解读国税发.docx

1、解读国税发解读国税发【2009】【2006】两个31号文(2009-03-17 12:49:09) 文件解读：日前，国家税务总局出台了房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号）（以下简称新文件），该文件是在原国税发200631号文件（以下简称原文件）的基础上，按照中华人民共和国企业所得税法及其实施条例、中华人民共和国税收征管法及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，进行的修订和补充。在房地产开发企业计税成本对象的确定原则、计税成本支出的内容、程序、核算方法上以及适用范围等方面进行了明确。新文件首次在以下几方面进行了明确：一、适用企业的类型新文件适用于各种类型的企业，

2、即从2008年1月1日起内资和外商投资房地产开发企业在企业所得税处理上适用统一政策。但是从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前未销售的已完工开发产品，在以后年度取得的收入，仍按国税发2001142号文件的内容执行。2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按新文件的相关政策执行。二、计税成本的核算1、计税成本对象的确定原则。新文件规定成本对象可以按可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则来确定。以上原则要求企业在开工之前合理确定并报主管税务机关备案，并且一经确定，不能随意更改或相互混淆，

3、如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。2、开发产品计税成本支出的内容，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费。开发产品计税成本支出的内容与房地产开发企业会计制度中规定的开发产品的成本列支内容一致。3、计税成本核算的一般程序，归集至成本对象的成本和当期税前扣除的期间费用中，在已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象中分配，对期前已完工成本对象应负担的成本费用在已销开发产品、未销开发产品和固定资产中进行分配。对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用建立明

4、细台账，待开发产品完工后再予结算。4、企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行成本计量与核算，开发、建造开发产品发生的直接成本直接计入成本对象，发生的共同成本和间接成本按占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法分配至各成本对象中。土地成本一般按占地面积法进行分摊。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，按建筑面积法进行分摊。属于不同成本对象共同负担的借款费用，按直接成本法或预算造价法进行分摊。其他成本项目的分配方法由企业自行确定。5、可以预提（应付）的成本费用的情况如下：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在有相关合同、协议或其他证明资料的前提下，可以预提合同总金额的1

5、0%，计入成本对象的开发成本中。公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可以按照预算造价合理预提建造费用。该公共配套设施必须符合在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造并且不可撤消，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由房地产开发企业承担的物业管理基金、公共维修基金或其他专项基金。三、销售费用的扣除比例企业委托境外销售机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入的10%的部分，准予据实扣除。四、开发产品的折旧费用企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销

6、售的，不得在税前扣除折旧费用。新文件在以下几方面对原文件进行了修改：一、开发产品的计税毛利率1、开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。2、开发项目位于地及地级市区及郊区的，不得低于10%。3、开发项目位于其他地区的，不得低于5%。4、属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。二、视同销售行为新文件删除了开发企业将开发产品转作固定资产视同销售这一条款。视同销售仅限于开发企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为。三、以非货币性交易取得土地使用权的计税成

7、本问题1、企业以土地使用权投资用于换取开发产品的，其土地使用权的计税成本按以下方式进行处理：换取的开发产品如为该项目土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按分出开发产品（包括首次分出的和以后分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确定该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确定该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的成本

8、还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。2、企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确定该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。新文件同时明确了企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。新文件从2008年1月1日起实施。因企业目前正在进行2008年度企业所得税汇算清缴，如果企业在2008年企业所得税按月、季度预缴时，计算的方法、口径与新文件不一致时，在汇算清缴时一并调整解读国税发2

9、00931号：房地产开发经营业务企业所得税处理办法2009-3-23 17:20【大 中 小】【打印】近日国家税务总局为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为，制定了房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）。为了便于关注房地产行业税收的同仁及时深入学习此文，笔者下面试结合房地产行业企业所得税有关政策做简要解读。 一、整体框架熟悉房地产行业税收政策的同仁看过国税发200931号文后应该不难发现，国税发200931号文是在国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知（国税发2001142号）、国家税务总局关于

10、房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631号，注：2008年前，该文仅适用于内资房地产开发企业）的基础上进行重编修订、补充后而制定的。国税发200931号文充分吸收、借鉴了国税发200631号文的主要内容，并有机结合了国税发2001142号文的重要内容，并根据目前房地产开发行业特殊业务情况，对需要规范的部分内容予以了增删、合并调整。 二、重要变化对照国税发2001142号、国税发200631号两文，笔者关注到国税发200931号文有以下内容显得较为重要，需引起各位同仁予以关注。 （一）“核定征收”需慎用文件第四条明确规定：税务机关不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、

11、管理。企业出现中华人民共和国税收征收管理法第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理。据悉，目前仍有部分省市主管税务机关对一些房地产企业在其成立时就事先核定应税所得率，再按其实现的销售收入征收企业所得税。看来，国税发200931号文对此种行为划上了“休止符”。 （二）计税毛利率“重生”国税发200931号文第八条对于企业销售未完工开发产品的计税毛利率规定了最低幅度，与国税发200631号规定相比，项目计税毛利率分别下降了5个百分点（除经济适用房等项目外）。 值得特别关注的是，与国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知（国税函2008299号，2

