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1、基于作业基础的人民银行费用预算定额体系研究论文毕设论文基于作业基础的人民银行费用预算定额标准体系研究【摘 要】部门预算对于强化财政预算资金的管理至关重要。人民银行自2007年执行部门预算，采用逐级审批的指标控制模式。在此过程中，遇到了诸如观念障碍、体制障碍、机制障碍、胜任力障碍等难题，其中以缺乏科学可行的费用定额体系为核心结症。进而导致人民银行现行预算执行机制下生成的会计信息对外失却可靠性、对内失却相关性。而借鉴作业基础预算（ABB）或作业成本核算（ABC），引入作业观，一方面有助于定额标准体系的建立，提高人民银行部门预算编制质量；另一方面可提供决策相关的信息，满足内部管理之需。【关键词】部门

2、预算，定额标准，作业基础一、 人民银行实行部门预算管理的历史简述（一）部门预算概念阐述部门预算是政府各级部门按照国家有关政策规定及其行使职能的需要，由基层预算单位编制，逐级上报、审核、汇总，经财政部门审核后提交立法机关依法批准的涵盖部门各项收支的综合财政计划1。换言之，就是各个部门都编制本单位的预算，并且该预算由本部门机关本级及其所属各单位的职能机构预算组成。与传统的预算制度相比，部门预算主要优点如下：一是综合性较强，部门及其所属单位的所有收入和支出均纳入预算，加强了对资金管理的全面性和严密性；二是预算编制比较细化，各项支出都根据定员定额标准或通过项目分析计算等方法逐一确定，避免了执行过程中出

3、现盲目性；三是采用零基预算（zero-based budgeting）法，充分考虑部门业务发展和履职需要，重新确定收支项目数额，有效解决了预算规模日益膨胀的问题。（二）人民银行预算改革的相关背景与进程部门预算在我国是一项全新的改革，实践时间很短，从2000年开始才在中央各部门编制以部门为主体的预算，此后逐步在全国范围内铺开。人民银行自1994 年实行独立的财务预算管理制度以来，预算管理改革经历了三个发展阶段：21. 传统“基数法”预算模式（1994 年2001年）：即在分配各部门的支出指标时，按照基数加增长的原则，在基期年（即上一年）的支出基数上简单加上一个增长比例。基数法未充分考虑实际业务发

4、展需要，而是根据前期数据和经验编制“约当”的预算，一方面容易造成预算批复和实行需求脱节；另一方面助长了“多支出争基数，上项目求增长”的想法。2. 全账户预算管理模式（2002年2005年）：即上级给下级核批费用时，对每个科目下的每个账户都核定具体指标，各账户之间不准相互串用。该模式虽能有效控制预算资金的支出，但囿于经费支出定额体系尚未建立、年终下达全额预算指标不合理等因素影响，容易造成预算帐户之间结构不合理的矛盾。3.部门预算管理模式（2006年至今）：即人民银行作为一个部门，实行一本预算。该模式要点为：预算支出划分为基本支出和项目支出两类，基本支出按照定员定额标准核定，项目支出按照具体项目逐

5、项核定。按照财政部对人民银行财务预算改革的要求，2005年人民银行财务工作开始纳入部门预算，2006年试运行，2007年正式执行。二、 人民银行执行部门预算管理存在问题（一）观念滞后于部门预算管理要求部门预算具有较高的严肃性，要求在预算编制环节就要努力提高预算的准确性和预见性。但目前基层央行预算观念不适应新形势要求，主要体现在单位领导重视不够、财务人员编制技能不足、业务人员“事不关己高高挂起”以及普遍存在的“重预算分配、轻预算编制”现象。（二）指标管理模式弊端积重难返人民银行财务管理现实行“指标管理”模式，不同于一般预算单位国库集中支付、实拨资金等财务管理模式。指标管理模式可硬性控制各项预算支

