会计转轨与科目衔接.docx

1、会计转轨与科目衔接首次执行企业会计准则的衔接操作指南第一节 总论当企业第一次执行新企业会计准则体系时，应按照首次执行企业会计准则的相关规定进行会计要素的确认、计量和财务报表列报。所谓首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。此准则具体规定了哪些交易或事项应采用追溯调整法进行处理，哪些交易或事项只能采用未来适用法进行处理。一、结转方法旧制度与新准则转换时，由于新准则中某些会计科目的核算内容或核算要求与旧制度不同，应按新准则调整，具体的调账方法分为表结法和账结法。表结法，是指将旧制度结束日的科目余额表中需要调整的项目按照新准则进行调整，编制

2、符合新准则的科目余额表，并将其余额在开始实施新准则日过入新账户中的一种方法。账结法，是结束旧账时，在同一账套中按照新准则要求调整增减账户并实现新旧制度转换的一种方法。由于表结法具有简单明了的特点，我们推荐使用表结法，但如果在旧账套可以满足新准则调整要求的，也可以使用账结法。二、首次执行日的确定首次执行日，是在首份年度财务报表中按新准则列报全部比较信息最早期间的期初。提供可比信息的期间不同，首次执行日也不相同。企业应根据本企业所提供比较财务报表的期间数量，正确确定首次执行日。例1 A公司在2007年1月1日执行企业会计准则体系，则其首份年度财务报后报告日2007年12月31日。如果要求提供前一年

3、的可比信息，则A公司“首次执行日”就是2006年的1月1日，因为这一天是比较信息最早期（2006年12月31日）的期初日。例2 假定B公司于2007年1月1日执行企业会计准则体系，但根据要求提供两年的可比信息，则B公司的“首次执行日”就是2005年1月1日。因为这一天是比较信息最早期（2005年12月31日）的期初日。三、原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日的衔接。原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息、能够对因会计政策变更所涉及的有关交易和事项进行追溯调整的，如持有至到期投

4、资、借款费用等，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。四、首次执行日编制的报表种类在首次执行日仅编制期初资产负债表。期初资产负债表，就是企业首次执行日的资产负债表，它是执行企业会计准则体系的起点。例3上述例2中B公司的期初资产负债表是按照企业会计准则体系重编的2005年1月1日资产负债表。五、执行新会计准则前的准备工作（一）会计政策的选择（二）会计科目和账簿的选择和设置（三）进行全面的财产清查，包括盘点工作的安排及盘点结果的处理。六、新旧会计科目转换和账户余额结转步骤新旧会计科目转换和账户余额结转目前遇到的情况有二种：第一种转换时间在1月1日，另一种转换时间不在1月1日，如7月1日等。（一）

5、第一种情况转换步骤如下：1、新旧会计科目转换和账户余额结转（1）将原制度会计数据重新分类。将上年末12月31日的会计科目余额进行重分类到新会计科目，并以重分类后的会计科目为基础,对经济业务进行追溯调整。（2）编制调整分录。（3）编制调整工作底稿。依据新旧会计科目转换、账户余额结转操作指南编制工作底稿。（4）编制新准则下的科目余额表和试算平衡表。3、新旧会计科目转换和账户余额结转分级审批首次执行新准则实行分级审批制度。总公司各二级单位应按隶属关系，上级批准下级首次执行会计准则要求的表格（表格见附件），经上级批准同意后各项附表,作为开设新账的依据。（1）填报“首次执行日会计科目余额重分类及追溯调整

6、情况表”（附件1），确定经重分类及追溯调整后的首次执行日会计科目余额，并填报“首次执行日会计科目余额对照表”（附件2）。（2）依据（附件2）填列内容，按照企业会计准则第30号财务报表列报要求 ， 填报“首次执行日调整后资产负债表”（附件3），对编制合并报表的单位依据企业会计准则第33号-合并财务报表重新核定合并范围,同时编制合并(汇总)资产负债表（附件3），本表应按报表项目依次填列明细表作为该表附件。（3）填报“首次执行日按新准则重分类及调整影响所有者权益变动情况表”（附件4）。（二）第二种情况转换步骤如下：1、结转前准备工作首先将转换日前月末余额表恢复到未结转收入和费用的余额表。2、新旧会计

