第八章 非货币性资产交换.docx

1、第八章 非货币性资产交换第八章 非货币性资产交换(20110307)第一节 非货币性资产交换概述非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中,交易双方通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要,同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的一项设备,另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料,双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为。企业会计准则第7号非货币性资产交换（以下简称“非货币性资产交换准则”）规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。非货币性资产交

2、换准则不涉及如下交易和事项:一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业,或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。非货币性资产交换准则所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让,即企业取得一项非货币性资产,必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等,属于资本性交易,适用企业会计准则第37号金融工具列报。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让,如政府无偿提供非货币性资产给企业，适用企业会计准则第16号政府补助。二是在企业

3、合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产,分别适用企业会计准则第20号企业合并和企业会计准则第12号债务重组；企业以发行股票形式取得的非货币性资产,相当于以权益工具(如发行股票方式)换入非货币性资产,适用企业会计准则第37号金融工具列报。本章着重讲解了非货币性资产交换方式的认定、换入资产成本确定和资产交换产生损益的确认和计量问题。第二节 非货币性资产交换的确认和计量 一、非货币性资产交换的认定非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有

4、至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产与货币性资产相比, 该类资产在将来为企业带来的经济利益,是不固定的或不可确定的。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有:存货(原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加I工物资、委托代销商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。 非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定,认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。也就是说,支付的货币性资产占换入资产公允价值

5、(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的,视为非货币性资产交换；高于25%(含25%)的,视为货币性资产交换,适用相关准则的规定。二、确认和计量原则在非货币性资产交换的情况下,不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多资产、多项资产换入一项资产,还是多项资产换入多项资产,非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则。 (一)公允价值 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面

6、价值的差额计入当期损益: 1.该项交换具有商业实质。2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量: (1)换入资产或换出资产存在活跃市场。 (2)换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。 (3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量:采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据,但是介于一个变动范围很小的区间内,可以认为资产的公允价值能够可靠

7、计量。公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合声确定。这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内,区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定,企业可以采用类似企业会计准则第13号或有事项计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值,这种情况视为公允价能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础,一般来说,取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定,在非货币性资产交换中,换出资产就是放弃的对价,如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据

8、表明换入资产的公允价值更加可靠的,应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本,这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况,因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等,一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。（二）账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付

9、的相关税费作为换入资产的成本。三、商业实质的判断非货币性资产交换具有商业实质,是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一,也是非货币性资产交换准则引入的重要概念。在确定资产交换是否具有商业实质时,企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度,通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值,确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时,才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变,非货币性资产交换因而具有商业实质。(一)判断条件根据非货币性资产交换准则的规定,符合下列条件之一的,视为具有商业

10、实质:1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,通常包括但不仅限于以下几种情况: (1)未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。比如,某企业以一批存货换入一项设备,因存货流动性强,能够在较短的时间内产生现金流量,设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量,假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同,但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大,则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同,因而该两项资产的交换具有商业实质。 (2)未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。比如,A企业以其用于经营出租

11、的一幢公寓楼,与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换,两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同,但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业(该企业租用该公寓是给其单身职工居住),B企业的客户则都是单个租户,相比较而言,A企业取得租金的风险较小,B企业由于租给散户,租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况;因此,两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异,则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同,进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。(3)未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。比如,某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术,预计两项无形资产的使用寿命相同,在使用寿命内预计为企业带来

12、的现金流量总额相同,但是换入的专利技术是新开发的,预计开始阶段产生的未来现金流量明显多于后期,而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡,则两者各年产生的现金流量金额差异明显,则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同,因而该两项资产的交换具有商业实质。2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的企业如按照上述第一项条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，再根据第二项条件,通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值,进行比较后判断。资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金

13、流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现金流量现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量（因为交易双方适用的所得税税率可能不同）,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定,即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。从市场参与者的角度分析,换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间金额方面可能相同或相似,但是就企业自身而言，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素,换入资产与换入企业其他现有资产相结合,能够比换出资产产生更大的作用,使换入企业

14、受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同,即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同,使换入资的预计未来现金流量现值与换出资产产生明显差异,因而表明该两项资产的交换具商业实质。例如：某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资,假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同,两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同,但是对换入企业来讲,换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系,从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题,从而对换入企业产

15、生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异,因而该两项资产的交换有商业实质。(二)交换涉及的资产类别与商业实质的关系企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时,可以从资产是否属于同一类别进行分析,因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同,一般来说其产的未来现金流量风险、时间和金额也不相同,因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质,通常较易判断。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产,比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。同类非货币性资产是

16、指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。例如，企业以一项用于出租的投资性房地产交换一项固定资产自用,属于不同类非货币性资产交换，在这种情况下,企业就将未来现金流量由每期产生的租金,转化为该项资产独立产生、或包括该项资产的资产组协同产生的现金流量。通常情况下,由定期租金带来的现金流量与用于生产经营用的固定资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面有所差异,因此,该两项资产的交换当视为具有商业实质。再如，企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况,同类资产产生的未来现金流量既可能相同,也可能显著不同,其之间的交换因而可能具有商

17、业实质,也可能不具有商业实质。某企业将自己拥有的一幢建筑物,与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物相交换,两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同,但两者未来现金流量的风险、时间和金额可能不同。比如,其中一项资产立即可供出售且企业管理层也打算将其立即出售,另一项难以出售或只能在一段较长的时间内出售,从而至少表明两项资产未来现金流量流入的时间明显不同,在这种情况下,该两项资产的交换视为具有商业实质。通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品,这种非货币性资产交换不产生损益,这种情况通常发生在某些特定商品上,比如石油或牛奶,供应商为满足特定地区对这类商品的及时需要,在不同的地区交换各自的