6、出，但该模式功效发挥有个核心前提：业已建立一套可学可行的预算定额标准体系。如预算定额标准未建立、或标准混论、或标准不准确，指标管理将失去理论和实践基础。人民银行现行指标管理模式主要弊端有二：一是剩余指标不可跨年使用，一方面造成各单位无“挖潜节流”动力，另一方面年底“突击花钱”和“集中调账”成为人民银行财务管理中的两大怪象。二是指标结构矛盾激化，即人事部门核准的工资计划和财务部门核批的人员费用指标严重脱节。以笔者所在单位为例，仅2011年9月份已执行工资计划超过核批全年人员费用，占比105%。为确保人员费用不突破指标，只有进行调账处理，即将“超支的人员费用调至公用经费，公用经费再调至项目支出”，

7、该做法导致年终各科目余额和会计报表严重失真。（三）缺乏科学可行的预算定额标准部门预算的编制，必须建立在可续可行的定额基础之上，该定额包括价值标准和数量标准，否则“零基法”无法推行。但截至目前，人民银行在履行职能和开展业务过程中的支出标准、人员定额、各项公用支出定额、设备消耗定额、地区定额差异等基础信息还比较缺乏，加了预算数字的“不透明性”（invisible），降低了预算的可执行性（executive）。同时，现行财务核算偏重事后核算，难以提供业务量的有效预测数，以及财政部门未就预算编制的原则、方法、步骤、每一科目和账户应该考虑哪些因素和如何测算等给出统一的指导性意见，严重影响预算编制的质量。

8、（四）业务部门的预算编制参与性较低相关研究指出，在公共部门推行参与式预算（participating budgeting）可提高资金使用效益，避免腐败，唤醒民主意识和参与意识，为民意表达提供平台。3目前，人民银行预算编制基本以财务部门为主导，业务部门被动参与。根据“财权事权分离”原理, 恰当的预算编制流程应该是各业务部门提供基础数据，财务部门以此为素材，再编制综合部门预算。业务部门提供的基础数据是建立预算定额和编制预算的一手资料，离开业务部门的基础数据，财务部门编制出来的预算就缺乏依据。但在实际编制过程中，各业务部门往往有两种不利趋向：一是抱着“事不关己高高挂起”的心态，认为预算编制只是财务部

9、门的事情；二是胡乱编报业务计划，造成预算过于松弛（budget slack）。（五）预算编制相关参与者素质跟不上预算编制是一门综合性的技能，既是一门技术，也是一门艺术；既涉及会计学，还涉及工程技术、运筹学、组织行为学等学科。预算编制的质量不但取决于财务人员的业务素质和组织能力，而且相当程度上取决于业务人员的业务技能。自2007年执行部门预算后，较以往预算编制要求更高，但相关学习和培训却并未跟进，造成预算编制的相关人员素质严重滞后于实际需要。（六）预算资金考核机制缺失一方面，人民银行执行部门预算的历史较短，预算支出的绩效考核机制尚未建立；另一方面，人民银行指标管理的财务模式和收付实现制的核算基础

10、一定程度上阻碍了“成本-效益”的绩效衡量。考核机制缺失，造成预算执行单位的“重分配、轻编制；重争取、轻管理”现状，使得财政资金的使用效益低下。三、人民银行预算管理的核心困境解析上文阐述了人民银行在编制和执行部门预算中存在的问题，可作如下归纳：观念层面（perception）、体制层面（institution）、机制层面（mechanism）、胜任力层面（competency）。观念层面是指领导和员工对预算编制工作重视不够，陷入“预算无用论”，包括只求预算编制形式、不求预算编制质量，认为“反正上级不会按预算书进行批复”，业务部门认为预算编制只是财务部门的事情。体制层面是指人民银行实行部门预算后，

11、因外部体制带来的预算管理混乱，主要包括预算批复存在“时滞”（time-lag），指标管理模式带来的“突击花钱”和近年来指标结构严重不合理带来的“集中调账”等问题。机制层面是指人民银行内部预算编制程序运转不畅，包括独立的预算委员会缺位，部门之间缺乏配合、相互扯皮推诿；尤其是尚未建立科学可行的定额标准体系。胜任力层面是指预算编制人员的业务知识和沟通组织技能不够，主要包括财务人员会计知识不足和组织能力不强，业务人员专业技能不足和对预算基本知识缺乏了解。观念层面和胜任力层面问题可以通过宣传教育和加强培训得以解决，体制层面问题涉及到宏观制度，非人民银行一己努力可以消除。部分机制层面问题也容易化解，譬如可