7、科目转换和账户余额结转（1）将原制度会计数据重新分类。将转换日前月末会计科目余额进行重分类到新会计科目，并以重分类后的会计科目为基础,对经济业务进行追溯调整。（2）编制调整分录。（3）编制调整工作底稿。依据新旧会计科目转换、账户余额结转操作指南编制工作底稿。（4）编制新准则下的科目余额表和试算平衡表。3、新旧会计科目转换和账户余额结转分级审批首次执行新准则实行分级审批制度。总公司各二级单位应按隶属关系，上级批准下级首次执行会计准则要求的表格（表格见附件），经上级批准同意后各项附表,作为开设新账的依据。（1）填报“首次执行日会计科目余额重分类及追溯调整情况表”（附件1），确定经重分类及追溯调整后

8、的首次执行日会计科目余额，并填报“首次执行日会计科目余额对照表”（附件2）。（2）依据（附件2）填列内容，按照企业会计准则第30号财务报表列报要求 ， 填报“首次执行日调整后资产负债表”（附件3），对编制合并报表的单位依据企业会计准则第33号-合并财务报表重新核定合并范围,同时编制合并(汇总)资产负债表（附件3），本表应按报表项目依次填列明细表作为该表附件。（3）填报“首次执行日按新准则重分类及调整影响所有者权益变动情况表”（附件4）。七、比较财务报表的提供比较财务报表的提供取决于首次执行日衔接时采用的方法，只有在首次执行日进行追溯调整的项目，才应对比较财务报表相关项目进行调整。第二节 首次执

9、行日期初资产负债表需追溯调整的项目和未来适用法的项目在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照新会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。一、期初资产负债表追溯调整事项(一)“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目新准则没有设置“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目，而设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并要求分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。调账时，企业应当根据新准则的划分标准将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。企业应当按照首次执行日的公允价值自“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产（或可

10、供出售金融资产）成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。1、交易性金融资产举例例：企业在首次执行日将原持有的一项短期投资划分为交易性金融资产，其账面价值为220万元，首次执行日的公允价值为280万元。则：借：交易性金融资产 280 贷：短期投资 220 盈余公积、未分配利润 602、可供出售金融资产举例可供出售金融资产在首次执行日的公允价值相对账面价值的差额首先调整留存收益，再自留存收益转入资本公积例：一项作为可供出售金融资产核算的权益性投资，账面价值300万，首次执行日公允价值为400万。 借:可供出售金融资产 100 贷:盈余公积、

11、未分配利润 100借：盈余公积、未分配利润 100 贷：资本公积（其他） 100处置时：借：资本公积 100 贷：投资收益 100(二)新准则“投资性房地产”科目将原制度在存货、固定资产、无形资产科目核算的为赚取租金或资本增值，而持有的房地产，分析调整转入本科目。应将原存货项目中属于投资性房地产的金额自有关科目转入“投资性房地产”；将原固定资产、无形资产中存在投资性房地产并且按照新准则采用成本模式计量的，应将投资性房地产的账面余额自“固定资产”、“无形资产” 、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产累计摊

12、销”、“投资性房地产减值准备”等科目；投资性房地产采用公允价值模式计量的，应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”或“无形资产”、“无形资产减值准备”科目转入“投资性房地产成本”科目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。例:在首次执行日,某企业拥有一用于出租的房地产,账面原价1000万元,累计折旧560万元,未计提减值准备.首次执行日的公允价值为600万元.执行新准则后,公司拟采用公允价值计量投资性房地产。账务处理如下：借:投资性房地产 600 累计折旧 560 贷:固定资产 1000 未分配利

13、润、盈余公积 160如果执行新准则后,公司拟采用成本模式计量投资性房地产，账务处理如下：借:投资性房地产 1000 累计折旧 560 贷:固定资产 1000 投资性房地产累计折旧 560(三)“分期收款发出商品”科目对“分期收款发出商品”科目的余额进行分析，其中尚未满足收入确认条件的发出商品部分转入“发出商品”科目，已经满足收入确认条件的发出商品部分转入“主营业务成本”科目。(四)“长期股权投资”、“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目1、新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化，另外新准则还设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。调账时，

14、企业应对“长期股权投资”科目的余额进行分析。2、对于首次执行日的长期股权投资，根据企业会计准则第20 号企业合并属同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资股权投资差额”科目余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额一并转入“长期股权投资投资成本”科目。属非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额以及“长期股权投资股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股

