报表。(4)在2006年以前在定义会计差错时，没有涉及到主观故意差错问题，是朝着非主观故意差错的方向去定义。2006年2月颁布的新企业会计准则提到：前期差错通常包括计算失误，应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。由此不难看出，该定义既包

27、括了非主观故意差错，如计算错误、应用会计政策错误等，也包括了主观故意差错，如曲解事实、舞弊产生的影响等。这一重新定义，不能不说是一个显著的进步。第三章、我国会计差错与更正的现状及主要问题3.1我国会计差错与更正的现状我们对我国19992004年的会计差错更正情况作了如表4.1所示的统计。表4.1 1999年 2004年中国上市公司会计差错更正情况年份 统计项目 199920002001200220032004上市公司94910081160122412871377差错更正公司总数6092335314229128立即更正9171261208043非立即更正22291211127662发生差错更正但

28、无法用于研究的公司294688827323立即更正公司/差错更正公司15%18.48%38.22%34.93%33.59%37.61%非立即更正公司/差错更正公司36.67%31.52%36.12%35.67%33.19%48.44%差错更正公司/上市公司6.85%8.92%29.31%26.06%17.79%9.30%从表4.1统计的情况可以看出：（1）会计差错更正的现象仍然普遍。虽然到2004年差错更正公司占上市公司总数比例降到9.3%，但是这个比例依然相当于每十家公司就有一家犯错，不可小看。2)会计差错更正现象呈现递减趋势。1999年至2004年深沪两市的上市公司数分别为：949，108

29、8，1160，1224，1287，1377；披露了会计差错更正的上市公司数分别为60，92，335，314，229，128；披露了会计差错更正的上市公司占上市公司总数的比例分别为：6.85%，8.92%，29.31%，26.06%，17.19%，9.3%。由此可见，上市公司会计差错更正现象的出现在2001年达到高峰，而后呈现出一个逐年递减的趋势。这可能与近几年来我国相关法律制度日趋成熟和完善有关。例如，2004年1月中国证监会出台了关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知，该通知在各项损失准备的计提、关联方交易及关联方关系、会计差错的更正等方面都有了更细致的规定。（2）上市公司发生会计差错

30、不立即更正的现象仍然十分突出。如表4.1所示，从1999年到2004年，非立即更正公司在差错更正公司数中一直占有30%以上的比例。到了2004年，虽然更正差错的公司无论从总量上还是比例上都大大减少，但是从非立即更正公司占差错更正公司总数来看，反而达到了最高48.44%。可见，上市公司越来越青睐“打埋伏”，有了差错不立即更正，而是一拖再拖，这种现象如果不予及时制止，就会越演越烈，严重干扰证券市场的秩序。3.2会计差错与更正的主要问题在样本筛选的过程中，我们从上市公司披露的差错更正情况来看，主要有以下两方面的问题：（1）很多上市公司在披露会计差错更正时表述含混不清，不能起到有效传递重要信息的作用。

31、主要表现在以下两个方面：1)将会计差错更正的金额与会计政策变更影响金额合并在一起披露而没有单独披露。例如三峡新材在2003年的年报中披露：本年度由于会计政策变更和会计差错更正对期初未分配利润进行了追溯调整，调整金额为16 641 949.15元。三峡新材在2003年度的净利润为8 084 594.52，因会计政策变更和会计差错更正的调整金额达到当年净利润的2倍多，显然达到了重要性要求。报表编制者应该让使用者了解会计政策变更和会计差错更正调整各自的影响金额。（2）会计差错产生的具体内容没有详细叙述。例如铜城集团在2003年的年报中的披露如下：因会计差错原因，公司对期初未分配利润、盈余公积科目进行了差错调整，调增盈余公积222 927.26元，调减未分配利润222 927.26元。公司是因为什么事项产生了会计差错，我们无法从该公司的年报中知晓。（3）上市公司通常采用以下手段来操纵会计差错的发生及更正：混淆会计估计、会计政策变更和会计差错更正。混淆重大会计差错和非重大会计差错。将以前年度中异常经营状况、无法再掩饰的造假行为以重大会计差错的形式进行处理，有的上市公司甚至在会计差错更正中直接披露以前年度存在虚增利润行为。）部分上市公司利用管理层变动，后任管理者将前任管理者的一些主观判断性很强的项目，以重大会计差错更正的形式将其作出“利己”的更正。从收集数据时发现的这一