12、成立对本级行行长负责的预算管理委员会，可通过加强沟解决部门间推诿扯皮问题。笔者认为，制定一套科学可行的预算定额标准体系，是解决人民银行当下预算管理问题最现实、最迫切的选择，可如下图示：预算定额标准科学可行将会导致预算编制质量较高，财政部门将对人行系统预算认可度较高，使得批复数和预算数匹配，人民银行可以序时执行批复的预算，从而避免年终突击花钱和集中调账的现象，保证财务账目和报表的真实可靠。因此，目前人民银行预算管理和执行中存在的问题起源于，尚未建立一套科学可行的定额标准体系。四、人民银行建立预算定额标准体系的路径选择作业基础预算（一）会计学视角下的“定额标准”解析在成本会计学中，定额（quota

13、）一词起源于苏联，为适应苏联的计划经济体制，上个世纪30年代乌克兰哈尔科夫城的镰刀与锤子农业机械厂创造了一种定额成本管理方法。标准（standard）一词则起源于美国，美国会计学会为配合泰勒制的实施，在20年代初首先提出标准成本制度（standard costing）。定额与标准按同一原理和程序编制，从方法论观点看，两者并无区别。4所以，定额就是标准，标准也是定额，即对单位产品或作业消耗人财物所规定的额度、应遵守的标准或是应达到的水平。建立了定额标准也是设定了一种标杆（benchmark），利用定额标准而对人财物合理安排称之为定额管理（norm management），其是科学管理的核心内容。

14、通过制定和执行定额，可防止人财物分配使用上的苦乐不均。因此，定额既是编制部门预算、制定预算计划和分配资金的主要依据，也是考核资金使用效果的重要标准，还是控制费用支出的关键。5如何制定一套科学可行的定额标准体系是人民银行当前搞好预算管理的关键所在。鉴于此，财政部在中央本级基本支出预算管理办法中明确规定，定额是测算和编制中央部门基本支出（人员费用支出和公用经费支出）预算的重要依据，定额是指财政部门根据公共部门机构正常运转和日常工作任务的合理需要，结合财政的可能，对基本支出的各项内容所规定的指标额度。6从官方定义中也可以看以看，定额是一种指标额度，但未就如何测算及制定定额给出指导性意见。管理办法未明

15、确指明项目支出按照何种标准制定预算，只提及“项目支出按照具体项目逐项核定的部门预算操作模式”，但如何做到逐项核定？预算的每个项目最后还要分解成材料费、人工费、管理费、税金等明细项目，预算材料费要靠材料和单价定额、预算人工费要靠工时定额和工资定额、预算管理费要定额分配率等。也就是说，制定项目支出预算最终还是离不开各种定额数据。人民银行系统的费用支出，不论是基本支出还是项目支出的预算编制都离不开定额标准数据。但目前除基本支出中医疗保险支出、养老保险统筹支出、住房补贴、职工福利费、工会费等有可靠的标准进行测算、预测外，其他支出均缺乏科学、可靠的定额方法。虽然零基预算是编制部门预算的最科学方法，但是正

16、因“零基”，编制人员无从下手，在实际工作中往往仍采用基数加增长即“基数法”的预算编制方法：参照上年度或近几个年度的各科目支出数，考虑人员变化、物价水平等情况，依据一定的增长幅度进行编制，成了基层人行“高效”编制预算的“捷径”，使“按定额编制”成为一句空话。5（二）人民银行预算定额标准体系建立的路径选择1.人民银行现行会计信息可靠性和相关性遗失经典会计学理论框架中，健全的会计职能应该包括财务会计（financial accounting）和管理会计（management accounting）二大模块，而就财务而言，目前人民银行的会计体系中，管理会计相关职能处于完全缺失的状态，“准电算化”的财务

