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1、注册会计师 第六章 无形资产完整版讲义第六章 无形资产本章考情分析 本章阐述了无形资产的确认、计量和记录问题。分数2分左右，属于不太重要的章节。 本章近年主要考点：（1）无形资产初始计量；（2）无形资产摊销的核算；（3）换入土地使用权的会计处理，专利取得、摊销的会计处理及期末账面价值的计算。本章应关注的主要问题：（1）商誉不属于无形资产；（2）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质业务的会计处理；（3）内部研究开发费用的会计处理；（4）使用寿命有限的无形资产的会计处理；（5）使用寿命不确定的无形资产的会计处理等。本章主要内容第一节 无形资产的确认和初始计量第二节 内部研

2、究开发费用的确认和计量第三节 无形资产的后续计量第四节 无形资产的处置第一节 无形资产的确认和初始计量一、无形资产的定义与特征无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额如甲公司支付对价1 100万元从乙公司原股东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1 000万元，乙公司丧失法人资格。甲公司在其个别报表中应确认商誉=1 100-1000=100（万元）再如，A公司支付对价820万元取得B公司80%股权，能够对B公司实施控制，B公司可辨认净资产

3、公允价值为1 000万元。A公司个别报表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉=820-1 00080%=20（万元）。二、无形资产的内容无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。三、无形资产的确认条件 无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。四、无形资产的初始计量无形资产通常按照实际成本进行初始计量。（一）外购的无形资产成本外购的无形资产,其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预

4、定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。注意：下列各项不包括在无形资产初始成本中：（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。【例题1单选题】2013年2月5日，甲公司以1800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取得该项无形资产的入账价值为（ ）万元。A.1 800 B.1 890 C.1 930 D.1 905【答案

5、】B【解析】无形资产的入账价值=1 800+90=1 890（万元）。外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。【教材例6-1】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%。为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款

6、项已通过银行转账支付。无形资产初始计量的成本=300+1+5=306（万元）甲公司的账务处理如下：借：无形资产专利权 3 060 000 贷：银行存款 3 060 000【教材例6-2】205年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。甲公司的账务处理如下（未确认融资费用摊销见表6-1）：无形资产现值=2004.3295=865.9（万元）未确

7、认的融资费用=1000-865.9=134.1（万元）借：无形资产商标权 8 659 000 未确认融资费用 1 341 000 贷：长期应付款 10 000 000各年未确认融资费用的摊销可计算如下：第1年（205年）未确认融资费用摊销额=（1 000-134.1）5%=43.30（万元）第2年（206年） 未确认融资费用摊销额=（1 000-200）-(134.1-43.30)5%=35.46（万元）第3年（207年）未确认融资费用摊销额=（1 000-200-200）-(134.1-43.30-35.46)5%=27.23（万元）第4年（208年）未确认融资费用摊销额=（1 000-20

8、0-200-200）-(134.1-43.30-35.46-27.23)5%=18.59（万元）第5年（209年）未确认融资费用摊销额=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52（万元）205年年底付款时：借：长期应付款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000借：财务费用 433 000 贷：未确认融资费用 433 000206年年底付款时：借：长期应付款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000借：财务费用 354 600 贷：未确认融资费用 354 600207年年底付款时：借：长期应付款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 0

9、00借：财务费用 272 300 贷：未确认融资费用 272 300208年年底付款时：借：长期应付款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000借：财务费用 185 900 贷：未确认融资费用 185 900209年年底付款时：借：长期应付款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000借：财务费用 95 200 贷：未确认融资费用 95 200【例题2】2013年7月1日，甲公司与丁公司签订合同，从丁公司购买管理系统软件，合同价款为5000万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的20%，其余款项分四次自次年起每年7月1日支付1000万元。管理系统软件购买价款的

10、现值为4546万元，折现率为5%。该软件预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。要求：（1）计算甲公司2013年7月1日购买管理系统软件的入账价值，并编制相关会计分录。（2）计算2013年12月31日无形资产的账面价值，并编制2013年无形资产摊销的会计分录。（3）计算2013年12月31日长期应付款的账面价值，并编制2013年未确认融资费用摊销的会计分录。【答案】（1）管理系统软件应该按照购买价款的现值4 546万元作为入账价值 借：无形资产 4 546 未确认融资费用 454 贷：长期应付款 4 000 银行存款 1 000（2）2013年无形资产的摊销额=454656/12=

11、454.6（万元）2013年12月31日无形资产的账面价值=4546-454.6=4091.4（万元）借：管理费用 454.6 贷：累计摊销 454.6（3）2013年未确认融资费用摊销额=（4 000-454）5%6/12=88.65（万元） 2013年12月31日长期应付款的账面价值=4 000-（454-88.65）=3 634.65（万元）借：财务费用 88.65 贷：未确认融资费用 88.65（二）投资者投入的无形资产成本投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。【教材例6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙

12、公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）甲公司的账务处理如下：借：无形资产商标权 5 020 000 贷：实收资本（或股本） 5 000 000 银行存款 20 000（三）土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂

13、房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本。【例题3多选题】长江公司为从事房地产开发的上市公司

14、，2013年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2013年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2013年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2013年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2013年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，长江公司2013年12月31日应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（ ）。A.甲地块的土地使用权 B.乙地块的土地使用权C.丙地块的土地使用权 D.丁地块的土地使用权 【答案】AD【解析】乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑

15、物，属于房地产开发企业的存货，这两地块土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，选项A和D应确认为无形资产。【教材例6-4】207年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自

