固定资产会计准则与税法差异分析.docx

1、固定资产会计准则与税法差异分析固定资产会计准则与税法差异分析 文章来源：财会通讯 文章作者：陈素云 发布时间：2010-01-25 字体： 大 中 小 固定资产会计准则与税法差异分析企业会计准则第4号固定资产规定，“固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。”增值税暂行条例实施细则规定：“固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。”企业所得税实施条例规定：“固定

2、资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。由于企业会计准则第3号投资性房地产中将已出租的建筑物归入投资性房地产，税法中的固定资产范围大于准则中的固定资产范围。 一、固定资产初始计量的差异 （一）外购的固定资产企业会计准则第4号固定资产规定外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。企业所得税实施条例规定，以购买价款和支付的相关税费及直接归属于使该资产达到预定用

3、途发生的其他支出为计税基础。两者基本相符，但准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的固定资产，要求以购买价款的现值为基础确定成本。 （二）自行建造的固定资产企业会计准则第4号固定资产规定、自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；企业所得税实施条例规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。在实务中竣工结算往往发生在达到预定可使用状态之后，所以两者在自行建造的固定资产初始计量上存在差异。 （三）融资租入的固定资产企业会计准则第21号租赁规定，租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值

4、两者中较低者作为租人资产的入账价值，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。企业所得税实施条例规定，融资租人的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。对于融资租人的固定资产，税法和准则的规定存在较大差异。 （四）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产 企业会计准则第7号非货币性资产交换规定通过非货币性资产交换取得的固定资产不能采用公允价值为计量

5、基础的，应以换出资产账面价值为计量基础。企业所得税实施条例规定，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。除非货币性资产交换准则有特殊规定外，其他方式取得的固定资产其相关准则规定的计量方式与税法一致。 （五）固定资产预计弃置费用弃置费用通常指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。准则规定，确定固定资产成本时，应考虑预计弃置费用因素。条例规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。两者在确认时间上存在差异，固定资产的计

6、税基础不含弃置费用。 二、固定资产折旧的差异 （一）固定资产折旧范围的差异 企业所得税法规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（2）以经营租赁方式租入的固定资产；（3）以融资租赁方式租出的固定资产；（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（5）与经营活动无关的固定资产；（6）单独估价作为固定资产入账的土地；（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。企业会计准则第4号固定资产规定，企业对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。会计准则规定的固定资产折旧范

7、围大于税法规定，未投入使用的房屋、建筑物和与经营活动无关的固定资产也需计提折旧。 （二）折旧年限的差异 企业会计准则第4号固定资产规定，企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。企业所得税实施条例规定，企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更；此外还规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具

8、、家具等为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；（5）电子设备为3年。当企业选择的折旧年限与税法规定最低年限存在差异的，需纳税调整。 （三）折旧方法的差异企业会计准则第4号固定资产规定，企业应根据与固定资产有关经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。企业所得税法规定，企业固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧方法。企业所得税实施条例规定可采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法的固定资产，包括：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方

9、法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。税法对固定资产加速折旧的使用有限制条件，与会计准则存在差异。 三、固定资产后续支出与资产减值处理差异 （一）固定资产后续支出差异企业会计准则第4号一固定资产规定，与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应在发生时计入当期损益。其中固定资产确认要同时满足下列条件：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。企业所得税法规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的

10、，准予扣除：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（2）租入固定资产的改建支出；（3）固定资产的大修理支出。企业所得税法实施条例规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。固定资产大修理支出，按固定资产可使用年限分期摊销。改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。准则与税法规定相比，税法更具可操作性。 （二）固定资产减值处理的差异场券企业会计准则第8号资产减值规定，固定

11、资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。企业所得税法规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。如果企业根据准则的规定确认了减值损失，必须进行纳税调整。 例A公司于2007年12月购入一台管理用设备，实际取得成本为3000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按年采用直线法计提折旧。2009年该公司在编制年度会计报表时，对该机器设备进行了减值测试，表明其可收回金额为2200万元。假定A公司2009年按会计准则计算的利润总额为1500万元。该公司适用的所得税税率一直为25，并且该机器设备的预计使用年限、预计净残值、折旧方法均与税法相同。即除上述因提取减值准备而产生的纳税

12、调整因素以外，不存在其他的纳税调整事项。 假定该项固定资产计提减值准备后，预计尚可使用年限为8年。A公司2010年按照会计准则确定的利润总额为2000万元。假设A公司在2009年对该机器设备提取了减值准备以后，在2010年及2011年均未对该机器设备提取的减值情况进行调整。2012年1月，该公司与购买方协商，以1850万元的价格售出。A公司于2012年按会计准则确定的利润总额为1200万元。不考虑其他相关税费。该公司按年计提固定资产折旧，为简化，2012年1月不再计提折旧。要求：做出该公司与该项固定资产购置、计提折旧及处置的有关会计处理。并同时确认暂时性差异形成递延所得税资产或负债。 2007