17、综合管理系统几乎纯粹是为了财务会计的需求事后信息的核算和反映，系统相关管理统计模块尚未开启。笔者所在基层行常出现这样的情况，单位领导问会计人员“行内1年车辆维修费、加油费用多少”、“行内1年各部门的费用多少”、“行内1年的线路租赁费比去年多了多少？什么原因引起的？”，而核算人员往往张口结石，答不出来，只因现行的账务组织和科目设置体系无法反映这些对单位财务管理至关重要的信息。一方面因会计科目设置不合理，一方面因调账现象严重，使得财务系统生成的信息根本不能为管理需求拿来即用。衡量会计信息质量高低两大标准为真实可靠（accuracy）和决策相关（relevance），而人民银行现行会计体系下生成的核

18、算信息却既不可靠，也不相关。核算是用会计语言对事后的经济业务或事项进行反映；预算则是用会计语言对预计的经济业务或事项进行反映，因此预算实质上是对将来预计的业务进行核算。如核算信息既不准确也不相关，则该核算体制下编制的预算质量也必然不高。2.引入“作业观”建立预算定额标准体系。从预算层面讲，人民银行预算管理存在问题的症结在于缺乏一套科学可行的定额标准体系；从核算层面讲，人民银行现行核算体制存在的问题在于会计信息失却可靠性和相关性。在现行预算编制和核算体系中引入“作业观”既可为建立预算定额体系提供方法论上指导，也可以改进现行核算系统，提供财务管理所需信息。把作业观引入预算系统，我们称之为作业基础预

19、算（activity-based budgeting，以下简称ABB）；把作业管引入核算系统，我们称之为作业成本法（activity-based costing，以下简称ABC）。引入作业观后，预算编制不再围绕科目或账户编制，而是围绕作业来编制；核算不再围绕科目或账户来核算，而是围绕作业来核算。笔者在此需要强调的是，采用ABB或ABC，并不是推翻人民银行现行的预算或核算体系，另起炉灶，而是在现有的预算和核算基础上引入“作业”环节，改进定额标准和提高会计信息质量，ABB或ABC落脚点还要回到现行预算或核算体系，也就是说，围绕作业编制预算或开展核算最后还要归集至账户反映。ABC研究集大成者Kapl

20、an曾言及“组织中推行ABC所需的资料都可以从企业的总分类账中取得”。3.作业成本法基本原理为解决产品或服务间接费用分配不准造成成本核算扭曲的问题，ABC应运而生。其基本原理是“作业消耗资源，产品或服务消耗作业”，即遵循“资源（resource）作业（activity）产品或服务（product or service）”的逻辑。该理论认为：资源总是可以归集到作业，作业总是可以归集到产品或服务，通过作业这个中间环节产品可以精确地计算或归集成本，不存在传统成本计算方法下的间接费用分配不合理而造成产品成本“能见度”（visibility）低的问题。ABC与传统成本核算方法的不同之处在于，它是从以“产

21、品或服务”为中心转移到以“作业”为中心上来确认、计量和核算各项作业的成本。ABC不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上。传统的成本会计是以部门进行各类费用的归集，这些部门是一个实体的组织机构。而在ABC中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。值得注意的是，在某一成本库内，所有的成本动因必须是同质的（homogeneous），并且依据责任会计，必须有人对库内同质费用的耗费水平负有责任，这是设置作业成本库的目的所在。一般而言，作业成本库在空间范围上小于企业中某一组织机构。然而, 要真正发挥ABC的优势, 实现ABC系统的最终目标, 我们就必须从作业管理的

22、源头抓起。8而作业预算(ABB) 则是实现这一目标的必经之途。而ABB是确定企业在每一个部门的作业所发生的成本，明确作业之间的关系，并运用该信息在预算中规定每一项作业所允许的资源耗费量。ABB 也试图判断预算中各部分的执行状况，并说明预算差异的原因。作业基础预算与传统预算不同，作业基础预算是完成各种作业的成本预算。而传统预算是每一个职能部门或支出类别的成本预算。传统预算的重点在于成本的构成要素，如材料、人工、制造费用等，而作业基础预算强调完成各种作业的预计成本。与传统预算不同, 基于流程或作业的预算管理能使企业仔细检查预算中心所从事的作业和每项作业所耗费的资源。预算的编制过程总是与费用的分配归