16、行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。A公司的账务处理如下：（1）支付转让价款：借：无形资产地使用权 80 000 000 贷：银行存款 80 000 000（2）在土地上自行建造厂房：借：在建工程 300 000 000 贷：工程物资 120 000 000 应付职工薪酬 80 000 000 银行存款 100 000 000（3）厂房达到预定可使用状态：借：固定资产 300 000 000 贷：在建工程 300 000 000（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：借：管理费用 1 600 000 制造费用 12 000 00

17、0 贷：累计摊销 1 600 000 累计折旧 12 000 000（四）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”和“企业合并”的有关规定确定。第二节 内部研究开发费用的确认和计量内部研究开发费用的会计处理如下图所示：【提示】（1）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。（2）内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、

18、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照企业会计准则第17号借款费用的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。（3）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。（4）“研发支出资本化支出”余额计

19、入资产负债表中的“开发支出”项目。【例题4单选题】甲公司2012年1月10日开始自行研究开发一项无形资产，12月31日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。假定不考虑其他因素，甲公司2012年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（ ）。A.确认管理费用70万元，确认无形资产360万元B.确认管理费用30万元，确认无形资产400万元C.确认管理费用130万元，确认无形资产300万元D.确认管理费

20、用100万元，确认无形资产330万元【答案】C【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化条件的支出金额=100+200=300（万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额=（30+40）+（30+30）=130（万元）。【教材例6-5】207年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元，以及其他费用4 000万

21、元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。207年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出：借：研发支出费用化支出 40 000 000 资本化支出 60 000 000 贷：原材料 50 000 000 应付职工薪酬 10 000 000 银行存款 40 000 000（2）207年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：借：管理费用 40 000 000 无形资产 60 000 000 贷：研发支出费用化支出 40 000 000 资本化支出 60 000 000第三节 无形资产的后续计量无形资产后续计量的会计处理如下

22、图所示：【提示】（1）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。（2）企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。（3）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。（4）使用寿命不确定的无形资产改为使用寿命有限的无形资产属

23、于会计估计变更。（5）无形资产账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备【教材例6-6】206年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5 000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。A公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时：借：无形资产非专利技术 50 000 000 商标权 30 000 000 贷：银行存款 80 000 000（2）按年摊销时：借：制造费用非专利技术 5 000 0

24、00 管理费用商标权 2 000 000 贷：累计摊销 7 000 000如果A公司207年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，206年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在207年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。207年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1 000（5002）万元，208年该项无形资产的摊销金额为1 000（5 000-1 000）/4万元。A公司208年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：借：制造费用非专利技术 10 000 000 贷：累计摊销

25、 10 000 000【教材例6-7】206年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6 000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要进行摊销。207年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。207年年底，该商标的公允价值为4 000万元。则A公司的账务

26、处理如下：（1）206年购入商标时：借：无形资产商标权 60 000 000 贷：银行存款 60 000 000（2）207年发生减值时：借：资产减值损失 20 000 000 （60 000 000-40 000 000） 贷：无形资产减值准备商标权 20 000 000【例题5单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。A.当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销B.无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期实现方式C.具有融资性质的分期付款购入的无形资产以总价款确定初始成本D.使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按10年摊销【答案】B【解析】当月增加的使用寿命有限的

27、无形资产从当月开始摊销，选项A错误；具有融资性质的分期付款购入无形资产，初始成本以购买价款的现值为基础确定，选项C错误；使用寿命不确定的无形资产不用进行摊销，选项D不正确。【例题6单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。A.内部产生的商誉应确认为无形资产B.计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回C.使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按10年平均摊销D.以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产【答案】D【解析】商誉不具有可辨认性，不属于无形资产；无形资产减值损失一经计提，在持有期间不得转回；使用寿命不确定的无形资产，不能摊销。选项A、B和C均不正

28、确。【例题7单选题】2013年1月1日，A公司购入一项管理用无形资产，双方协议采用分期付款方式支付价款，合同价款为1600万元，每年末付款400万元，4年付清。假定银行同期贷款利率为6%。另以现金支付相关税费13.96万元。该项无形资产购入当日即达到预定用途，预计使用寿命为10年，采用直线法摊销。假定不考虑其他因素，该项无形资产的有关事项影响2013年度损益的金额为（ ）万元。（已知4年期利率为6%的年金现值系数为3.4651，计算结果保留两位小数）。A.223.16 B.140C.213.96 D.353.96【答案】A【解析】该项无形资产的入账价值4003.4651+13.961386.0

29、4+13.961400（万元），未确认融资费用1600-1386.04213.96（万元），当期应确认的融资费用1386.046%83.16（万元），计入当期财务费用；无形资产当期摊销额1400/10140（万元），计入当期管理费用；该项无形资产的有关事项影响2013年度损益的金额83.16+140223.16（万元）。第四节 无形资产的处置一、无形资产的出售企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。借：银行存款无形资产减值准备累计摊销 营业外支出（借方差额）贷：无形资产应交税费应交营业税营业外收入（贷方差额）【教材例6-8】

30、207年1月1日，B公司拥有某项专利技术的成本为1 000万元，已摊销金额为500万元，已计提的减值准备为20万元。该公司于207年将该项专利技术出售给C公司，取得出售收入600万元，应交纳的营业税等相关税费为36万元。B公司的账务处理为：借：银行存款 6 000 000 累计摊销 5 000 000 无形资产减值准备 200 000 贷：无形资产 10 000 000应交税费应交营业税 360 000 营业外收入处置非流动资产利得 840 000如果该公司转让该项专利技术取得收入为4 000 000元，应交纳的营业税等相关税费为240 000元。则B公司的账务处理为：借：银行存款 4 000 000 累计摊销 5 000 000无形资产减值准备 200 000营业外支出处置非流动资产损失 1 040 000贷：无形资产 10 000 000应交税费应交营业税 240 000【例题8单选题】某企业出售一项3年前取得的专利权，该专利权取得时的成本为