13、年12月购入设备时，借：固定资产30000000贷：银行存款300000002008年12月31日计提折旧时，借：管理费用3000000贷：累计折旧30000002009年12月31日计提折旧会计处理同上。同时，按会计准则规定，2009年12月31日该设备账面价值为2400万元，可收回金额2200万元，企业应计提固定资产减值准备并计人当期营业外支出，因此A2009年末在提取减值准备时，其会计分录为：借：资产减值损失2000000贷：固定资产减值准备2000000在不存在其他纳税调整因素的情况下，2008年因为A公司对该项机器设备采取的折旧方法等与税法一致，无须进行纳税调整。2009年，因对该项

14、机器设备计提了减值准备，导致上述机器设备的计税基础比账面价值高200万元，产生可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产50万元。会计分录为： 借：递延所得税资产花筒500000 贷：所得税费用500000 2010年：按会计准则规定计算的2010年对该机器设备应计提折旧额为275万元（3000-3002-200）8，其账面价值为1925万元。按税法规定2010年可在应纳税所得额中扣除的与该机器设备相关的折旧额为300万元（300010），其计税基础为2100万元。差额为175万元，开始转回，转回25万元。会计分录为： 借：所得税费用62500 贷：递延所得税资产62500 2011年末会计处理

15、： 借：所得税费用62500 贷：递延所得税资产62500 2012年：按会计准则规定计算的因处置该项资产的损益=1850-（3000-3002-2752-200）=200（万元），会计分录为： 借：固定资产清理16500000 累计折旧11500000 固定资产减值准备2000000 贷：固定资产30000000 借：银行存款18500000 贷：固定资产清理18500000 借：固定资产清理2000000 贷：营业外收入2000000 按照税法规定，处置该项资产应计入应纳税所得额的金额=1850-（3000-3004）=50（万元） A公司2012年应纳税所得额=1200-（200-50）

16、=1050（万元） 应交所得税=105025=262.50（万元） 转回可抵扣暂时性差异为150万元，会计分录为： 借：所得税费用375000 贷：递延所得税资产375000 借：所得税费用2625000 贷：应交税费应交所得税2625000 固定资产会计准则与税法差异比较分析2009-9-14 15:12高允斌【大 中 小】【打印】【我要纠错】企业会计准则第4号固定资产（以下简称“固定资产准则”）规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露，旨在保证与固定资产相关的会计信息质量。新企业所得税法及其实施条例对固定资产的计税基础、折耗费用的税前扣除以及资产处置损益等作出规定，目的在于保证税基的确定

17、性和可验证性。本文侧重于两者的新旧变化及差异事项进行比较分析。 一、关于固定资产的定义 固定资产准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看，其中“出租”的固定资产，是指用以出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产。而在税法中，仍将会计准则中的投资性房地产作为固定资产处理。 固定资产准则中将使用寿命超过一个会计年度视为固定资产的一个重要特征，但在实务中，对于数量多、单价低的一些工具、模具、备品备件、办公用品等资产，基于成本效益原则，通常确认为

18、存货。在中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称条例）第五十七条中，也规定了“使用时间超过12个月”的条件，那么在纳税处理及税收执法过程中，是否一定要坚持税法的“刚性”而不认同会计核算的重要性原则呢？笔者认为，只要此类资产属于每年频繁、均衡采购的物品，纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种暂时性差异。否则，如果一只计算器也要作为固定资产进行税收管理，只能增加不必要的征纳成本。 对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益的，会计准则规定，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，适用不同折旧率

19、或折旧方法。对此，新税法未置可否，而在“两法”合并前，在此方面存在一定差异。例如，在关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二）中曾规定：“固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在固定资产科目下单设固定资产装修明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的固定资产装修明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。”而国家税务总局关于外商投资企业房屋装修费税务处理问题的批复（国税函2000704号）则规定，外商投资企业和外国企业发生的房屋装修费，凡房屋产权属于本企业拥有的，其投入

20、使用前所发生的房屋装修费，应并入房屋价格，按照税法所规定的房屋固定资产折旧年限计提折旧。笔者认为，对于宾馆、酒店等特定行业，存在建筑物间隔性重新装修的客观事实，应考虑在政策层面上消除不必要的暂时性差异。同样，对于分部确认的单项固定资产，是否认同这一计税基础进而分别折旧，也是新税法实施后应研究的问题。 二、固定资产的初始计量 在固定资产的初始计量方面，会计与税收之间主要存在下列差异： 1、按照固定资产准则规定，企业如采用分期付款方式购买资产，超过了正常信用条件，通常在3年以上，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本应以各期付款额的现值之和确定。应支付的金额与其差额，借记“未确认融资费

21、用”科目。条例第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产，以历史成本为计税基础。这里的历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出，税务部门一般掌握为各期付款额之和（或发票票面金额）。由此不但导致后续会计折旧与计税折旧存在差异，而且还涉及未来结转“未确认融资费用”时的纳税调整。 2、固定资产准则规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产“达到预定可使用状态前”所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。而条例第五十八条规定：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。 3、企业重组中取得的固定资产，其入账价值与计

22、税基础通常存在差异。在此暂不作深入讨论。 另外，对于特殊行业的特定固定资产，固定资产准则规定，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，企业应当根据企业会计准则第13号或有事项，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用计入财务费用。条例第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。”在上述原则一致的基础上，税法中是否认同会计估计的弃置费用及其后续计