23、集过程相逆的。作业基础预算是以作业成本法为基础的，只有清楚企业的各项资源费用在作业成本法下的分配归集过程，才便于理解作业基础预算的编制流程。4.作业观下的人民银行费用预算定额标准体系建立ABC是为解决产品成本扭曲问题而诞生一种成本核算方法，ABB是建立在ABC基础上而催生的一种预算编制和管理方法。不论是ABB还是ABC都是在企业组织中推行的，现存文献（中文和英文）几乎都围绕企业部门的成本和预算问题展开论述，至今未见在公共部门推行ABC或ABB的文献。笔者认为，ABB或ABC围绕作业（而非产品或服务或科目或账户）开展核算和管理，对于改进人民银行现行核算体系和预算管理将有裨益。本文认为，建立一套科

24、学可行的定额标准体系是人民银行解决部门预算管理问题的出路所在，以及采用作业基础编制定额标准体系既是编制定额的需要，更是当前人民银行财务管理所需。但人民银行属于公共部门，没有提供成型产品或服务，因此费用没有归集对象，况且人民银行现行的会计核算基础为收付实现制，因此不存在会计学意义上的成本，只有费用的概念。组织环境的差异造成推行ABB或ABC的固有困难，因此不能照搬照抄企业组织中推行的做法，笔者结合人民银行现有业务和管理环境，利用ABB或ABC的基本原理，尝试建立在作业基础上的人民银行费用预算定额体系。5作业观下的人民银行费用预算定额标准体系建立步骤ABB 的基础是作业成本法, 而作业基础预算的编

25、制路径正好与作业成本计算的路径相逆。预算的编制过程总是与费用的分配归集过程相逆的。作业基础预算是以作业成本法为基础的，只有清楚企业的各项资源费用在作业成本法下的分配归集过程, 才便于理解作业基础预算的编制流程。步骤一：定义、识别和选择主要作业作业(activities)即在一个组织机构内进行的活动。作业把人财物结合在一起，以提供产出（产品或服务）。通俗地说，作业就是活动，英文都称activity。称呼作业，通常冠以一个动词，如回答客户的问询、为客户打印一份查询报告、为客户办理一笔外汇核销、执行一次反洗钱检查、开展一次专项调研、外出进行一次调拨等等。定义、识别和选择主要作业是建立作业观下的定额标

26、准体系的第一步，选择恰当与否直接关乎作业预算信息是否具有相关性。从理论上讲，定义和选择作业自然越细越好，但出于“重要性”（material）和“成本-效益（cost-effect）原则”，作业划分应当以满足管理需求为准，或者说以决策相关性为标准。值得注意的是，识别和选择主要的作业不能脱离现行组织部门框架。虽然ABB或ABC强调“产品作业资源”的因果逻辑，却没有提到另外一个重要的名词“组织机构”。这就容易引起误解，似乎是要否定按部门组织作业的传统。组织从事种种活动，当然需要建立必要的组织机构。组织学的原则是，相邻近的职能（性质相近的作业），由同一个部门负责。因此，要分析组织有哪些作业需要完成，最

27、方便的方法，当然就是对各该部门所从事的职能进行分析。确认作业，是从分析一个部门所从事的职能着手的，如果采取向某个部门的职工调查其从事的作业，也就是预先承认了部门的存在。理解这一点对于定义、识别和选择作业至关重要，学界往往不顾组织的实际情况，认为ABB或ABC是解决预算和成本核算的“灵丹妙药”，进而推倒重来的策略是书生之见。成如上文所言，推行作业观下的预算定额体系需以人民银行现行管理环境和核算体系为基础，对局部环节作出改进和修正，绝非推倒重来、另起炉灶。中国人民银行法规定“中国人民银行在国务院领导下，制定和执行货币政策，防范和化解金融风险，维护金融稳定”，具体规定了人民银行如下的十三项具体职责：