15、权投资投资成本”科目。对合营企业、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目； “长期股权投资投资成本”科目余额以及“长期股权投资股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资投资成本”科目、“长期股权投资损益调整、股权投资准备”科目余额。投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应将“长期股权投资”科目直接转入。企业应当将上述三类投资相对应的长期股权投资减值准备金额自“长期投资减值准备”科目转入“长期股权投资减值准备”科目。投资企业对被投资单位

16、不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。例：A公司持有对子公司B的长期股权投资，原产生于同一控制下企业合并。首次执行日，该长期股权投资的账面余额为3200万元，其组成为：投资成本 2400股权投资差额 400损益调整 400合计 3200借：盈余公积、未分配利润 400 贷：长期股权投资 4

17、00(五)“长期债权投资”科目新准则没有设置“长期债权投资”科目，而设置了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应当按照新准则的划分标准，将原制度中的长期债权投资重新划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。属于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分，按照其首次执行日的公允价值自“长期债权投资”和“长期投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。属于持有至到期投资的部分，将“长期债权投资面值（或本金）、溢折价、应计利息”科目的余

18、额分别转入“持有至到期投资投资成本、利息调整、应计利息”科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“长期投资减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。(六)新准则关于金融资产、金融负债核算内容在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含企业会计准则第2 号长期股权投资规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。划分为持有至到期投资

19、、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益(七)新准则“长期应收款”科目企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的经营活动，调账时已满足收入确认条件的，应按应收合同或协议余款借记“长期应收款”科目，按其公允价值贷记“主营业务收入”等科目，按差额贷记“未实现融资收益”科目。(八)新准则“商誉”科目原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时，对于

20、同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目，不再进行摊销；原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。 (九)“应付短期债券”科目新准则没有设置“应付短期债券”科目，而设置了“交易性金融负债”科目。调账

21、时，对于企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按其首次执行日公允价值自“应付短期债券”等科目转入“交易性金融负债成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。(十)新准则“应付职工薪酬”科目将原制度“应付工资”的余额转入“应付职工薪酬”科目，同时对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足预计负债确认条件的，应将因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债计入“应付职工薪酬”科目，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。(十一)“待转资产价值”科目新准则没

22、有设置“待转资产价值”科目。调账时，应将“待转资产价值”科目余额扣除应交所得税后的金额转入“营业外收入”科目，将应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。(十二)“预计负债”科目新准则设置了“预计负债”科目，但核算方法与原制度相比有所变化。调账时，应将“预计负债”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。对于首次执行日满足预计负债确认条件的重组义务，应计入预计负债，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应计入预计负债，并增加资产成本，同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。(十三)新准则“股份支付”科目对于可行权日

23、在首次执行日或之后的股份支付，应当根据企业会计准则第11 号股份支付的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。(十四) 土地使用权首次执行日前，已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合新准则第6号-无形资产规定应单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部份从原账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本。(十五)新准则“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目原制度要求采用应付税款法或纳税影响会计法进行

24、所得税会计处理。而新准则按资产负债表债务法进行会计核算处理，设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目。调账时应当以按照企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值为基础，与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，相应调整“年初未分配利润”和“盈余公积”科目金额。原采用纳税影响会计法的企业，应当根据企业会计准则第18号所得税的相关规定，还应将原制度“递延所得税”科目的余额全额冲销，相应调整“年初未分配利润”和“盈余公积”科目金额。对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款的未

25、来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留成收益。在首次执行日，企业按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。未来期间适用税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整金额计入变更当期的所得税费用等。二、追溯调整项目账务处理对在首次执行日编制期初资产负债表时需要进行追溯调整的项目的有关分录列示如下：（说明：准则在追溯调整期初资产负债表、编制会计分录时，未考虑追溯调整项目的账面价值与计税基础之间形成的暂时性差异及应形成的递延所得税资产和递延所得

26、税负债，统一由所得税准则进行规范。同时在编制具体会计分录时，未考虑在调整期初留存收益时，应提取的盈余公积，根据对期初资产负债表项目进行追溯调整时对期初留存收益的影响净额来统一提取或冲回盈余公积。）（一）将按公允价值计量的投资性房地产进行追溯调整时：借：投资性房地产 累计折旧 固定资产减值准备 无形资产减值准备 未分配利润和盈余公积（公允价值小于账面价值） 贷：固定资产 无形资产 未分配利润和盈余公积（公允价值大于账面余额）（二）对长期股权投资进行追溯调整时的会计分录：（1）在追溯调整同一控制下合并时产生的股权投资差额贷方余额时：借：长期股权投资-股权投资差额 贷：未分配利润和盈余公积（2）在追