23、量方法，也是值得相关企业关注的问题。 三、后续计量 （一）关于不得税前扣除的固定资产折旧 固定资产准则规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。而企业所得税法第十一条基于相关性原则规定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除。如果已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产也未投入使用，则相应的会计折旧应作纳税调增。实务中应注意的是，这并非一项永久性差异，而是折旧起点不一致所引发的暂时性差异。同时应注意由于前述终止资本化时点不一致而产生的组合差异

24、。 另外，暂估入账的固定资产折旧，系依据固定资产估计价值确定其成本，等办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但新会计准则中不要求调整原已计提的折旧。对此，新企业所得税法实施后尚未有最新具体规定。在实务中，如果纳税人固定资产暂估入账年度与竣工决算年度的税收待遇相同（即不存在诸如某年减免税而另一年正常纳税的情形），一般均认同会计核算的结果；反之，则要求纳税人追溯调整。 （二）固定资产折旧方法、年限及残值率在此方面，新税法与会计准则的相关规定之间的差异有所缩小。1、固定资产准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、

25、双倍余额递减法和年数总和法等。条例第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。条例第九十八条规定：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，方可采取双倍余额递减法或者年数总和法。2、固定资产准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。新税法中在延续原税法分类规定固定资产最低折旧年限的基础上，规定飞机、火车、轮船以外的运输工具，最低折旧年限为4年，电子设备最低折旧年限为3年。属于上述条例第九十八条规定情形的固定资产可以采取缩短折旧年限方法，但最低折旧年限不得低于条例第六十条规定折旧年限的60%。会计估

26、计的折旧年限低于税法规定的折旧年限的，必须进行纳税调整。条例中允许企业可以合理确定固定资产的预计净残值，改变了原税法中统一规定企业固定资产净残值率标准的做法。不过，固定资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，并可进行必要的变更。而税法中则往往强调一贯性原则，如条例第五十九条规定：“固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”在固定资产折旧年限方面，存在一种经常引发争议的事项，即：当企业在会计核算中选择的某类固定资产折旧年限长于税法中规定的最低折旧年限时，能否先作纳税调减、后作纳税调增，从而形成递延所得税负债？例如，某企业会计估计的某幢房屋折旧

27、年限为30年，该幢房屋的原值为6 000万元，且与计税基础一致。在不考虑净残值的情况下，会计折旧每年为200万元。在进行纳税申报时，该企业拟每年税前扣除折旧费用300万元，即按房屋的最低折旧年限20年进行纳税处理。从而，前20年每年调减应纳税所得额100万元，随后10年每年调增应纳税所得额200万元。对此，有人认为，税法规定房屋折旧的最低年限是20年，既然该企业会计折旧年限选择了30年，须视其放弃了权益。还有人认为，税前扣除的一个原则是“实际发生”，既然会计核算中选择了30年，纳税申报时也只能据此实际扣除。笔者认为，这些观点忽视了一个关键问题，税法是对纳税人纳税义务的规定，对于一些不确定性事项

28、，税法必须规定一个限制性标准。在固定资产折旧方面，企业低于税法规定的最低折旧年限折旧且不作纳税调整，便违反了税法规定的纳税义务。反之，企业选择税法规定的最低折旧年限是其拥有的合法权利。企业会计核算中选择的折旧年限可能长于或短于条例规定的最低年限，企业在申报纳税时应该对此差异进行不同方向的纳税调整，确认递延所得税资产或负债。（三）固定资产改建支出与大修理支出固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产准则规定后续支出的处理原则为：凡符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。条例第五

29、十八条规定：“改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。”条例中还规定：改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。不过上述规定中未明确是否可将拆除、替换部分资产的账面价值扣除以及如何扣除。事实上，如果不作扣除，必然导致固定资产成本的虚增，这需要在未来的税收政策中予以考虑。在新企业所得税法第十三条第（一）项中规定：已足额提取折旧的固定资产的改建支出应作为长期待摊费用。对此，条例第六十八条规定：企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改

30、变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。相比而言，会计准则中对符合条件的后续支出可确认为一项固定资产，而税法中则确认为长期待摊费用。关于后续支出资本化与费用化的划分，会计准则中给出的是定性判断条件。如果一项支出不产生未来效益，只是为满足固定资产运转的正常状态，则该项支出在发生时计入管理费用或营业费用等。而条例第六十九条中则规定了定量标准：“企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。”不过，由于新税法中规定的必须分期摊销的大修理支出条件较原税法宽松，减少了这方面的暂时性差异。四、固定资产处置固定资产处置时，由于会计上的账面价值与计税基础可能不一致，故会计处置损益与计税所得（损失）的金额相应存在差异，产生暂时性差异的一次性转回。新会计准则规定：盘盈的固定资产作为前期差错处理。在条例第五十八条中规定：盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。一般情况下，企业应在盘盈的年度按该价值增加计税所得。故会计上将盘盈资产作为前期差异处理的，应作纳税调增。