28、发布与履行其职责有关的命令和规章；依法制定和执行货币政策；发行人民币，管理人民币流通；监督管理银行间同业拆借市场和银行间债券市场；实施外汇管理，监督管理银行间外汇市场；监督管理黄金市场；持有、管理、经营国家外汇储备、黄金储备；经理国库；维护支付、清算系统的正常运行；指导、部署金融业反洗钱工作，负责反洗钱的资金监测；负责金融业的统计、调查、分析和预测；作为国家的中央银行，从事有关的国际金融活动；国务院规定的其他职责。笔者依据重要性和相关性原则，将上述职能所从事的活动归为两大类作业。一为核心作业（main activities），即制定和执行货币政策、维护金融稳定、提供金融服务；一为辅助性作业（s

29、upporting activities），即为人民银行为履职需要而不得不发生的“非生产性”作业，如后勤保障、科技维护、文秘、法律事务、人事、会计财务、党群等。需要注明的是，核心作业可以细分，如“制定和执行货币政策调整利率”、“维护金融稳定开展反洗钱现场检查”、“提供金融服务提供征信报告”等等。按重要性和相关性细分后，我们可以把作业归属于不同的职能部门，这样有利于把职责分清，便于考核。笔者遵循“产品（职能）作业资源”的因果链，把人民银行的履职活动绘制成如下的作业图：上图可以作这样的解读：职能消耗作业，作业消耗资源，作业活动隶属于职能部门。一项职能消耗作业的数量，我们称之为作业动因（activi

30、ty driver），比如说要履行提供金融服务的职能，根据对预算年份的经济预测，要执行150次的调拨任务，该150次即为作业动因。一项作业要消耗资源的数量，我们称之为资源动因（resources driver），比如说制定1次调拨，要消耗50公升汽油，该50公升就是资源动因，如此等等。二者合称成本动因（cost driver）。因此，我们在划分为作业后，紧接着就要确定作业动因和资源动因各是多少。实质上，作业动因和资源动因形式上一种分配率，实质上就是我们称之为定额标准的东西。据此，编制预算定额标准时，要遵循这样的逻辑：概预算年度要履行多少项职能？每项职能要消耗多少作业？每项作业要消耗多少资源？因

31、为资源总可以货币计量的，所有有了资源消耗量，我们总可以转化为以货币计量的一份人民银行的全面预算（master budget）。步骤二：将资源按照人民银行现行核算科目分类及划分成本习性资源（resources）通俗的讲就是为完成组织目标需要消耗的人财物，可以用实物量表示比如说人力资源，也可以用价值表示，比如说人员费用。不管是何种形式表示的资源，都可以以货币计量，从而形成会计学语言。笔者认为可以将人民银行待消耗的资源按科目名称来分类，如人员费用（下设11个子目）、公用经费（下设16个子目）、项目支出（下设19个子目）。将资源转化为人民银行现行费用支出科目来表达，一方面便于汇总编制部门预算，另一方面

32、也使得作业基础编制出的定额费用标准体系和现行核算系统兼容（compatible）。同时，我们认为将资源按照科目分类之后，分析其费用习性（cost behavior）是很有必要的，即要衡量作业和资源耗费之间的变动关系，如果呈线性相关，我们称之为变动性费用（varied cost）；如果无关，则为固定费用（fixed cost）；介乎二者之间为准变动（quasi-varied cost）。标注成本习性是为了管理需要，比如人民银行实行没有实行计件工资，而是按照“定员”标准发放，所有对于员工所从事的各项作业而言，人员费用就是固定成本，属于决策无关费用。而燃油费用和出差作业呈正比例关系，则称之为变动费用，属于决策相关费用。如电话费则为准变动费用，属决策相关成本，诸如此类。本文以履行反洗钱职能为例，定义、识别和选择了四项主要作业，分别是走访、现场检查、非现场监管和开展宣传和培训。然后甄别出各项作业所消耗的以货币计量的资源，根据资源种类找到对应的科目，同时划分其成本习性。详见下图： 步骤三：确认和建立作业成本（费用）（cost pool）库经过步骤一，我们基本上按人民银行职能对其进行作业划分，经过步骤二我们基本上找到作业和资源耗费之间的关系，以及作业耗费和现行科目之间的对应关系