18、商品(存货)。比如A石油销售公司有部分客户在B石油销售公司的所在地,B公司有部分客户在A公司所在地,为了满足两地客户的即时需求,A公司将其相同型号、容量和价值的石油供应给B公司在A公司所在地的客户,同样,B公司也将相同型号、容量和价值的石油供应给A公司在B公司所在地的客户,这样的非货币性资产交换不具有商业实质，因此不能确认损益。(三)关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。第三节 非货币性资产交换的会计处理一、 以公允价值计量的处理非货币性资产交换准则规

19、定,非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。在以公允价值计量的情况下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同,就一定会涉及损益的确认,因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额,通过非货币性资产交换予以实现。非货币性资产交换的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别:1.换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据企业会计准则第14号收入按照公允价值确认销售收入,同时结转销售成本,相当于按照公允价值确认的收入和按

20、账面价值结转的成本之间的差额,也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。2.换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产公允价值和换出资账面价值的差额计入投资收益。换入资产与换出资产涉及相关税费的,如换出存货视同销售计算的销项税额,换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额,以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等,按照相关税收规定计算确定。(一)不涉及补价的情况【例8-1】207年8月,甲公司以生产经营过程中使用的一台设备

21、交换乙家具公司生产的一批办公家具,换入的办公家具作为固定资产管理，甲、乙均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。设备的账面原价为100 000元,在交换日的累计折旧为35 000元,公允价值为87 750元。办公家具的账面价值为80 000元,在交换日的市场价格为75 000元,计税价格等于市场价格。乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备。假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备,整个交易过程中,除支付清理费1500元外没有发生其他相关税费。假设乙公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备,其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，根据税法规定，甲公司换入固定

22、资产支付的增值税不能抵扣。分析:整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产,因此,该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产,对甲公司来讲,换入的办公家具是经营过程必须的资产,对乙公司来讲,换入的设备是生产家具过程中所必须使用的机器,两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同,两项资产的交换具有商业实质；同时,两项资产的公允价值都能够可靠地计量,符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的两个条件,因此,甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本,并确认产生的损益。甲公司的账务处理如下:借: 固定资产清理 65 000累计折旧 35 000贷: 固定资产设备 10

23、0 000借：固定资产清理 1500贷: 银行存款 1500借: 固定资产办公家具 87 750贷: 固定资产清理 66 500营业外收入 21 250乙公司的账务处理如下:根据增值税的有关规定,企业以库存商品换入其他资产,视同销售行为发生,应计算增值税销项税额,缴纳增值税。换出办公家具的增值税销项税额为7500017%=12750(元)借: 固定资产设备 87750贷:主营业务收入 75000应交税费应交增值税(销项税额) 12750借: 主营业务成本 80000贷: 库存商品办公家具 80000【例8-2】209年6月,为了提高产品质量，甲冰箱制造公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙

24、公司拥有的一项专利权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为670万元，已计提长期股权投资减值准备余额为40万元，在交换日的公允价值为650万元；乙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为120万元，在交换日的公允价值为650万元，乙公司没有为该项专利技术计提减值准备。乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资，从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后，使丙公司成为乙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。分析：该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入专利权能够大幅度改善产品质量，相对于对丙公司

25、的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对乙公司来讲，换入对丙公司的长期股权投资，使其对丙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其施加重大影响，增加了藉此从丙公司活动中获取经济利益的权力，与专利权预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的条件。甲公司和乙公司均当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。甲公司的账务处理如下：借：无形资产专利权 6 500

26、000长期股权投资减值准备 400 000贷：长期股权投资 6 700 000 投资收益 200 000乙公司的账务处理如下： 借：长期股权投资 6 500 000累计摊销 1 200 000营业外支出 300 000贷：无形资产专利权 8000 000（二）涉及补价的情况非货币性资产交换准则规定,在以公允价值确定换入资产成本的情况下,发生补价的,支付补价方和收到补价方应当分别情况处理:1.支付补价方:应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。2.收

27、到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。【例8-3】甲公司与乙公司经协商,甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为400万元，已提折旧80万元，未计提

28、减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为450万元，营业税额为22.5万元；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为400万元，乙公司支付了50万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价50万元。对甲公司而言：收到的补价50万元换入资产的公允价值450万元（换入股票投资公允价值400万元收到的补价50万元11.11%25%，属于

29、非货币性资产交换。对乙公司而言：支付的补价50万元换入资产的公允价值450万元11.11%25%，属于非货币性资产交换。本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为

30、基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。甲公司的账务处理如下：借：其他业务成本 3 200 000投资性房地产累计折旧 800 000贷：投资性房地产 4000 000借：营业税金及附加 225 000贷：应交税费应交营业税 225 000借：交易性金融资产 4000 000银行存款 500 000贷：其他业务收入 4 500 000乙公司账务处理如下： 借：投资性房地产 4 500 000贷：交易性金融资产 3000 000银行存款 500 000投资收益 1000 000二、以换出资产账面价值计量的处理非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资

31、产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用，因而此类资产交换通常不具有商业实质。【例8-4】甲公司拥有一台专有设备，该设备账而原价300万元，已计提折旧220万元，乙公司拥有一项长期股权投资，账面原价70万元，两项资产均未计提减值准备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能

32、可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司10万元补价，以换取甲公司拥有的专有设备。假定交易中没有涉及相关税费。分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。对甲公司而言，收到的补价10万元换出资产账面价值80万元12.5%25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理 800 000累计折旧 2 200 000贷：固定资产专有设备 3000 000借：长期股权投资 700 000银行存款 100 000贷：固定资产清理 800 000乙公司的账务处理如下：