27、溯调整同一控制下合并时产生的股权投资差额借方余额时：借：未分配利润和盈余公积 贷：长期股权投资-股权投资差额（3）在追溯调整非同一控制下合并时产生的股权投资差额贷方余额时：借：长期股权投资-股权投资差额 贷：未分配利润和盈余公积（4）在追溯调整非同一控制下合并时产生的股权投资差额借方余额时：借：长期股权投资-投资成本 贷：长期股权投资-投资成本长期股权投资-损益调整长期股权投资-股权投资准备长期股权投资-股权投资差额（三）根据金融工具确认和计量准则按公允价值对交易性和可供出售的金融资产进行追溯调整时：借：交易性金融资产 可供出售金融资产 短期投资跌价准备 长期股权投资减值准备（未含长期股权投资

28、准则规范部分） 长期债券投资减值准备（未含持有至到期投资部分） 未分配利润和盈余公积（公允价值小于账面价值部分） 贷：短期投资 长期股权投资（未含长期股权投资准则规范部分） 长期债券投资（未含持有至到期投资部分） 未分配利润和盈余公积（公允价值大于账面价值部分）（四）根据金融工具确认和计量准则按公允价值对交易性金融负债进行追溯调整时：借：未分配利润和盈余公积（金融负债公允价值大于账面价值） 交易性金融负债（金融负债公允价值小于账面价值） 贷：交易性金融负债（金融负债公允价值大于账值价值） 未分配利润和盈余公积（金融负债公允价值小于账面价值）（五）在首次执行日将金融工具确认和计量准则中的衍生金融

29、工具进行追溯调整时：借：未分配利润和盈余公积（公允价值为负时） 衍生工具（公允价值为正时） 贷：衍生工具（公允价值为负时） 未分配利润和盈余公积（公允价值为正时）（六）在首次执行日将金融工具确认和计量准则中的嵌入衍生金融工具进行追溯调整时：借：衍生工具（当衍生金融工具形成资产时）未分配利润和盈余公积（衍生金融工具形成资产小于形成的负债时） 贷：衍生工具（当衍生金融工具形成负债时） 未分配利润和盈余公积（衍生金融工具形成资产大于形成的负债时）（七）在首次执行日将金融工具列报准则中可转换债券等包括权益和负债的非衍生金融工具进行追溯调整时：借：应付债券 贷：长期债券 资本公积其他资本公积（八）对不符

30、合套期保值准则规定的套期会计方法运用条件的，在首次执行日终止确认时：（1）不符合条件的现金流量套期套期工具产生未实现利得的：借：资本公积 贷：利润分配未分配利润套期工具产生未实现损失的：借：利润分配未分配利润 贷：资本公积（2）对不符合条件的公允价值套期，冲回被套期项目公允价值变化并调整期初留存收益。（九）对企业合并中商誉进行追溯调整时： （1）对同一控制下商誉的追溯调整 借：无形资产减值准备 未分配利润和盈余公积 贷：无形资产商誉（2）非同一控制下，根据合并合同或协议约定对预计未来事项很可能发生事项调整已确认商誉的账务价值时借：商誉 贷：长期股权投资（3）对非同一控制下对商誉进行减值测试，应

31、补提减值准备时借：商誉 未分配利润和盈余公积 贷：长期股权投资（十）在首次执行日，按所得税准则进行追溯调整时 （1）原采用应付税款法时 借：递延所得税资产 未分配利润和盈余公积（递延所得税负债大于递延所得税资产时） 贷：递延所得税负债 未分配利润和盈余公积（递延所得税资产大于递延所得税负债时） （2）原采用纳税影响会计法时： 借：递延所得税（贷项） 递延所得税资产 未分配利润和盈余公积（递延所得税负债大于递延所得税资产和冲销的递延所得税贷项之和时） 贷：递延所得税（借项） 递延所得税负债 未分配利润和盈余公积（递延所得税资产大于递延所得税负债和冲销的递延所得税借项之和时）（十一）满足职工薪酬准则预计负债确认条件进行追溯调整时借：未分配利润和盈余公积 贷：应付职工薪酬（十二）追溯调整固定资产弃置费用时，作如下调整分录：（1）按预计弃置费用在达到预计可使用状态时的现值增加资产价值： 借：固定资产 贷：预计负债预计弃置费用（2）补提从预计可使用状态到首次执行日的折旧和补记预计负债时：借：未分配利润和盈余公积 贷：累