12、008年4月11日发布）规定相比又另有明显不同。国税函2008299号规定：企业在（除经济适用房等外）未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额预交企业所得税，且预计利润率分别高于国税发200631号中相同项目的计税毛利率5个百分点。 这对房地产开发企业而言，不仅预缴方法改变了，且预缴率也下降了。这应该是“双重政策利好”吧！ （三）委“外”销售 佣金标准统一国税发200931号文第二十条规定：“企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。”这与原适用于外商投资房地产开发企业

13、的扣除标准是一致的，也就是说从此内资、外资房地产企业委“外”销售时，佣金的扣除限额统一为委托销售收入的10%。（四）自用产品折旧扣除有限制国税发200931号文规定：转为自用的开发产品，实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。这与国税发200631号的规定相比区别明显，但对企业的最终影响不大。如果房地产企业将实际使用时间累计未超过12个月的“固定资产”销售了，既然不允许扣除折旧，但是“固定资产”的计税余值应该是未扣除折旧后的原值了。 （五）明确了计税成本对象的确定原则这是国税发200931号文的新规定，即企业在确定成本对象时要遵循：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原

14、则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则。需要注意的是，成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。这是比较严格的管理规定，尽管看似没有实质内容。 （六）确定了成本分配方法国税发200931号文对于共同成本和不能分清负担对象的间接成本，规定了四种分配方法，具体包括：占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。此外，国税发200931号文还明确规定：土地成本，一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分

15、配法由企业自行确定。熟悉成本核算的同仁多数知道，不同的成本分配方法计算出来的成本计算对象的成本可能会相差悬殊，如何选择科学、合理、有效的成本分配方法，是业内人士值得深思的一个问题。 （七）直面“预提费用”多少年以来，“预提费用”不论是对房地产企业工作的同仁而言，还是对从事房地产行业税收征管、稽查的人士而言，都是一个难以解开的“结”，是个“言之不尽、挥之不去”的“老大难”问题，也是税收征纳双方分岐严重的地方。 为此，国税发200931号文第三十二条予以了明确：其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；其二、公

16、共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 同时，第三十四条规定：“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。”笔者认为，尽管按规定可以预提的费用范围非常小，但这毕竟是国

17、税发200931号文一个非常大的进步，体现了总局“与时俱进”、“实事求是”的理念，实乃可喜可贺之事。 （八）历史遗留问题的解决国税发200931号文第三十八条规定：“从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。”众所周知，新企业所得税法自2008年1月1日开始实行，原外商投资房地产开发企业在2007年12月31日前取得的未完工开发产品预售收入一般都已经按当时的规定（以预售收入与预计利润率之积并入当期利润总额）预交过所得税了，若按国税发200931号文第三十八条规定，其在2008年

18、是需要按相应的计税毛利率，重新计算其应预交的企业所得税了。那么原来已经在2007年12月31日之前按预计利润率计算预交的所得税又该如何处理呢？有等总局日后发文明确。 三、不容忽视的最后条款 国税发200931号文第三十九条规定：该文件自2008年1月1日起执行。这将对房地产开发企业2008年度的企业所得税汇缴工作产生非常大的影响。如前文所述，若企业在进行2008年度企业所得税预缴时，对于取得的预售收入已经按国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知（国税函2008299号）规定的方法及预计利润率预缴了2008年度的税款，那么在年度汇算清缴时，务必要按国税发200931号文规定的方法及要

19、求，计算预售收入应税的预计毛利额，再合并计算2008年度应纳税所得额，以此计算申报缴纳企业所得税。 四、结束语国税发200931号文虽然是姗姗来迟，但终归没有错过“企业所得税汇缴”的好时节，这对于从事房地产企业所得税征、纳的双方而言应该都是个“好消息”。只不过在实务工作过程中要注意该文与原来文件不一致的地方，尤其是发生重要变化的部分，更是值得重视。国税发200931号(2009-03-23 10:46:47)国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知国税发200931号 2009-3-6各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：为了加强从事房地产开发经营企业的

20、企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为，根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例、中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，结合房地产开发经营业务的特点，国家税务总局制定了房地产开发经营业务企业所得税处理办法，现印发给你们，请遵照执行。房地产开发经营业务企业所得税处理办法第一章 总 则第一条根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例、中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，制定本办法。第二条 本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称企业）。第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销

21、售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二） 开发产品已开始投入使用。 （三） 开发产品已取得了初始产权证明。第四条企业出现中华人民共和国税收征收管理法第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按中华人民共和国税收征收管理法等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。第二章 收入的税务处理第五条开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包

22、括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。第六条 企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现

23、。 （三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 （四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现： 1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日

24、确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收

25、到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。 第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入

26、（或利润）的方法和顺序为： （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； （三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15。 （二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%.（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5。（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于

27、3%.第九条企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。第十条企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。第三章 成本、费

28、用扣除的税务处理第十一条企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。第十三条 开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。第十四条已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定： 可售面积单位工程成本=成本对象总成本成本对象总可售面积 已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积可售面积单位工程成本 第十五条企业对尚未出售的

29、已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。 第十六条 企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。第十七条 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： （一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。 （二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠

30、与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。 第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。 第十九条企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。第二十条企业委托境

31、外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。第二十一条企业的利息支出按以下规定进行处理： （一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。 第二十二条企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。 第二十三条 企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。第二十四条 企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。第四章 计税